I FSK 619/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Op 496/09 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec i sierpień - grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 uwzględniający skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2009 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2001 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. w łącznej kwocie 16.111 zł w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez podatnika w łącznej kwocie 11.493 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. P. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 sprzedaży usług prawniczych 35 osobom fizycznym. Ze względu na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych nie uznano ich za dowód w postępowaniu w zakresie określenia przychodu (obrotu) i obrót ten określono na podstawie oszacowania. W oparciu o akta sądowe i zeznania świadków ustalono krąg osób fizycznych reprezentowanych przez skarżącego w postępowaniach sądowych zakończonych w roku 2001, a na podstawie przesłuchania skarżącego, który oświadczył, że należności za świadczone przez niego usługi zazwyczaj otrzymywał po ogłoszeniu wyroku w sprawie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstawał w dacie ogłoszenia wyroku. Ponieważ świadkowie nie potrafili określić wysokości należności płaconych skarżącemu i nie dysponowali pokwitowaniami dokonanych na jego rzecz wpłat szacunkową cenę świadczonych im usług określono na kwotę 727,30 zł brutto jako średnią z cen tych usług, które skarżący w roku 2001 świadczył osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 kwietnia 2007 r., uchylił decyzję I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za luty 2001 r. w części dotyczącej obrotu za usługę wykonaną na rzecz M. G. przez zmniejszenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 uchylił powyższą decyzję, podzielając jedynie częściowo zarzuty skargi. Wykonując wyrok Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu uzupełniającym, w celu ustalenia jakiego rodzaju spraw dotyczyły usługi zaewidencjonowane w księgach podatkowych 2001 r., między innymi: wystąpiono do podatnika o przedłożenie zestawienia wszystkich spraw zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, które były przez podatnika prowadzone i zakończone wyrokiem sądowym w 2001 r. zleconych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (brak odpowiedzi); wystąpiono do organów administracyjnych w K., R., N., K., D., O., T., P., Z, C, o podanie danych osobowych w celu zweryfikowanie danych osobowych wymienionych w wykazie faktur zarejestrowanych, przyjętych do ustalenia średniej ceny nie zaewidencjonowanych usług w 2001 r., a następnie na podstawie zweryfikowanych danych adresowych wystąpiono do osób, którym skarżący świadczył niezaewidencjonowane usługi o podanie, czy w 2001 r. korzystali z usług adwokata A. P., jakiego rodzaju sprawy dotyczyła usługa, jaką, kwotę zapłacono adwokatowi, ile razy, kiedy, czy przed sprawą, czy w toku sprawy, czy po sprawie, czy adwokat wystawił fakturę lub wydał pokwitowanie na wpłacone kwoty. Zwrócono się również do Sądu Okręgowego w O. i do Sądów Rejonowych w O., B., S. i K. z prośbą o informację jakie kwoty z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu zostały wypłacone w roku 2001 adwokatowi A.P. według rodzaju sprawy i kwoty wypłaconej należności. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 września 2009 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 czerwca 2006 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz za czerwiec 2001 r. i określił zobowiązanie z tego tytułu za podane miesiące w wysokości odpowiednio 612 zł i 1.672 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ponownie wskazał, iż nie było sporne, że podatnik nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodów ze sprzedaży usług 35 zleceniodawcom. Zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i dlatego organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznał ich za dowód w postępowaniu odnośnie wykazanego przychodu (obrotu) i na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na charakter prowadzonej przez podatnika działalności nie mógł zastosować metod, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego zastosował art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który w szczególnie uzasadnionych sytuacjach, upoważnia organ podatkowy do dokonania w inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Uwzględniono przy tym wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, co do konieczność zróżnicowania wykonanych usług adwokackich ze względu na przedmiot sprawy w postępowaniu sądowym. