III SA/Wa 2253/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę S. K. (dalej "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący wskazał, że w okresie od 29 września 1980 r. do 31 maja 1986 r. pracował w FAO (Food and Agriculture Organization of the United Nations) na stanowisku doradcy. Zgodnie z pkt 8 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 1993 r. (zmieniającego zarządzenie w sprawie zaniechania ustalania i poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów osób fizycznych) organy podatkowe nie pobierały podatku od wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącego. W czasie zatrudnienia w FAO okresie zatrudnienia Skarżący pracując w Rzymie był uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez UN Join Staff Pension Fund w Nowym Jorku. Dokonywane przez Skarżącego wpłaty na ww. Pracowniczy Fundusz Emerytalny, nie wpływały na wymiar podatku od wynagrodzeń, ponieważ był on zwolniony z obowiązków podatkowych na podstawie wspomnianego zarządzenia. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zwrócił się o interpretację dotyczącą zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), otrzymanych w każdym miesiącu, począwszy od 1998 r., świadczeń ze środków finansowych zgromadzonych w Pracowniczym Funduszu Emerytalnym w FAO w Rzymie, a nadto interpretację dotyczącą daty, od której przysługuje Skarżącemu zwolnienie z opodatkowania wspomnianych świadczeń emerytalnych. Skarżący stanął na stanowisku, iż począwszy od wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.), świadczenia otrzymywane przez niego z Pracowniczego Programu Emerytalnego w UN Join Staff Pension Fund nie powinny być opodatkowane. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1961/07), w którym uznano, iż że nie ma żadnych podstaw, aby w drodze wykładni wprowadzać zawężenie definicji "pracowniczy program emerytalny" i nie stosować przepisów podatkowych do innych pracowniczych programów emerytalnych. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż stosownie do art. 18 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakres podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U z 1989 r. Nr 62 ,poz. 374) emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania. W konsekwencji zdaniem Organu otrzymane przez Skarżącego świadczenia z zagranicznego pracowniczego programu emerytalnego w związku z pracą w Rzymie, podlega regulacjom prawa polskiego. Organ wskazał, że w realiach niniejszej sprawy nie będzie mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy. Skoro przepis ten posługuje się zwrotem "pracowniczy program emerytalny" to zdaniem Organu na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach i emerytalnych. Jeżeli podmiot dokonujący wypłaty nie spełnia warunków uznania go za program i emerytalny w rozumieniu ustawy o pracowniczym programie emerytalnym, to dokonana wypłata nie podlega zwolnieniu na wspomnianej podstawie. Literalne brzmienie ww. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy uniemożliwia ich zastosowanie do dochodów otrzymywanych z zagranicy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powołany przepis ma zastosowanie do funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych. Podtrzymując dotychczasowa argumentację, Skarżący wniósł o stwierdzenie, że interpretacja podatkowa z [...] sierpnia 2009 r. wydana została z naruszeniem prawa, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Według Skarżącego powołane przez Organ w interpretacji indywidualnej postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludów, a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jako że Fundusz, z którego Skarżący otrzymuje świadczenia, mieści się w Genewie, zaś siedziba Funduszu znajduje się w Nowym Jorku. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego powołania się na postanowienia umowy międzynarodowej Organ stwierdził, iż dopiero w złożonej skardze Skarżący wyjaśnił, że świadczenia emerytalne otrzymuje z przedstawicielstwa Funduszu w Genewie, a sama siedziba Funduszu mieści się w Nowym Jorku. Zatem Organ podatkowy wydając interpretację oparł się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Rację ma Skarżący twierdząc, że przywołana przez Ministra Finansów umowa międzynarodowa pomiędzy rządem PRL, a rzędem Republiki Włoskiej, nie ma w sprawie zastosowania, gdyż fundusz emerytalny, z którego Skarżący otrzymuje świadczenia, nie ma swojej siedziby we Włoszech. Istotnie – już z samego wniosku klarownie wynikało, że Jednolity Fundusz Emerytalny ONZ ma siedzibę w Nowym Jorku. Okoliczności, że wypłaty świadczeń emerytalnych Skarżącego były i są wypłacane z tytułu pracy w agendzie ONZ (FAO) w Rzymie, że przedstawicielstwo tego Funduszu, które wypłacało i wypłaca świadczenia ma siedzibę w Genewie, że miejscem faktycznej pracy Skarżącego było Delhi (ta okoliczność została zresztą podniesiona i wykazana dopiero na rozprawie), nie zmieniają faktu, że sam Fundusz ma siedzibę w Nowym Jorku i podlega regulacjom prawa amerykańskiego. Zasadnie wskazuje Minister Finansów, że zasada powszechności opodatkowania nakazuje ściśle i restrykcyjnie traktować wszelkie wyjątki w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych. Na gruncie ustawy wyjątkową regulacją jest niewątpliwie art. 21 ust. 1 punkt 58 lit. b, a to z tego względu, że zwalnia z opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe) dochody – wypłaty ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Nie podzielając oceny Ministra, że wyjątek powyższy dotyczy wyłącznie wypłat środków zgromadzonych w programie emerytalnym prowadzonym na podstawie prawa polskiego, tj. ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych, Sąd uznał jednak, że dla skorzystania z powyższego zwolnienia konieczne jest, aby przedmiotowy program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy, albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a regulujące pracownicze programy emerytalne. Gwarancją, że takie przepisy oddają intencje polskiego ustawodawcy zwalniającego z dochodów wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, są przepisy Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. w USA) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualnie analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować analogicznie (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. Minister zasadnie wskazuje, że nie można wymagać od polskich organów stosujących prawo podatkowe analizy porównawczej systemu prawnego każdego państwa, które wprowadziło w swoim ustawodawstwie pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, i dokonywania oceny, czy nominalnie tak nazwany system gromadzenia środków i wypłacania emerytury odpowiada wymogom wynikającym z polskiego prawa krajowego lub ze wspomnianej dyrektywy. W tym kontekście zauważyć wypada, że przywoływany przez Skarżącego wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1961/08, który Sąd orzekający uznaje za prawidłowy, dotyczył programu emerytalnego prowadzonego w jednym z krajów Unii Europejskiej (Wielkiej Brytanii), a nie w jakimkolwiek kraju, który wprowadził system emerytalny nazwany "pracowniczy program emerytalny". Wyrok ten nie może więc stanowić argumentu w zakresie analogicznego potraktowania wypłat z programu prowadzonego na podstawie prawa amerykańskiego albo nawet prawa międzynarodowego, jeśli UN Join Staff Pension Fund w Nowym Jorku podlega tylko takiemu prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.