I FSK 1249/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 53/10 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec oraz wrzesień, październik i grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Op 53/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez A. P.decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca, wrzesień, październik i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach Sąd wskazał, że w toku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających ustalono, że skarżący nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracjach VAT-7 sprzedaży usług prawniczych świadczonych w badanym okresie na rzecz 17 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie przychodów (obrotu) za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", przez co nie mogły stanowić dowodu w sprawie. W związku z faktem, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych (faktur VAT, umów o świadczenie usług prawniczych, rachunków) pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług, jak również nie pozwoliły na to zeznania przesłuchanych w sprawie świadków – klientów skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując cenę netto usługi w kwocie 1.156,25 zł (VAT według stawki 22% - 254,38 zł). Przyjęta cena była średnią z cen tych usług, które skarżący świadczył w 2002 r. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i udokumentował fakturami i wykazał w ewidencji. W konsekwencji powyższych ustaleń, po wszczęciu postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 11 lipca 2007 r. określił skarżącemu za sporny okres kwotę zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 17.485 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 13.306 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w O. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r., a w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca, wrzesień i październik 2002 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwoty zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości. Orzeczenie reformatoryjne organ odwoławczy uzasadnił zastosowaniem odmiennej metody szacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym organ odwoławczy po myśli art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej jej wartości sięgną do metody opisanej w prawomocnym wyroku WSA w Opolu z 14 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Op 201/07. Wyrok ten zapadł w sprawie dotyczącej rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zaewidencjonowane przez skarżącego sprawy przyporządkował do trzech kategorii (grup): sprawy cywilne, karne i rozwodowe. Uwzględniono również to, czy sprawa była prowadzona w pierwszej, czy drugiej instancji. Następnie organ ustalił, po niezbędnym uśrednieniu, przeciętną stawkę (honorarium) stosowaną przez skarżącego w każdym rodzaju spraw. Do przyjętych grup Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o znane sygnatury akt sądowych, podzielił również sprawy niezaewidencjonowane przez skarżącego i do każdej z nich zastosował ustalone przeciętne stawki stosowane przez skarżącego w odpowiednich sprawach zaewidencjonowanych. W przypadku gdy wśród spraw zaewidencjonowanych nie było spraw, które pojawiły się wśród niezaewidencjonowanych, a tak było w przypadku spraw rozwodowych prowadzonych w drugiej instancji (przed Sądem apelacyjnym), spraw karnych prowadzonych w pierwszej instancji (przed Sądem okręgowym) i w drugiej instancji (przed Sądem apelacyjnym) organ zastosował stawki przewidziane w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. nr 154, poz. 1013). W odniesieniu do spraw cywilnych prowadzonych w pierwszej instancji przed Sądem rejonowym przyjęto stawkę z jedynej zaewidencjonowanej sprawy w tej kategorii – sprawy J. B., gdzie stawka wynosiła 1.260 zł + 227 zł VAT. Taką samą stawkę przyjęto dla spraw cywilnych prowadzonych w pierwszej instancji przed Sądem okręgowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy powołanego rozporządzenia nie przewidują w przypadku takich spraw odrębnej stawki. Nie ma bowiem różnicy czy sprawa w pierwszej instancji jest prowadzona przed Sądem okręgowym, czy przed Sądem rejonowym. Rozporządzenie nie różnicuje bowiem stawki w zależności od rodzaju Sądu tylko w zależności od instancji, w której dana sprawa jest rozpoznawana. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: art. 23 § 5, art. 121, art. 127, art. 130 § 3, art. 180, art. 187, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi WSA stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd wprawdzie zaaprobował konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podzielił również pogląd, że nie było w sprawie możliwości zastosowania żadnej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd poparł również co do zasady przyjętą przez organ metodę szacowania. Sąd zwrócił jednak uwagę, że błędem było całkowite pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej danych, które były możliwe do zweryfikowania na podstawie znanych organom akt sądowych czy repertoriów sądowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe, znając sygnatury poszczególnych, niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw powinny przy ustalaniu jego honorarium wziąć pod uwagę przedmiot sprawy i jego wartość. Dopiero w przypadku braku danych dotyczących konkretnych spraw odnośnie pobranego honorarium, którego - według Sądu – wysokość można było ustalić w oparciu o akta i reperytoria sądowe, należało je porównać z danymi