III SA/Wa 1826/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. D. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – J. D. złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę. We wniosku Skarżący wyjaśnił, iż jest obywatelem niemieckim, ale dla celów podatkowych jest traktowany jak polski rezydent, gdyż obecnie jego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Otrzymuje z Niemiec świadczenie w postaci emerytury wypłacanej przez byłego pracodawcę z pracowniczego programu emerytalnego. Wyjaśnił, iż pracownicze programy emerytalne są formą zorganizowanego, grupowego oszczędzania na przyszłą emeryturę, są tworzone dobrowolnie przez pracodawcę, który chce zapewnić swoim pracownikom wyższą emeryturę. Przystąpienie do programu emerytalnego prowadzonego przez pracodawcę było obowiązkowe i dotyczyło wszystkich zatrudnionych na umowę o pracę na czas nieokreślony, którzy ukończyli 20 rok życia. Zgodnie z regulaminem programu emerytalnego, składkę na fundusz w części finansował pracodawca, zaś część składki Skarżącego była potrącana z wynagrodzenia. Zgodnie z regulaminem programu Skarżący uzyskiwał prawo do środków zgromadzonych w programie emerytalnym jeśli przekroczony 60-ty (wcześniejsza emerytura) lub 65-ty rok życia. Obecnie Skarżący osiągnął już wiek emerytalny. Skarżący zadał pytanie czy otrzymywane przez niego świadczenia z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę dla swoich pracowników, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce? W ocenie Skarżącego świadczenia z Niemiec, wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez niemieckiego pracodawcę są zwolnione z podatku dochodowego w Polsce, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze z.) dalej u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na art. 18 ust. 1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) dalej u.u.p.o. Podniósł, iż emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu bez względu na postanowienia ustępu 1 płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Zatem zdaniem Skarżącego świadczenia z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego powinny być opodatkowane w Polsce, ponieważ nie pochodzą z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. W związku z tym, do kwot otrzymanych z tytułu pracowniczej emerytury należy zastosować przepisy obowiązującej w Polsce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/07. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.u.p.o., emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Ze względu na fakt, iż pracownicze programy emerytalne są dobrowolnie tworzone przez pracodawcę, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 18 ust. 1 u.u.p.o., zgodnie z którym emerytury i podobne świadczenie otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w niniejszej sprawie w Polsce) z drugiego Umawiającego się Państwa (Niemiec), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, tj. w Polsce. Zatem w ocenie Ministra otrzymane świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę podlega regulacjom prawa polskiego. Minister wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Celem art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. jest zwolnienie z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, a nie emerytury, którą ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do odrębnego źródła przychodów. Ponadto, skoro w ustawie użyto zwrotu pracowniczy program emerytalny, to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Minister nadmienił, iż analizując podstawę przedmiotowego zwolnienia w świetle przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. organ podatkowy musiałby dokonać interpretacji przepisów niemieckich o pracowniczych funduszach emerytalnych, do czego w świetle powołanego przepisu art. 87 Konstytucji RP nie jest uprawniony. Podsumowując Minister Finansów wskazał, iż jego zdaniem otrzymywane przez Skarżącego świadczenia z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę dla swoich pracowników nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W wezwaniu do usunięcie naruszenia prawa Skarżący zarzucił wydanej interpretacji rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 58b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. w związku ze stwierdzeniem, że otrzymywane przez Skarżącego świadczenia z zagranicznego, pracowniczego programu emerytalnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu. Zdaniem Skarżącego stanowisko wyrażone w interpretacji jest niezgodne z literalnym brzmieniem przepisów prawa, jak również nie uwzględnia argumentów wynikających z wykładni systemowej przepisów, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 1 u.o.p.o., w związku z ust. 2 tego artykułu, emerytury oraz inne podobne świadczenia i renty, nie wynikające z niemieckiego, obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, są