II FSK 1969/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 92/10 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 92/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 marca 2008r. sygn. I SA/Sz 841/07 wcześniej wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 lutego 2007r. - decyzją z 25 sierpnia 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe Z. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 4.399 zł. Organ ustalił, że w 2003 r. podatnik prowadził ewidencję przychodów zryczałtowanego podatku dochodowego z działalności handlowej, choć już nie podlegał tej formie opodatkowania, w której wykazał przychody w łącznej kwocie 1.965 zł i podatek w kwocie 58,95 zł (PIT-28). Poza tym ww. ewidencja nie zawierała żadnych innych zapisów. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik prowadził także od 1999r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na sprzedaży działek budowlanych zabudowanych i niezabudowanych wydzielonych wcześniej z odrolnionych gruntów będących jego własnością. W 2003 r. podatnik sprzedał 4 działki zabudowane domami w stanie surowym za łączną kwotę 327.000 zł. Po zmniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług (orzeczony odrębnymi decyzjami) przychód wynosił 173.058,42 zł. Przychód ze sprzedaży gruntu pod tymi budynkami wyliczono na kwotę 141.827 zł. Niezależnie od tego podatnik uzyskał w 2003 r. przychód ze sprzedaży 4 działek budowlanych niezabudowanych stanowiących współwłasność małżeńską w kwocie 22.300 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie opinii biegłego ponieważ podatnik przedstawił rachunki na zakup materiałów budowlanych tylko na 30.606,56 zł. Koszty poniesione na wybudowanie sprzedanych budynków wyliczono na 254.203,25 zł, koszty z tytułu zakupu działek na 56.964,40 zł i 428,78 zł Razem przychody podatnika wyliczono na 339.151 zł, koszty ich uzyskania na 313.206,43 zł i należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 4.399 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 22 ust.1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów wybudowania sieci wodociągowej z przyłączami proporcjonalnie w stosunku do sprzedanych w 2003 r. budynków zamiast w całości w roku ich poniesienia czyli w 2003 r., oraz nieuwzględnienie w ogóle kosztów robocizny obcej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji uznał, że odpowiada ona prawu oraz ustalonym faktom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty kosztów uzyskania przychodów polegające na rozliczeniu kosztów wybudowania sieci wodociągowej z przyłączeniami proporcjonalnie do liczby sprzedanych w 2003 r. budynków, zamiast w całości w roku ich poniesienia, czyli w 2003 r., oraz na nie uwzględnieniu w rachunku kosztów poniesionych w 2003 r., kosztów usług budowlanych obcych, - przepisów postępowania określonych w art. 122; 187 § 1 i 191 O.p poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału, mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 92/10, skargę oddalił. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji przypomniał, że okoliczność, że prowadzona przez skarżącego w 2003r. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami jak i działalność w zakresie handlu obwoźnego, była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ust.1 ustawy prawo o działalności gospodarczej, opodatkowaną na ogólnych zasadach została przesądzona w rozpatrywanej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I SA/Sz 841/07 i oceną tą Sąd w obecnym składzie jest związany na podstawie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.). Sąd wskazał, że wobec tego skarżący zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązany był do prowadzenia w 2003 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej zgodnie z przepisami rozrządzenia Ministra Finansów z dnia z 15 grudnia 2000r. w sprawie powadzenia księgi (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Tym samym w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego obowiązywała zasada przewidziana w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a nie zasada przewidziana w ust. 4 art. 22. W ocenie Sądu okoliczność, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. i nie prowadził księgi nie oznacza, że zwolniony został z rozliczenia kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust.5 i 6. Brak księgi oraz większości dokumentacji miało tylko ten skutek, że ustalenie kosztów poniesionych na uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości musiało nastąpić na podstawie opinii biegłego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (oszacowanie). Odnosząc się do kosztów wybudowania wodociągu zdaniem Sądu zasadnie i zgodnie z przepisami uwzględniono proporcjonalnie określoną ich część związaną z uzyskanym w 2003r. przychodem ze sprzedaży 4 zabudowanych działek. Sąd wskazał, że jak wynika ze zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów wodociąg był budowany dla całej ulicy i dlatego zasadnie podzielono cały koszt budowy na 45 działek położonych wzdłuż tego wodociągu, a nie na 29 działek wymienionych w części opisowej projektu budowlanego i do kosztów prawidłowo zaliczono część odpowiadającą czterem sprzedanym w 2003r. nieruchomościom. Z opinii biegłego wynika, że oszacował koszt budowy wodociągu według cen z I kw. 2003r. przy założeniu, że wykonano go