dotyczącymi podobnych spraw prowadzonych przez podatnika w badanym okresie, z uwzględnieniem ich specyfiki, rodzaju, wartości przedmiotu sporu. Sąd wskazał, że brak uwzględnienia przedmiotu danej sprawy i wartości przedmiotu sporu był widoczny w szczególności w przypadku spraw cywilnych. Sąd przypomniał bowiem, że przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, na którym oparł się organ odwoławczy różnicowały wysokość stawek za udział profesjonalnego pełnomocnika w zależności od tego czy sprawa była sprawą rozpoznawaną w trybie nieprocesowy, czy też w trybie procesowym. Zaś w zależności od tego czy sprawa miała charakter majątkowy, czy niemajątkowy liczyła się wartość przedmiotu sporu. Według Sądu brak wskazanych ustaleń co do rodzaju sprawy cywilnej, jak i niekiedy wartości przedmiotu sporu uniemożliwiał organom podatkowym prawidłowe oszacowanie wartości niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu w sprawach cywilnych. Przyjęta przez organy stawka (1.260 zł + 227 zł VAT) nie dotyczyła bowiem spraw nieprocesowych, jak również nie uwzględniała przedmiotu danej sprawy. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dyrektywy zawartej w przepisie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, a odnoszącej się do wymogu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej przez brak przyjęcia w rozstrzygnięciu, że szacowanie podstawy opodatkowania zmierza do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. z zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy organy zasadnie uznały za nierzetelną po stronie przychodów księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego, a jednocześnie dokonanie oceny przyjętej metody szacowania, która jest konsekwencją uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 191 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. a rozstrzygając Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzyskanie danych, które "pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania", co oznacza nałożenie na organ podatkowy obowiązków dowodowych, których nie sposób zrealizować, gdyż nawet ustalona wartość przedmiotu sprawy z uwagi na - dostrzeżoną przez Sąd pierwszej instancji specyfikę zawodu skarżącego - nie odda rzeczywistej wartości przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług prawniczych a jego określenie powinno być zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji niezastosowaniem art. 151 p.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 pkt 1 i 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym należy określić podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, podczas gdy określanie podstawy opodatkowania metodą szacowania określać ją powinno w sposób "zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania", - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że określenie poszczególnych składników szacowanej podstawy opodatkowania (tutaj danej kategorii spraw sądowych) powinno zmierzać od określenia ich w wysokości zbliżonej do podstawy opodatkowania podczas gdy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem ocena wypełnienia tej dyrektywy przez organy podatkowe powinna odnosić się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, t j . miesięcy i w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powinien oceniać, czy podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o uznanie skargi kasacyjnej za bezzasadną i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 31 maja 2011 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, który podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Na wstępie podkreślić należy, że organy podatkowe prowadziły w stosunku do skarżącego analogiczne postępowania dotyczące niezarejestrowania w ewidencji sprzedaży a w efekcie nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT części usług prawniczych w roku 2001 i 2002 r., przy czym za poszczególne lata zostały wydane odrębne decyzje w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za wymienione w nich miesiące. Przypomnienie to jest niezbędne z tego powodu, że w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001 został wydany dnia 14 grudnia 2007 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. akt I SA/Op 201/07, zawierający, w związku z uchyleniem kontrolowanej decyzji, zalecenia konieczności wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody szacowania. W toku prowadzonego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego za rok 2002 organ podatkowy miał na uwadze wytyczne zawarte w wyżej wskazanym wyroku. Sąd pierwszej instancji, orzekając natomiast w niniejszej sprawie, stwierdził, że podziela treść wyroku i uzasadnienia w sprawie sygn. akt I SA/Op 201/07 a wykorzystanie przez organ zaleceń tam wskazanych było przeprowadzone w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 121 O.p., jednocześnie zaznaczając, że wyrok ten nie wiąże w rozpoznawanej sprawie ani sądu ani organu podatkowego na podstawie art. 153 p.p.s.a. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu swojego orzeczenia oraz przedstawiając wskazania, co do dalszego postępowania Sąd determinuje rozstrzygnięcie administracyjne w różnych aspektach. Z całą pewnością przesądza o sposobie, a nawet o rezultatach stosowania prawa. Istotne jest, że organy podatkowe zarówno w sprawie dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w roku 2001 jak i w 2002 zastosowały tą samą metodę szacowania w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przywołanym powyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 Sąd stwierdził, iż co do zasady przekonuje przyjęta przez organy metoda szacowania niezaewidencjonowanych obrotów również w 2002 r.. Natomiast zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich, jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw obrotu przy ustaleniu średniej stawki. Zdaniem Sądu przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013 ze zm.) ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy, mogą jednak stanowić punkt odniesienia do dokonywanego oszacowania. Przy czym Sąd pierwszej instancji zauważając, że organ podatkowy posługiwał się przepisami uchylonymi rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348), stwierdził, że stare rozporządzenie obowiązywało przez zdecydowaną część 2002 r. a zapisy nowego aktu prawnego zawierały wyższe stawki minimalne, zatem zastosowanie poprzedniego rozporządzenia było dla skarżącego korzystniejsze. Dalej Sąd wskazał, iż aby uniknąć sytuacji, w której rezultat szacowania znacząco odbiegałby od rzeczywistej podstawy opodatkowania, należy "przede wszystkim w oparciu o akta poszczególnych spraw sądowych oraz repertoria sądowe ustalić czy w poszczególnych sprawach można zebrać dane, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu zastosowanie takiej metody winno doprowadzić do uzyskania znacznie lepszych rezultatów szacowania od osiągniętych przez organy podatkowe, to znaczy do oszacowania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jeżeli nie będzie to możliwe, to wówczas na podstawie akt sprawy i repertoriów w sprawach cywilnych powinny ustalić przedmiot postępowania (jego wartość), co pozwoli na oszacowanie przychodu przy ustaleniu stosowanej przez skarżącego uśrednionej przeciętnej stawki (wielokrotność stawki minimalnej wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu), a jeżeli i to nie byłoby możliwe, to będą zobligowane do przyjęcia stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu dla poszczególnych kategorii spraw." Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest uzasadnione w świetle niekwestionowanej przez ten sąd metody szacowania niezaewidencjonowanych przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 619/10 w sprawie dotyczącej skargi kasacyjnej od wyroku WSA sygn. akt I SA/Op 496/09 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Organ podatkowy dokonał badania wszystkich niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw, z uwzględnieniem ich rodzaju (sprawy cywilne, rodzinne, karne) oraz biorąc pod uwagę sąd, przed którym sprawa była prowadzona (Sąd rejonowy, Sąd okręgowy lub Sąd apelacyjny). Zgodnie z wytycznymi z wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. dokonano uśrednienia rzeczywiście stosowanych przez skarżącego stawek i odniesiono je do każdej z kategorii spraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że organ podatkowy w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed Sądem rejonowym powinien dokonać rozróżnienia na sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym, bowiem z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. wynika, że do obu kategorii spraw przewidziano różne stawki minimalne. Nie jest również uprawnione twierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku wskazanej powyżej kategorii spraw brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repetytoriów sądowych, uniemożliwiło dokonanie szacowania niezaewidencjonowanych w 2002 roku spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed Sądami rejonowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w odniesieniu do niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw cywilnych przed sądem rejonowym stawek stosowanych przez niego w sprawach tego rodzaju, które zostały wykazane w rejestrze sprzedaży, było prawidłowe dla przyjętej metody oszacowania z zastosowaniem uśrednionych stawek stosowanych przez skarżącego w poszczególnych rodzajach spraw, zaś przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości winny stanowić jedynie punkt odniesienia dla dokonania oszacowania. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, iż stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni wyjaśniony. W sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu metod określonych w tym przepisie. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego organ zastosował normę art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania (art. 23 § 5). W tej sytuacji dokonanie przez organ podatkowy zróżnicowania stawek do niezaewidencjonowanych spraw ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z powyższymi przepisami prawa materialnego. Podstawowym bowiem założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż żadna z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym konieczne – tak jak uznał Sąd pierwszej instancji – tak dokładne zbadanie akt sądowych w prowadzonych przez skarżącego sprawach, aby wyodrębnić sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym. Zasadny jest, zatem zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej. Przepisy rozporządzenia w sprawie stawek za czynności adwokackie mogły stanowić jedynie punkt odniesienia do dokonywanego przez organ podatkowy oszacowania, polegający na przyjęciu uśrednionych stawek stosowanych przez skarżącego do poszczególnych rodzajów spraw, wykazanych w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2009 r. prawidłowo zastosowano tę metodę, a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.