opodatkowane zgodnie z przepisami obowiązującymi z tym zakresie w Polsce. W konsekwencji powyższego odesłania, przedmiotem analizy należy uczynić treść art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., który stanowi, iż zwolnieniem z opodatkowania objęte są "wypłaty środków gromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz, uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika". Żadna z możliwych wykładni powołanego przepisu nie wskazuje na intencję Ustawodawcy ograniczenia zakresu jego zastosowania wyłącznie do pracowniczych programów emerytalnych, o których mowa w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów niezasadnie posłużył się argumentem, jakoby u.p.d.o.f. ograniczała zakres przedmiotowy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) jedynie do polskiego systemu pracowniczych programów emerytalnych. Zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w sytuacji braku rozróżnienia w treści przepisu (w sprawie: na polskie i zagraniczne pracownicze programy emerytalne) nie należy takiego rozróżnienia czynić. Uznanie, że przedmiotowy przepis dotyczy wyłącznie polskich pracowniczych programów emerytalnych prowadziłoby do wykładni zawężającej przepisu, z którego treści takiego wniosku nie można wyprowadzić i w rezultacie stanowiłoby naruszenie generalnych reguł interpretacji przepisów prawa. Ponadto, podkreślił, że wykładnia literalna stanowi zaledwie pierwszy "etap" interpretacji przepisów prawa i nie zawsze jest wystarczająca dla dokonania oceny skutków prawnych z tych przepisów wynikających. Tymczasem Minister Finansów nie dokonał wykładni systemowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58b, nie uwzględniając faktu, że z dniem 1 maja 2004 r. przepisy wspólnotowe zostały inkorporowane do polskiego porządku prawnego. Co więcej, zdaniem Skarżącego, ograniczenie się wyłącznie do wykładni gramatycznej przepisu może prowadzić w konsekwencji do wykładni sprzecznej z przepisami prawa, jako nie uwzględniającej skutków prawnych z nich wynikających, a możliwych do określenia jedynie "na poziomie" wykładni systemowej, zewnętrznej, jak i wewnętrznej. Zdaniem Skarżącego, wystarczającą dla uznania, że art. 21 ust. 1 pkt 58 lit b) u.p.d.o.f. dotyczy polskich i zagranicznych pracowniczych programów emerytalnych, jest prawidłowo dokonana wykładnia literalna przedmiotowego przepisu. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, by w treści ww. przepisu doszukiwać, się ograniczenia wyłącznie do polskich pracowniczych programów emerytalnych, skoro z brzmienia przepisu takie rozróżnienie w żaden sposób nie wynika. Skarżący wskazał, iż w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej na Polsce spoczął obowiązek implementacji przepisów wspólnotowych. W konsekwencji powyższego, obywatelom Polski, Niemiec i innych Państw Członkowskich przysługuje prawo powoływania się na przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej. Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, uwzględnienie w niniejszej sprawie przepisów wspólnotowych nie wymaga od niego dokonywania wykładni przepisów regulujących niemieckie pracownicze programy emerytalne. Wystarczającym byłoby uwzględnienie okoliczności, że ustawa o pracowniczych programach emerytalnych jest implementacją Dyrektywy, która nie dokonuje rozgraniczenia skutków prawnych w odniesieniu do funkcjonowania pracowniczych programów emerytalnych w poszczególnych Państwach Członkowskich. Skarżący podkreślił, że art. 1 Dyrektywy 2003/41/WE w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz.Urz.L. Nr 235 poz. 10) w sposób ogólny określa przedmiot swojej regulacji, wskazując, iż jest nią ustanowienie zasad podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pracowniczych programów emerytalnych. Art. 6 Dyrektywy definiuje instytucję pracowniczych programów emerytalnych. Skarżący wskazał, iż z brzmienia przytoczonych przepisów Dyrektywy wynika iż, jej zakres przedmiotowy zdefiniowany jest w sposób ogólny, a w szczególności, co ważne w analizowanym stanie faktycznym, przepisy definiujące pracownicze programy emerytalne UE nie dokonują rozróżnienia pomiędzy instytucje pracowniczych programów emerytalnych w różnych krajach. Unii Europejskiej. Co więcej, przepisy Dyrektywy nie wskazują, że z zakresu ich regulacji wyłączone są pracownicze programy emerytalne w którymkolwiek Państwie Członkowskim, jak również nie pozwalają wysnuć takiego wniosku w oparciu o jakąkolwiek wykładnię systemową w obrębie przepisów Dyrektywy. Oznacza to, że brak rozróżnienia w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych na polskie i zagraniczne pracownicze programy emerytalne, ma związek z implementacją Dyrektywy w kształcie opisanym w poprzednim akapicie, a w konsekwencji uniemożliwia uznanie, iż przepisy tej ustawy odnoszą się wyłącznie do polskich pracowniczych programów emerytalnych. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcia "wypłaty", o której mowa z art. 21 ust. 1 pkt 58 li. b) u.p.d.o.f. nie można utożsamiać z emeryturą, którą Skarżący otrzymuje z zagranicznego zakładowego programu emerytalnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skargę należało uwzględnić. Spornym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie była w istocie kwestia interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku stan faktycznego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, tak jak twierdziły organy podatkowe.. Po pierwsze, uzasadnienie takiej oceny ma umocowanie w wykładni językowej, którą należy co do zasady stosować przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych w pierwszej kolejności, w tym zakresie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/07. Oczywistym więc jest, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go "dodać" do wskazanej treści, jako kolejnego jej elementu. Po drugie, zauważyć należy, że gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie zwolnienia, jakie proponują w swojej wykładni organy podatkowe, to zwrot "pracowniczy program emerytalny" zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony za pomocą formuły "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub jej równorzędnej. Tak postąpiono w szczególności w przepisach art. 22 ust. 1b oraz art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przy czym ten ostatni przepis dodano tą samą ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, którą jednocześnie nadano nowe (analizowane w tej sprawie) brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., bez wprowadzenia jednak do niego analogicznej formuły prawnej. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz różny sposób ukształtowania w tym samym czasie treści tych dwóch przepisów, odwołujących się do pracowniczych programów emerytalnych, przemawia wiec również przeciwko stanowisku organów podatkowych. Jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię "pracownicze programy emerytalne" oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać. Po trzecie, trudno doszukiwać się takiego zawężenia w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną w ramach normy wyrażonej w art. 9 u.p.p.e. W myśl tego przepisu określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany "program" spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. Służy on zatem ochronie adresatów (odbiorców) poszczególnych programów, dając im informację, że jeśli program jest programem emerytalnym, to tym samym działa on według zasad przewidzianych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Taki zakres znaczeniowy omawianej normy ma potwierdzenie w treści przepisu karnego zawartego w art. 50 ust. 1 u.p.p.e., zgodnie z którym kto nie będąc do tego uprawnionym, używa w firmie lub do określenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej albo w reklamie określenia "program emerytalny" podlega grzywnie do 1 mln zł lub karze pozbawienia wolności do lat 3. Artykuł 9 u.p.p.e. nie stanowi, jak mylnie wywodził organ odwoławczy, definicji na użytek ustawy podatkowej. Po czwarte, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej istotne jest natomiast to, że ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie ww. dyrektywy. Każde przy tym z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1). Jak wskazane zostało w preambule dyrektywy uzupełnieniem systemu zabezpieczenia społecznego w przyszłości będą w coraz większym stopniu pracownicze emerytury (motyw 5), zaś przyjęta dyrektywa stanowi pierwszy krok w kierunku rynku wewnętrznego pracowniczych programów emerytalnych zorganizowanych na skalę europejską (motyw 6). Ponieważ cel proponowanych działań, a mianowicie ustalenie wspólnotowych ram prawnych, obejmujących instytucje pracowniczych programów emerytalnych, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez Państwa Członkowskie i działając w ten sposób może, ze względu na zakres i wyniki działań, zostać lepiej osiągnięty na poziomie wspólnotowym, Wspólnota, działając na zasadzie pomocniczości przyjęła dyrektywę (motyw 40). Uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne w uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż pojęcie "pracowniczego programu emerytalnego" ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Tym samym ustalenie jego zakresu znaczeniowego nie jest niemożliwe na tej płaszczyźnie. W konkluzji stwierdzić więc trzeba, iż obejmuje ono także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw. Reasumując, w ocenie Sądu, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana oceny prawnej stanowiska pytającego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, uwzględniając wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 cyt ustawy.