niemal w całości w 2003r. Skarżący nie przedstawił dziennika budowy ani innych dokumentów dlatego nie było możliwe ustalenie rzeczywistego okresu budowy wodociągu. Z kolei odnosząc się do kosztów robocizny obcej Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie udowodnił, iż ponosił koszty robocizny obcej, nie wykazał wypłat wynagrodzenia osobom trzecim ani też nie naliczył i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od takich wynagrodzeń. Na wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie wyjaśnił, że budowę domów prowadził systemem gospodarczym. Zarzut skargi, że nie mógł sam w 2003r. wybudować 4 domów nie jest w ocenie Sądu trafny, gdyż nie dowodzi, że ponosił wydatki na zatrudnienie osób trzecich. Nie mniej jednak na podstawie opinii biegłego do kosztów budowy wliczono nakłady poniesione na usługi związane z użyciem sprzętu do specjalistycznych robót budowlanych. Za niezasadny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut niezaliczenia do kosztów wydatków na nabycie działek przeznaczonych na drogi. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działki te nie zostały sprzedane, lecz nieodpłatnie przekazane na rzecz Gminy. Ponadto Sąd uznał, że nie zachodzi naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów (art. 191). Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 22 ust.1, 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu, że w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego obowiązywała zasada przewidziana w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a nie zasada przewidziana w ust. 4 art. 22, gdyż okoliczności, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku przewidzianego a art. 24a ust. 1 ustawy i nie prowadził księgi nie oznacza, że zwolniony został z rozliczania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.of.; 2. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izba Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie ilości działek dla których było budowane przez skarżącego zewnętrzna sieć wodociągowa oraz przyjęciu, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów robocizny obcej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1, 4, 5, 6 u.p.d.of.) poprzez błędna wykładnię oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 par. 4 i art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się tylko do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 O.p.) nie wskazuje natomiast na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego zakresie ilości działek dla których była budowana przez skarżącego zewnętrzna sieć wodociągowa oraz przyjęciu, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów robocizny obcej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo odniósł się zarówno do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie kosztów wybudowania wodociągu (s.6-7) jak również w zakresie kosztów robocizny obcej (s.7). Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. wskazując, że nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych uznać należy za bezpodstawne. Pierwszy z powołanych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 1, poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex 381141). Zatem okoliczność, że zdaniem składającego skargę kasacyjną, ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, uznać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Art. 22 ust.1 u.p.d.of. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.of. koszty uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Art. 22 ust. 5 u.p.do.f. stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zgodnie z ust.6 art. 22 u.p.d.of. zasada określona w ust.5 ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 24 a ust.1 u.p.d.of. osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Okoliczność, że prowadzona przez skarżącego w 2003r. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami jak i działalność w zakresie handlu obwoźnego, była działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust.1 ustawy prawo o działalności gospodarczej, opodatkowaną na ogólnych zasadach – została przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. sygn. akt I SA/Sz 841/07 i oceną tą była związany Sąd pierwszej instancji na podstawie art.153 P.p.s.a W związku z powyższym słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. skarżący obowiązany był do prowadzenia w 2003r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej zgodnie z przepisami rozrządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie powadzenia księgi ... (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).W konsekwencji za słuszną należy uznać wykładnię Sądu pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 4, 5, 6 u.p.d.of., że w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego obowiązywała zasada przewidziana w art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. potrącalności kosztów tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a nie zasada przewidziana w ust. 4 art. 22 u.p.d.of. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku przewidzianego w art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. i nie prowadził księgi nie oznacza, że zwolniony został z rozliczenia kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust.5 i 6 u.p.d.of.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.