I SA/Gl 168/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy O. ustalił Z. F. łączne zobowiązanie pieniężne za okres [...]–[...] 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzję skierowano na adres: K. [...]. Pismem nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] 2009 r. organ podatkowy wystosował do podatnika upomnienie, wzywające do uregulowania należności w łącznym zobowiązaniu podatkowym za 2008 r. oraz za dwa pierwsze kwartały 2009 r. 2. W dniu [...] 2009 r. Burmistrz Gminy i Miasta O. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] , obejmujący należności podatkowe wynikające z orzeczenia z dnia [...] 2008 r. nr [...] ., rodzaj należności - łączne zobowiązanie pieniężne dla osób fizycznych za rok 2008. Na tytule wykonawczym podano adres zobowiązanego – W., ulica [...]. Z akt sprawy wynika, że powyższy tytuł wykonawczy skierowany został do egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z., który podjął czynności egzekucyjne. 3. Zobowiązany złożył organowi egzekucyjnemu pismo, nazwane "skargą na czynności egzekucyjne", podkreślając w nim, że tytuł wykonawczy został mu dostarczony po raz pierwszy pismem z Urzędu Skarbowego w Z.. Żadna korespondencja dotycząca płatności od organu podatkowego nie została mu nigdy dostarczona. Wskazał również, że tytuł wykonawczy jest "nieprawomocny", ponieważ nie została przeprowadzona cała procedura odwoławcza od decyzji wymiarowej. Wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed przekształceniem nieruchomości przez Starostwo Powiatowe w Z. w dniu [...] 2009 r. 4. Organ egzekucyjny potraktował pismo zobowiązanego, jako zarzuty na czynności egzekucyjne, oparte o przepis art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując że zostało ono wniesione w terminie 7 dni od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, skierował do wierzyciela wniosek o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionego zarzutu. Burmistrz Miasta i Gminy O., po rozpatrzeniu zarzutów zobowiązanego Z. F., postanowieniem z dnia [...] r. uznał zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podniesiono, że tytuł wykonawczy został wystawiony na zaległość z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2008 (rata I-IV), pisemnym upomnieniem z [...] 2009r. Poinformowano podatnika o powstałych zaległościach podatkowych z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz że po bezskutecznym upływie terminy wpłaty określonej w upomnieniu zaległości wystawiono tytuł wykonawczy. 5. Zażaleniem z [...] 2009r. Z. F. (zobowiązany) wniósł zastrzeżenia do tytułu wykonawczego nr [...] z [...] 2009r. podnosząc, że tytuł wykonawczy został wystawiony pomimo nie powiadomienia o zobowiązaniach wobec Miasta i Gminy O. oraz stwierdził, że tytuł ten zawiera błędne naliczenia podatkowe, a tym samym zobowiązania nienależne. Wnioskodawca podniósł, że nie dotarła do niego żadna korespondencja od organu podatkowego oraz że w dniu [...] 2005r. wystosował pismo do Burmistrza Miasta i Gminy O., na które nie otrzymał odpowiedzi. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił okoliczności sprawy. Podniósł, że z akt sprawy wynika, iż w związku z istniejącymi zaległościami z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości należnego za lata 2008 (raty I-IV) i 2009 (raty I-II), Burmistrz Miasta i Gminy O. przesłał do Z. F. upomnienie w dniu [...] 2009r. Powyższe upomnienie zostało doręczone w dniu [...] 2009r. Zgodnie z pouczeniem należności z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego należało wpłacić w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia, tj. do dnia [...] 2009r. Z. F. nie uregulował spornych zaległości, co stało się przyczyną wystawienia tytułu wykonawczego (czteropozycyjnego) o numerze [...] z dnia [...] 2009r. Tytuł ten obejmuje zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego dla osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł (4 raty po [...] zł) oraz kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu (odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł). Zgodnie z właściwością miejscową tytuł ten został skierowany do Naczelnika Urzędy Skarbowego w Z.. [...] 2009r. organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.), zgodnie z wymogiem określonym w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekazał wierzycielowi (Burmistrzowi Miasta i Gminy O.) wniosek o zajęcie stanowiska w sprawi wniesionego zarzutu. W piśmie z dnia [...] 2009r. nazwanym skargą na czynności egzekucyjne, Z. F. (zobowiązany) podniósł, że żadna korespondencja od Burmistrza Miasta i Gminy w O. nie została mu nigdy dostarczona na jego adres domowy i dlatego nie mógł ustosunkować się do zawartych w niej treści oraz że tytuł wykonawczy jest nieprawomocny, gdyż nie została przeprowadzona procedura odwoławcza od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy O.. Pomimo użycia przez zobowiązanego innej nazwy pisma (skarga), powyższe pismo musi być rozpatrzone z punktu widzenia zarzutów. Postanowieniem z [...]r. wydanym w trybie art. 34 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Burmistrz Miasta i Gminy O. uznał zarzuty zobowiązanego za nieuzasadnione. Podkreślono, że tytuł wykonawczy wystawiony został na zaległość z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. Pisemnym upomnieniem z dnia [...] 