I SA/Po 368/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. dawniej B sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek W dniu [...] listopada 2007 r. "S" Sp. z o. o. (dawniej: [...] ) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z duplikatu faktury. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca otrzymuje duplikaty faktur (które nie dotyczą zakupu energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, a także świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 – powoływana dalej jako: ustawa o VAT) Przyczyną wystawienia duplikatów faktur było zaginięcie ich oryginałów na terenie spółki. Spółka otrzymała faktury, ale nie otrzymał ich dział księgowości. W związku z powyższym sformułowano pytanie: w którym miesiącu należy odliczyć podatek od towarów i usług z duplikatów faktur VAT. Według wnioskodawczyni spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała duplikat faktury lub w miesiącu następnym. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT. Przy czym przez faktury należy rozumieć nie tylko faktury w znaczeniu ścisłym, ale także faktury korygujące, duplikaty faktur, oraz inne dokumenty traktowane na równi z fakturami. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania oryginału faktury lub w miesiącu następnym poprzez korektę deklaracji VAT za te miesiące (na podstawie otrzymanego duplikatu). W związku z tym Spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatu faktury. W piśmie z dnia [...] marca 2008 r. Spółka sformułowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze z dnia [...] maja 2008 r. "S " Sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie i zasądzenia od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 – powoływane dalej jako: rozporządzenie) poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatu faktury, - naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – powoływana dalej jako: O.p.) z uwagi na nie przedstawienie uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. W rozwinięciu powyższych zarzutów w uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. A zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT. Natomiast z § 22 ust. 1 rozporządzenia wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia [...] stycznia 2009 r., sygn. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d O.p. i uchylił indywidualną interpretację prawa podatkowego, bowiem jak ustalono w toku postępowania, wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2007 r., interpretacja indywidualna została wydana [...] lutego 2008 r., a doręczona skarżącej Spółce [...] lutego 2008 r. Sąd przyjmując dzień [...] listopada 2007 r., jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d O.p. uznał, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w terminie trzymiesięcznym. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podniósł, że skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o O.p. - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji - została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w całości podzielił stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów z 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08. Minister Finansów powyższy wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [...] . Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przyjęta przez organ interpretacja, iż nie doszło do naruszenia art.14d O.p. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz, że jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną i funkcjonalną art.14d i art.14o O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2010 r., sygn. [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Podkreślił też, że powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09 (podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej tego sądu), który wskazał, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 01 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art.14o §1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14 d O.p." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, w jakim terminie należy odliczyć podatek od towarów i usług z duplikatu faktury, w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje fakturę VAT, ale zostaje ona zagubiona zanim otrzyma ją dział księgowości podatnika. W pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymanie oryginału faktury wywołuje skutek prawny określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powstaje wtedy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy - ust. 11 cytowanego artykułu. Innymi słowy, otrzymanie dokumentów w postaci faktur, potwierdzających fakt dokonania czynności prawnych w postaci nabycia towaru (lub usługi) rodzi nie tylko konsekwencję w postaci powstania prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, ale też skutek w postaci skonkretyzowania ram czasowych, w obrębie których podatnik może z tego prawa skorzystać. Skutek ten, nie może powstać po raz drugi z chwilą otrzymania duplikatów faktur, gdyż nie dokumentują one żadnej nowej czynności obrotu, a jedynie ponownie potwierdzają czynność wcześniej dokonaną. W takiej sytuacji doręczenie duplikatu faktury VAT nie stanowi podstawy do zmiany terminu odliczenia o jakim mowa w art. 86 ustawy o VAT. W przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Z mocy § 22 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. – powoływane dalej jako: rozporządzenie), jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Przy czym faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Jeżeli więc faktura "pierwotna" zaginie, bądź ulegnie zniszczeniu, podatnik ma prawo do skorzystania z duplikatu faktury. Chodzi zatem o powtórne udokumentowanie, dla celów podatkowych, czynności wcześniej już potwierdzonej sformalizowanym dokumentem, który z jakichś powodów uległ zniszczeniu albo zaginął. Sformowaną powyżej konstatację potwierdza też językowe rozumienie terminu "duplikat", który - stosownie do wymagań § 22 ust. 2 rozporządzenia powinien zostać zamieszczony na "ponownie wystawionej fakturze". Termin ten jest bowiem pojmowany jako "drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, T. I, Warszawa 1978, s. 468). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które powstaje z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego dokonanie czynności nabycia towaru lub usługi. Dokumentem tym zaś, co do zasady jest oryginał faktury. Jego ewentualne zaginięcie po otrzymaniu przez podatnika oryginału faktury i wystawienie w związku z tym duplikatu faktury nie zmienia określonego w ustawie terminu odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to już powstało – podatnik otrzymał oryginał faktury i winien zgodnie z przepisami co do terminów rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury obniżyć podatek należny. Należy podzielić argumentację wskazaną w wydanej interpretacji, że prawo bardzo szczegółowo określiło terminy rozliczenia podatku naliczonego. Przyjęcie rozwiązania zaproponowanego przez podatnika we wniosku, doprowadziłoby do możliwości wyboru przez podatnika miesiąca, w którym podatnik korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego: w momencie otrzymania oryginału, czy otrzymania duplikatu. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu wykładania prawa wskazana w zaskarżonej interpretacji jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Należy bowiem uznać, że w związku z odnotowaniem wpływu faktury pierwotnej, spółka była uprawniona do zastosowania odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Terminu rozliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, której wpływ został odnotowany, nie zmienia fakty jej późniejszego zagubienia. Inną sytuacją jest, gdy oryginał faktury zaginie zanim wpłynie do spółki, jednakże taki stan faktyczny nie był przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić skargę. |/-/ K. Nikodem |/-/ J. Małecki |/-/ S. Małek |