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym, powtórnie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem zasad wskazanych w wyroku Sądu. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoliło w ocenie organu, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez podatnika dla spraw cywilnych, karnych czy rozwodowych. Następnie po ustaleniu na podstawie akt sądowych rodzaju każdej ze spraw nie zaewidencjonowanych, odniesiono właściwą przeciętną stawkę do konkretnej ze spraw nie zaewidencjonowanych i w ten sposób oszacowano obrót w każdej ze spraw z zachowaniem i jednoczesnym uwzględnieniem specyficznego charakteru usług świadczonych przez adwokata. Obliczone stawki odniesiono również do przedziału cenowego świadczonych przez podatnika usług, który podatnik podał w trakcie składanych zeznań oraz porównano je do wartości stawek wskazanych w rozporządzeniach regulujących wynagrodzenie adwokatów. Dalej szczegółowo wskazano, które z zaewidencjonowanych spraw zaliczono do której rodzajowo kategorii, w rozbiciu na przedmiot postępowania z uwzględnieniem właściwości sądowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w roku 2001 podatnik ani razu nie zastosował ceny za usługę odpowiadającą stawce minimalnej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych, czy nawet stawki oscylującej wokół niej. Dlatego też wartość niezaewidencjonowanego obrotu w sprawach przed sądem rejonowym (sprawy cywilne i karne) oraz w sprawach rozwodowych obliczono, przyjmując przeciętne, rzeczywiste ceny za usługę, jakie stosował podatnik dla poszczególnych kategorii prowadzonych spraw, obliczone na podstawie prowadzonej w 2001 r. ewidencji. Organ odwoławczy podkreślił, że na etapie całego postępowania podatnik nie uzupełnił akt sprawy o jakiekolwiek dowody, z których wynikałyby informacje dotyczące rodzaju spraw klientów niezaewidencjonowanych czy wysokości pobranego wynagrodzenia. Jednocześnie wskazano, że ustalone w wyniku szacowania ceny mieszczą się, bądź są zbliżone do przedziałów cenowych podanych przez stronę. Dokonując ostatecznego zestawienia wyliczonych średnich rzeczywistych oraz szacunkowych stawek za usługi adwokackie stosowane przez skarżącego, przyjęto do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu 2001 roku stawki, zróżnicowane ze względu na rodzaj sprawy (cywilne, rodzinne, karne) i rozróżniając postępowania przez sądem rejonowym i sądem okręgowym. Z uwagi na to, iż żadna z zaewidencjonowana spraw cywilnych nie toczyła się przed sądem okręgowym, niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez podatnika w sprawach cywilnych przed tym sądem i przypisanie jej do sprawy niezaewidencjonowanej. Dlatego dla wyliczenia cen stosowanych dla tego rodzaju spraw organ posłużył się przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Ostatecznie w konkluzji wskazano, że wartość niezaewidencjonowanego obrotu w sprawach przed sądem rejonowym (sprawy cywilne i karne) oraz w sprawach rozwodowych obliczono, przyjmując przeciętne, rzeczywiste ceny za usługę, jakie stosował podatnik dla poszczególnych kategorii prowadzonych spraw, obliczone na podstawie prowadzonej w 2001 r. ewidencji. W dalszej części uzasadnienia, organ przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w zakresie dokonanego oszacowania wartości obrotu, którego podatnik nie zaewidencjonował w 2001 r. z tytułu pozostałych 33 usług zakończonych w 2001 r. wyrokiem sądowym. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji zostało przez podatnika zapłacone w całości (z odsetkami) w dniu 23 czerwca 2006 r., a zatem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w wysokości określonej tą decyzją wygasło w tej części przez zapłatę. Natomiast z uwagi na to, iż upłynęły terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe obliczone w decyzji organu II instancji za poszczególne miesiące w części kwot przekraczających kwoty zobowiązań podatkowych określonych przez organ I instancji wygasły przez przedawnienie i organ odwoławczy nie mógł zwrócić sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Nie mógł również - na podstawie art. 234 Ordynacji podatkowej - orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdyby zaskarżona decyzja naruszała prawo lub interes publiczny, mimo, iż określona w decyzji organu odwoławczego prawidłowa wysokość zobowiązań za w/w okresy rozliczeniowe jest wyższa (oprócz czerwca 2001 r.), niż określona decyzją organu I instancji. Wobec powyższego nie było podstaw do realizacji art. 230 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe wyliczone ponad kwoty zapłacone uległo przedawnieniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik A. P. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazywał na naruszenie: - art. 23a Ordynacji poprzez zaaprobowanie nieprawidłowej zasady nie zastosowania proporcjonalności rocznej w oszacowaniu miesięcznych przychodów, - art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie dokonanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, - art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji poprzez nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a tylko do postępowania uzupełniającego, - art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w O., J.K. uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r., - art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowodu oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania, - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07, (na rozprawie pełnomocnik sprostował, iż chodzi o wyrok WSA w Opolu z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07), - art. 230 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie sprawy do wymiaru uzupełniającego. W ocenie pełnomocnika strony organ podatkowy nie wykonał wskazanego w wyroku WSA w Opolu z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dodatkowe zbadanie akt sądowych, które miało na celu weryfikację i uszczegółowienie wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, które były chaotyczne i pomijały jakiekolwiek poniesione w sprawie koszty i opłaty oraz rodzaj prowadzonych spraw. Konsekwencją niewykonania zaleceń Sądu było powtórzenie - jak ocenił pełnomocnik - w 90 % poprzedniej, uchylonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Oplu w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek jedynie część z podnoszonych zarzutów okazała się zasadna. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności za uzasadniony - ale nie w odniesieniu do wszystkich okoliczności - uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej zwana "P.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Opolu z dnia 14.12.2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07. Stwierdzono przy tym, że skutki tego naruszenia, nie mają jednolitego charakteru w stosunku do objętych szacowaniem poszczególnych wyodrębnionych rodzajów postępowań sądowych. W wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 Sąd oceniając stopień wywiązania się przez organ odwoławczy z zaleceń Sądu wynikających ze wskazanego powyżej wyroku podkreślił, iż nie zostały one w pełni zrealizowane, aczkolwiek zastosowane przez organ odstępstwo od zaleceń Sądu w stosunku do różnych kategorii spraw sądowych, wywołało różne skutki w końcowym wyniku dokonanego szacunku. W ocenie Sądu I instancji pomocnym narzędziem przy analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia przedmiotu postępowania może być obowiązujące w spornym czasie zarządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej (Dz. Urz. MS z dnia 31 marca 1988 r. Nr 2 poz. 6 ze zm.). Znając sygnatury sądowe poszczególnych niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw, w odniesieniu do części z nich, możliwe było ustalenie, charakteru sprawy i właściwości sądu, co pozwalało na odniesienie się do przewidzianych dla nich minimalnych stawek wynagrodzeń za czynności adwokackie określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013 ze zm.). Mając na względzie oba przytoczone wyżej akty prawne Sąd uznał za prawidłowe przyjęte w skarżonej decyzji do szacowania nie zaewidencjonowanego obrotu stawki w sprawach cywilnych (rozwodowych) przed Sądem Okręgowym oraz w spraw karnych przed sądem rejonowym i Sądem Okręgowym. Sąd zakwestionował natomiast dokonane przez organy podatkowe wyliczenie średniej stawki za usługę przyjętą do spraw cywilnych przed Sądem Okręgowym. Sąd wskazał przy tym, iż skarżący stosował w zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi stawki co najmniej minimalne z przywołanego rozporządzenia, a faktyczne znacznie je przewyższające, a zatem przyjęta do szacunku przez organy, wprawdzie błędna kwota usługi uwzględniająca zawisłe przed Sądem Okręgowym sprawy jako postępowanie drugoinstancyjne, nie przekraczała w żadnej z szacowanych spraw stawek minimalnych jakie przewidziane były dla tych spraw, ale rozstrzyganych przed tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie doszło do pokrzywdzenia podatnika, ale wręcz przeciwnie, do narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa. Przy tym zdaniem Sądu, błąd ten nie może być już naprawiony, gdyż w tym zakresie musiałoby dojść do dokonania wymiaru uzupełniającego w ramach art. 230 Ordynacji podatkowej, co jest niedopuszczalne ze względu na skutki uprzedniej zapłaty podatki i upływu terminu