2009 r. (odbiór osobisty [...] 2009 r.) poinformowano podatnika o powstałych zaległościach podatkowych z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Po bezskutecznym upływie terminu wpłaty zaległości, określonego w upomnieniu, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. . Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. podnosząc, że tytuł wykonawczy został wystawiony pomimo nie powiadomienia o zobowiązaniach wobec Miasta i Gminy O.. Zobowiązany stwierdził ponadto, że tytuł ten zawiera błędne naliczenia podatkowe, a tym samym zobowiązania nienależne. Zobowiązany podniósł, iż nie dotarła do niego żadna korespondencja od organu podatkowego oraz że w dniu [...] 2005r. wystosował pismo do Burmistrza Miasta i Gminy O., na które nie otrzymał odpowiedzi. Rozpatrując zażalenie zobowiązanego na powyższe postanowienie Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżone postanowienie wierzyciela z dnia [...] 2009r. należy utrzymać w mocy. Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że przepis art. 33 pkt 1 – 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 33 ww. ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 Zaznaczono, że z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Ochrona interesu wierzyciela przejawia się w obowiązku organu egzekucyjnego do zwrócenia się do wierzyciela o wyrażenie przez niego stanowiska w przedmiocie zarzutów (art. 34 § 1 omawianej ustawy), z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z art. 34 § 2 tej ustawy, na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Przechodząc do kwestii rozpatrywania zarzutów zobowiązanego zawartych w zażaleniu na zaskarżone postanowienie, Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że są one nieuzasadnione. Zauważono, że podniesione przez zobowiązanego zarzuty odnoszą się w zasadzie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organ samorządu terytorialnego. Zobowiązany podniósł bowiem, że nie otrzymał decyzji określającej łączne zobowiązanie pieniężne za 2008r. a ponadto zarzucił błędne wyliczenie podatku, uznając tym samym, że zobowiązanie jest nienależne. Kolegium Odwoławcze podniosło, że decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od [...] 2008r. do [...] 2008r. dotycząca nieruchomości w O., została przesłana na adres Z. F., K., ul. [...], zgodnie ze złożoną przez zobowiązanego informacją w sprawie podatku od nieruchomości. Powyższa decyzja była dwukrotnie awizowana, tj. [...] 2008r. i [...] 2008r. przez Urząd Pocztowy w K., a następnie zwrócona do organu podatkowego. Wyjaśniono, że zgodnie z przepisem art. 150 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który reguluje postępowanie w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 148 Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Powyższy artykuł 150 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadza fikcję prawną doręczenia, w konsekwencji nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Z akt sprawy wynika, że pismo zobowiązanego noszące datę [...] 2005r., informujące organ podatkowy o zmianie adresu do korespondencji z adresu: K., ul. [...] na adres: W., ul. [...], wpłynęło do Urzędu Miasta i Gminy O. w dniu [...] 2009r. Weryfikacja dzienników korespondencyjnych za okres od [...] 2005r. do [...] 2005r. nie wykazała wpływu takiego pisma, natomiast reklamacja listu poleconego złożona przez wnoszącego w dniu [...] 2009r. dotycząca listu poleconego nadanego w dniu [...] 2005r., została pozostawiona bez rozpatrzenia. W związku z tym Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne toczy się w oparciu o istniejącą w obrocie prawnym decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] r. ustalając łączne zobowiązanie za 2008r. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne toczy się w oparciu o istniejącą w obrocie prawnym decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] r., ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. Zwrócono jednocześnie uwagę, że kwestia prawidłowości obciążenia podatkiem zobowiązanego może być wyłącznie przedmiotem postępowania przed organem podatkowym. 7. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności niewłaściwe zastosowanie: - art. 34 ustawy egzekucyjnej, poprzez pominięcie, że stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu z dnia [...] 2009 r. nie odnosi się merytorycznie do zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a przez to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 15 K.p.a. w związku z art. 18 tej ustawy, - art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, mając na względzie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, związaną z nieprawidłowościami powstałymi przy doręczaniu tytułu wykonawczego. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 77 § 1 K.p.a. w zakresie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; naruszenie zasady przekonywania (art. 11 K.p.a.), art. 17 K.p.a. w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia wydanego postanowienia. W uzasadnieniu skargi jej Autor podniósł, że postanowienie wydane przez Burmistrza Miasta i Gminy O. nie odnosi się w żaden sposób do kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego, a w szczególności zawiadomienia o zmianie adresu skarżącego. Strona podkreśliła, że merytoryczne stanowisko w zakresie zarzutów znajduje się dopiero w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dopiero Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastąpiło organ pierwszej instancji w ustosunkowaniu się do zarzutów skarżącego złożonych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Tym samym w ocenie strony skarżącej została naruszona zasada dwuinstancyjności w rozumieniu art. 15 K.p.a., w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. W dalszej kolejności skarżący wskazuje na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, mając na względzie nieprawidłowości powstałe w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutu wskazuje tu art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. Strona skarżąca przywołała treść art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Zadaniem Autora skargi, skutkiem prowadzenia wadliwego postępowania w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego, skarżący nie mógł podnosić argumentów prowadzących do stwierdzenia tej okoliczności. W jego ocenie stanowi to o zasadności zarzutu naruszenia art. 77 K.p.a., w zakresie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zdaniem pełnomocnika skarżącego prawdziwość dowodu nadania korespondencji z dnia [...] r. nie została zakwestionowana w toku postępowania. Z uwagi na § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego (Dz. U. nr 183, poz. 1795), reklamacja skarżącego nie została rozpoznana. Według pełnomocnika nie oznacza to jednak, że wykazane zostało, iż skarżący nie zawiadomił o zmianie adresu. Jego zdaniem sprawdzenie dzienników korespondencyjnych powinno obejmować szerszy zakres, nie tylko do dnia [...] 2005 r. Nie zostało tez wykazane, czy jest prowadzony jeden dziennik korespondencji, czy każdy wydział w ramach struktury urzędu ma swój odrębny. W konsekwencji – zdaniem pełnomocnika – zaskarżone postanowienie narusza wyrażoną w art. 11 K.p.a. zasadę przekonywania. Z dalszej części uzasadnienia skargi wynika, że pełnomocnik uznał za nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, nie wskazując jednoznacznie, czy chodzi o postanowienie pierwszoinstancyjne, czy tez odwoławcze. Wskazał przy tym na art. 107 § 3 K.p.a., dotyczący uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W uzasadnieniu skargi przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych, poruszających kwestie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 7, 9 i 11 K.p.a., a także obowiązki organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 77 § 1 K.p.a.) oraz dotyczących sposobu formułowania uzasadnienia decyzji (art. 107 K.p.a.). 8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził m.in., że odpowiednie zastosowanie zasady ogólnej dwuinstancyjności (wynikającej z art. 15 K.p.a.) oraz art. 138 K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że organ wyższego stopnia dla wierzyciela bada jedynie zgodność z prawem zgłoszonych zarzutów, nie mając w tym zakresie kompetencji reformacyjnych. Podkreślono, że stosownie do art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wierzyciel po upływie terminu do wykonania obowiązku przesłał zobowiązanemu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany powyższe upomnienie otrzymał w dniu [...] 2009 r., co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dokument pocztowy (zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, podpisane przez zobowiązanego). Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2009 r. stanowiła decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. nr [...] z dnia [...] 2008 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego, za okres od [...] 2008 r. do [...] 2008 r. Zauważono też, że wbrew twierdzeniom skarżącego ( jego pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nazwane skargą na czynności egzekucyjne, a będące faktycznie zarzutami), nie toczyło się żadne postępowanie odwoławcze od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w O. z dnia [...] r. 9. W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi. Podniósł jednocześnie, że organ pierwszej instancji w swoim postanowieniu ograniczył się jedynie do wskazania podstawy wystawienia tytułu wykonawczego (decyzja wymiarowa), faktu wysłania do zobowiązanego upomnienia. Pełnomocnik zarzucił, że organ tym samym nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Zdaniem Autora skargi, stosownie do postanowień art. 77 K.p.a., ciężar dowodu obciąża organ administracyjny. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go przeprowadzić. Tym samym według pełnomocnika została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Jednakże uwzględnienie skargi z powodu naruszenia przez zaskarżoną decyzję (postanowienia) przepisów prawa jest możliwe tylko w wypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja (postanowienie) została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w wyżej wymienionym zakresie. Zatem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu stanowiącym podstawę wyeliminowania go z obrotu prawnego. 11. Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w stosunku do dłużnika Z. F., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2009 r., wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy O. - wierzyciela. W postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanemu przysługuje środek obrony w postaci zarzutu (art. 33 ustawy egzekucyjnej). Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia (Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz.", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 110). W myśl przepisu art. 33 pkt 1 ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Natomiast zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. 12. Na prowadzone postępowanie egzekucyjne dłużnik, Z. F. wniósł do organu egzekucyjnego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) pismo nazwane przez niego wprawdzie "skargą na czynności egzekucyjne", to jednak organ egzekucyjny, kierując się jego treścią, miał pełne prawo uznać wystąpienie to za zarzuty wniesione w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela stanowisko, jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2027/08), że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem z ww. pisma Z. F. wynika, że jego zdaniem wszczęcie postępowania egzekucyjnego (na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ) nastąpiło mimo, że nie otrzymał decyzji wymiarowej. Wniosek taki wyprowadzić można z następującego zdania: "Żadna korespondencja dotycząca płatności od Burmistrza Miasta i Gminy w O. nie została mi nigdy doręczona na mój adres domowy...". Następnie Z. F. wskazał, że uznaje tytuł wykonawczy "za nieprawomocny", ponieważ "nie została przeprowadzona cała procedura odwoławcza od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w O....". Działając na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny przekazał wniesione przez zobowiązanego zarzuty wierzycielowi, z wnioskiem o zajęcie stanowiska, kwalifikując je do zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1 powołanej ustawy (nieistnienie obowiązku). Z kwalifikacją tą nie polemizował zobowiązany w toku postępowania instancyjnego. Sąd za słuszne uznał stanowisko organu egzekucyjnego, któremu zobowiązany przekazał zarzuty, że dotyczą one kwestii nieistnienia obowiązku podatkowego (art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej). Zresztą stanowisko to podziela również w skardze pełnomocnik strony. 13. Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia [...] r. Burmistrza Miasta i Gminy O., w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2008, została przesłana listem poleconym (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) na adres podatnika w K. przy ulicy [...], tj. adres podany przez Z. F. w złożonej przez niego uprzednio informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłki ([...] i [...] 2008 r.) przez Urząd Pocztowy w K., została ona zwrócona ze stosownymi adnotacjami organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 150 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku niemożności doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia właśnie z taką formą doręczenia decyzji wymiarowej. Decyzja w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego jest skuteczna, ponieważ należy ją uznać za doręczoną z upływem ostatniego dnia okresu, w którym obowiązana była przetrzymać korespondencję poczta. Z adnotacji na kopertach wynikają wszystkie przesłanki uznania przesyłki za doręczoną, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, Burmistrz Miasta i Gminy w O. przesłał Z. F. upomnienie (pismo z dnia [...] 2009 r.) wzywające do uiszczenia m.in. kwoty należnego podatku za rok 2008, wynikającej z decyzji wymiarowej. Upomnienie to zobowiązany odebrał osobiście. Dopiero po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty, wynikającego z ww. upomnienia, Burmistrz Miasta i Gminy O. wystawił tytuł wykonawczy oraz przesłał go do realizacji organowi egzekucyjnemu. 14. Zarzuty skargi ograniczają się zasadniczo do wykazywania braków formalnych uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego (zdaniem strony Burmistrz Miasta i Gminy O. nie odniósł się merytorycznie do zarzutów podniesionych przez zobowiązanego). Strona wytyka także nieprawidłowości w doręczeniu tytułu wykonawczego, w czym upatruje naruszenia art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (niedopuszczalności egzekucji administracyjnej). 15. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ani w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji, ani w toku całego postępowania przed organami obu instancji, nie były przez skarżącego podnoszone zastrzeżenia co do prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego. Problem ten po raz pierwszy poruszony został w skardze na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C.. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Zobowiązany, kierując do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, wyraźnie wskazał, że nie zgadza się z czynnościami egzekucyjnymi podejmowanymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 2009 r., potwierdzając jednocześnie, że otrzymał go wraz z pismem z Urzędu Skarbowego w Z.. Organ egzekucyjny uznał nadto, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji zostały wniesione w terminie, tj. w ciągu 7 dni od otrzymania ww. tytułu wykonawczego. Z tych też względów za chybione należy uznać twierdzenie skargi o naruszeniu art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego), co pełnomocnik strony wiąże z kwestią prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego. Niejako na marginesie godzi się przypomnieć, iż w orzecznictwie ugruntowany został pogląd (podzielany również przez skład orzekający w tej sprawie), że jeżeli zobowiązany, w zarzutach wniesionych w terminie 7 dni od otrzymania tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) ograniczy je wyłącznie do jednej (bądź kilku) podstaw wymienionych w art. 33 u.p.e.a., traci możliwość późniejszego zgłaszania nowych podstaw zarzutów, w szczególności w toku postępowania zażaleniowego, czy też sądowoadministracyjnego (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/GL 444/07). Jak już wcześniej wskazano, wniesione przez zobowiązanego zarzuty zostały już na samym początku rozpoznane przez organ egzekucyjny, jako oparte o art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej (nieistnienie obowiązku). Wskazywał na to m.in. wniosek organu egzekucyjnego z dnia [...] 2009 r., skierowany do wierzyciela, o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionego zarzutu. Pismo to otrzymał również zobowiązany. W toku całego postępowania przez organami administracji publicznej nie podnosił on zastrzeżeń w kwestii takiej kwalifikacji jego zarzutu. Nadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wyraźnie wskazał, jako podstawę zarzutu, art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej (nieistnienie obowiązku). Zaakcentował, że skutkiem wadliwości postępowania w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego, skarżący "nie mógł podnosić argumentów prowadzonych do stwierdzenie tej okoliczności". Sąd w tym miejscu pragnie przypomnieć, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ocenę zasadności określenia (ustalenia) obowiązku podatkowego w decyzji wymiarowej. 16. Sąd nie podziela również stanowiska skargi, że naruszona została zasada dwuinstancyjności wyrażonej w art. 15 K.p.a. Uchybienie to skarżący wiąże z tym, że w jego ocenie w postanowieniu organu pierwszej instancji nie dokonano merytorycznej oceny wniesionych zarzutów. Stosownie do art. 18 ustawy egzekucyjnej, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 15 K.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/08) podkreśla się, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samego sprawie nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (w orzeczeniu odwoławczym). W konsekwencji organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie, a zatem ma prawo, a nawet obowiązek prowadzenia własnego postępowania dowodowego na zasadach określonych w art. 136 K.p.a. i dokonania samodzielnej oceny zgromadzonego materiału. W toku zatem postępowania odwoławczego organ II instancji może uzupełnić – w stosunku do orzeczenia pierwszoinstancyjnego – zarówno materiał dowodowy, pogłębić jego ocenę, a także dokonać szerszej analizy faktycznej oraz prawnej rozstrzygnięcia. W rozpatrywanym przypadku cały materiał dowodowy został zebrany przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu zgromadzony przez Burmistrza Miasta i Gminy O. materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało natomiast oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, co znalazło pełniejsze odzwierciedlenie w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia (zwraca na to uwagę również skarżący). Pozwoliło to Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu na przyjęcie stanowiska, że postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy O. (o uznaniu wniesionych zarzutów za nieuzasadnione) jest prawidłowe. Nie wykroczono przy tym poza zakres sprawy, ustosunkowano się też do argumentacji strony zawartej zarówno w zarzutach, jak i zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego. W tych okolicznościach trudno dopatrzyć się istnienia podstaw prawnych do uchylenia przez SKO postanowienia organu I instancji. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, SKO w rozpatrywanym przypadku nie miało uprawnień do wydania rozstrzygnięcia reformacyjnego, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., w związku z art. 144 K.p.a. Z kolei orzeczenie kasacyjne (art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a.), polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jak już wskazano, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy – zdaniem Sądu – nie wymagał uzupełnień. Skarżący nie zgłasza natomiast formalnych zastrzeżeń co do uzasadnienia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a zatem aktu objętego skargą. 17. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty skargi odnoszące się do niekompletności materiału dowodowego. Zdaniem Autora skargi, naruszone zostały przepisy postępowania, a w szczególności art. 77 K.p.a., w zakresie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Strona skarżąca dopatruje się tu również naruszenia zasady przekonywania (art. 11 K.p.a.). Stosownie do art. 77 K.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego unormowania wypływa zasada obarczenia organu administracji publicznej ciężarem dowodu. Z powołaną regulacją powiązany jest przepis art. 7 K.p.a., wyrażający zasadę prawdy obiektywnej (W toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli). Powyższe- zdaniem Sądu - nie oznacza jednak, że wskazane wyżej reguły nie mogą doznać wyjątku, w szczególności gdy strona formułuje twierdzenia, które - mimo dołożenia przez organ należytej staranności oraz wykorzystania dostępnych (i obiektywnie możliwych do przeprowadzenia) technik procesowych - nie mogą zostać zweryfikowane. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że na stronę przechodzi obowiązek wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. W ocenie Sądu do omawianej sytuacji w pełni znajdują odniesienie poglądy literatury oraz orzecznictwa wypracowane na gruncie stosowania art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Stanowisko to potwierdza także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). W skardze strona zarzuciła organom, iż te nie zakwestionowały prawdziwości dowodu nadania przez Z. F. przesyłki z dnia [...] 2005 r. Podkreślono, że reklamacja skarżącego (z dnia [...] 2009 r.) nie została rozpatrzona przez urząd pocztowy, ponieważ została ona zgłoszona po upływie terminu do jej wniesienia, przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego (Dz. U. nr 183, poz. 1795). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego organ podjął właściwe czynności, mające na celu potwierdzenie lub zaprzeczenie prawdziwości twierdzenia skarżącego, że wysłał przedmiotową przesyłkę [...] 2005 r. Dokonano analizy dzienników korespondencyjnych, w których rejestrowane są "bez wyjątku wszystkie" pisma wpływające do Urzędu Miasta i Gminy w O. i nie stwierdzono wpływu pisma zobowiązanego z dnia [...] 2005 r. Okoliczność tę potwierdzają dwie notatki służbowe, sporządzone przez pracownika UMiG O., znajdujące się w aktach sprawy. Wskazano w nich również, że w UMiG O. prowadzone są dwa rodzaje dzienników korespondencyjnych: zwykły, dot. korespondencji składanej osobiście w kancelarii Urzędu i specjalny dot. korespondencji wpływającej z zewnątrz, tj. drogą pocztową lub za pośrednictwem kurierów. Podkreślono, że "nigdzie indziej nie jest dokonywana jej rejestracja". Przedstawiono też obieg korespondencji wewnątrz Urzędu. Z powyższych względów za słuszną należy uznać konstatację urzędnika sporządzającego notatkę (a w konsekwencji również organu), że nie odnalezienie adnotacji o wpływie ww. pisma w dzienniku korespondencyjny świadczy o tym, że list taki do Urzędu nie dotarł. Zarzut strony, że nie wyjaśniono, czy w UMiG O. jest prowadzony jeden dziennik korespondencji, czy więcej jest chybiony, skoro z ww. notatki służbowej wynika, że analizą objęto dziennik podawczy, w którym rejestrowane są "bez wyjątku wszystkie" pisma oraz, że "nigdzie indziej" nie jest dokonywana ich rejestracja. Jeżeli wg twierdzenia strony pismo z dnia [...] 2005 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu, to za zasadne należy też uznać zakreślenie przedziału czasowego weryfikacji dziennika podawczego - do końca 2005 r. Z informacji zawartej w piśmie SKO w C., stanowiącym odpowiedź na skargę, wynika że skarżący nie odwoływał się od decyzji wymiarowej Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] 2008 r. Skarżący nie wskazał również, by podejmował jakiekolwiek inne czynności procesowe mające na celu jej wyeliminowanie z obrotu prawnego lub ustalenie innego terminu doręczenia, niż przyjęty przez organy. Zaznaczyć przy tym należy, że podatnik informację o doręczeniu tejże decyzji w trybie określonym w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa, musiał uzyskać najpóźniej w dniu otrzymania upomnienia z dnia [...] 2009 r. (tj. [...] 2009 r.). 18. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).