przedawnienia. Za naruszające dyspozycję art. 153 P.p.s.a. uznał Sąd rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie stawek zastosowanych do spraw cywilnych zawisłych przed sądem rejonowym, ze względu na możliwość wystąpienia negatywnych skutków podatkowych dla podatnika. Naruszenie w tym zakresie doprowadziło do uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu I instancji, brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repetytoriów sądowych, co do przedmiotu postępowania sądowego - postępowania prowadzone w trybie procesowym lub nieprocesowym - całkowicie uniemożliwia dokonanie szacowaniu nie zaewidencjonowanych w 2001 roku spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Za niewystarczające uznał Sąd niewyjaśnienie przez organy podatkowe stanu faktycznego w tym zakresie co doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy. Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 2 tej ustawy oraz art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej. Końcowo Sąd stwierdził, iż w ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobligowane do wykonania w pełni zaleceń Sądu wskazanych zaskarżonym wyroku oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2007 r. Ponieważ jednak mogą powstać trudności w ustaleniu w oparciu o zaewidencjonowane obroty uzyskiwane w 2001 r. z tytułu świadczonych usług adwokackich analogicznych spraw jak sprawy nieujawnione, organy mogą podjąć próbę ustalenia stosowanej przez skarżącego uśrednionej przeciętnej wielokrotności stawki minimalnej wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu (swoistej "marży"), a jeżeli nie byłoby to możliwe, będą zobligowane do przyjęcia stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu dla poszczególnych kategorii spraw z zakresu postępowań nieprocesowych. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej zwana "P.p.s.a.") poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i uznanie, że organ podatkowy nie zastosował wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez wykroczenie poza wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. orzeczeniu WSA w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 i wskazanie, że "pomocnym narzędziem przy analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia przedmiotu postępowania może być zarządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 1988 r. w sprawie organizacji i zakresu działania sekretariatów sądowych oraz innych działów administracji sądowej (Dz.Urz. MS, Nr 2 poz. 6 ze zm.), co powoduje zbyt daleko idącą modyfikację wskazanej przez Sąd w orzeczeniu z dnia 14 grudnia 2007 r. metodyki szacowania podstawy opodatkowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dyrektywy zawartej w tym przepisie przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, a odnoszącej się do wymogu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości, podczas gdy w styczniu, lutym, sierpniu i listopadzie 2001 r. nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a jednocześnie stwierdzone przez WSA w Opolu uchybienia w pozostałych okresach rozliczeniowych nie miały wpływu na poczynione rozstrzygnięcie za styczeń i luty 2001 r., co w konsekwencji, nawet przy uznaniu zaprezentowanego w skarżonym wyroku stanowiska WSA w Opolu za prawidłowe, powinno skutkować oddaleniem skargi w części dotyczącej stycznia i lutego 2001 r. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym należy określić podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, gdyż do tego zmierzają wskazania Sądu polegające na sięgnięciu do ww. zarządzenia Ministra Sprawiedliwości i szczegółowego wyodrębniania rodzajów spraw, podczas gdy z założenia określanie podstawy opodatkowania metodą szacowania określać ją powinno w sposób "zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 2. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 3. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że określenie poszczególnych składników szacowanej podstawy opodatkowania (tutaj danej kategorii spraw sądowych) powinno zmierzać od określenia ich w wysokości zbliżonej do podstawy opodatkowania podczas gdy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę szacowania podstawy opodatkowania do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zatem ocena wypełnienia tej dyrektywy przez organy podatkowe powinna odnosić się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, tj. miesięcy i w tym zakresie Sąd I instancji powinien oceniać, czy podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym została określona w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący A. P. wniósł o jej nieuwzględnienie i uznanie za bezzasadną oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a., gdyż w ocenie tego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie w pełni zrealizował zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07. Stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. NIezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, Zakamycze 2005, str. 347). Znaczenie i ranga ustrojowa tego unormowania jako gwaranta spójności działania systemu władzy państwowej, zapewniającego realność konstytucyjnej zasady sądowej kontroli działalności administracji publicznej, były wielokrotnie wskazywane w orzecznictwie. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w treści nowego wyroku (wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, publ. LEX nr 47275; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt I FSK 506/05, publ. LEX" nr 187499; wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, publ. LEX nr 276691). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo bądź nie ulegnie zmianie stan prawny będący podstawą orzekania. Wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu swojego orzeczenia oraz przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania sąd determinuje rozstrzygnięcie administracyjne w różnych aspektach. Z całą pewnością przesądza o sposobie, a nawet o rezultatach stosowania prawa. W wyroku z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1341/07 (publ. LEX nr 5097090) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 153 P.p.s.a. ma podwójny charakter - nie jest to tylko przepis procesowy, ale także zawiera elementy materialnoprawne, gdyż odnosi się także do materialnoprawnej oceny sprawy. Przepis ten wykracza poza prawo procesowe, zawierając wskazania interpretacyjne także dla prawa materialnego, na podstawie którego następuje załatwienie sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 została uwzględniona przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. Organ ten przeprowadził również postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd. W tym miejscu stwierdzić należy, iż pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, natomiast wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W przywołanym powyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 201/07 Sąd stwierdził, iż co do zasady przekonuje przyjęta przez organy metoda szacowania niezaewidencjonowanych obrotów. Natomiast zastrzeżenia Sądu budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez ich zróżnicowania ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości, tj. w kwocie 727,30 zł. Zdaniem Sądu przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1013 ze zm.) ukazują różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy, mogą jednak stanowić punkt odniesienia do dokonywanego oszacowania . Dalej Sąd wskazał, iż aby uniknąć sytuacji, w której rezultat szacowania znacząco odbiegałby od rzeczywistej podstawy opodatkowania, należy dokonać oszacowania obrotu w dwóch posunięciach. Najpierw organ podatkowy winien zbadać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez skarżącego i odnieść pobrane przez niego wynagrodzenie w każdej z takich spraw do określonej w powyższym rozporządzeniu stawki minimalnej, właściwej dla tego rodzaju sprawy. Takie zestawienie, dotyczące wszystkich spraw zaewidencjonowanych, pozwoli, po niezbędnym uśrednieniu, określić rzeczywiste, przeciętne stawki stosowane przez skarżącego (w procencie lub wielokrotności stawki minimalnej). Następnie, po ustaleniu na podstawie akt sądowych, których sygnatury są organom podatkowym znane, rodzaju każdej ze spraw nie zaewidencjonowanych, można będzie odnieść tę przeciętną stawkę do określonego w rozporządzeniu minimalnego wynagrodzenia za sprawę określonego rodzaju i w ten sposób oszacować obrót w każdej ze spraw. Zdaniem Sądu zastosowanie takiej metody winno doprowadzić do uzyskania znacznie lepszych rezultatów szacowania od osiągniętych przez organy podatkowe, to znaczy do oszacowania obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2009 r. zgodna jest z oceną prawną i wypełnia powyższe wskazania wynikające z wyroku WSA z dnia 14 grudnia 2007 r., a zatem brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 153 P.p.s.a. Organ podatkowy dokonał badania wszystkich niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw, z uwzględnieniem ich rodzaju (sprawy cywilne, rodzinne, karne) oraz biorąc pod uwagę sąd przed którym sprawa była prowadzona (sąd rejonowy lub sąd okręgowy). Zgodnie z przytoczonymi powyżej wytycznymi z wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. dokonano uśrednienia rzeczywiście stosowanych przez skarżącego stawek i odniesiono je do każdej z kategorii spraw. Jedynie w przypadku spraw cywilnych przed sądem okręgowym, wobec faktu, iż żadna z zaewidencjonowanych przez skarżącego spraw nie należała do tej kategorii, organ podatkowy dokonał obliczenia stawki z wykorzystaniem stawek wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, że organ podatkowy winien w przypadku spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym dokonać rozróżnienia na sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym, bowiem z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. wynika, że do obu kategorii spraw przewidziano różne stawki minimalne. Nie jest uprawnione twierdzenie Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, iż przypadku wskazanej powyżej kategorii spraw brak poczynienia ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw, czy też repetytoriów sądowych, nie jest zgodne z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. i uniemożliwiło dokonanie szacowania nie zaewidencjonowanych w 2001 roku spraw z zakresu postępowań cywilnych zawisłych przed sądami rejonowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w odniesieniu do niezaewidencjonowanych przez skarżącego spraw cywilnych przed sądem rejonowym stawek stosowanych przez niego w sprawach tego rodzaju, które zostały wykazane w rejestrze sprzedaży, było zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. Sąd bowiem zaakceptował dokonanie przez organy oszacowania z zastosowaniem uśrednionych stawek stosowanych przez skarżącego w poszczególnych rodzajach spraw. Wskazał przy tym, iż przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. winny stanowić jedynie punkt odniesienia dla dokonania oszacowania, a nie miały być wprost stosowane w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji błędnie stwierdził, że w świetle wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został w pełni wyjaśniony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy nie dokonując rozróżnienia spraw cywilnych prowadzonych przed sądem rejonowym na sprawy procesowe i nieprocesowe nie naruszyły dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jeszcze raz należy, iż w wyroku z dnia14 grudnia 2007 r. Sąd nie miał wątpliwości, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nie zaakceptował natomiast przypisania każdej z niezaewidencjonwanych spraw jednolitej stawki wynagrodzenia. Wobec tego w sprawie znalazł zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z sześciu metod określonych w tym przepisie. Z uwagi na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącego organ zastosował normę art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania (art. 23 § 5). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z powyższymi przepisami prawa materialnego oraz spełnia wymogi zakreślone w wyroku z dnia 14.12.2007 r. Uznanie przez Sąd I instancji, iż organ podatkowy nie w pełni zrealizował zalecenia Sądu wynikające ze wskazanego wyroku nie znajduje oparcia w aktach sprawy oraz w treści uzasadnienia wyroku z dnia 14.12.2007 r. Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik oszacowania w rozpoznawanej sprawie spełnia warunek wynikający z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym konieczne – tak jak uznał Sąd I instancji – tak dokładne zbadanie akt sądowych w prowadzonych przez skarżącego sprawach, aby wyodrębnić sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym. Tym samym za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wskazując na nieprawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń w tym zakresie w istotny sposób zmodyfikował metodę oszacowania, którą wcześniej zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 201/07. Wobec tego zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym organ podatkowy nie określił podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywiście zaistniałej, gdyż naruszył wskazania Sądu wynikające z wyroku z dnia 14.12.2007 r., który dla zastosowania właściwych stawek nakazał sięgać do przepisów zarządzenia Ministra Sprawiedliwości. Jeszcze raz przypomnieć należy, iż zgodnie ze wskazanym wyrokiem przepisy rozporządzenia w sprawie stawek za czynności adwokackie mogły stanowić jedynie punkt odniesienia do dokonywanego przez organ podatkowy oszacowania. Natomiast zaakceptowana przez ten Sąd metoda oszacowania miała polegać na przyjęciu uśrednionych stawek stosowanych przez skarżącego do poszczególnych rodzajów spraw, wykazanych w ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2009 r. prawidłowo zastosowano tę metodę, a zatem Sąd I instancji nie miał podstaw do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.