I SA/Lu 591/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe "A" spółki jawnej z tytułu podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 115/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2008r., sygn. akt I SA/Lu 140/08, oddalający skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe A. z tytułu podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami postępowania i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, iż decyzją z dnia 8 października 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika A., J. K., z tytułu zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2001 r., styczeń - kwiecień i listopad 2002 r., styczeń - sierpień 2003 r., styczeń i luty 2004 r., lipiec 2005 r., marzec i kwiecień 2007 r. - w łącznej kwocie 1.441.463, 41 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości wyliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 575.173 zł. Odpowiedzialność wspólnika obejmowała też dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki za miesiące luty - sierpień, październik, listopad 2001 r., styczeń - kwiecień, listopad, grudzień 2002 r., styczeń - sierpień 2003 r., październik - grudzień 2003 r., luty 2004 r., lipiec 2005 r., wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 113.434 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Wskazując na naruszenie art. 108 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej podnosił, że orzekanie o jego odpowiedzialności jest przedwczesne, gdyż decyzje organów podatkowych w sprawie wymiaru zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług A. zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. Ponadto organ podatkowy dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa na majątku spółki. Decyzją z 9 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności tych osób, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 108 Ordynacji podatkowej, orzeka organ podatkowy w drodze decyzji. Zgodnie zaś z treścią art. 115 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie, bowiem decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2007 roku, nr [...], z dnia 29 czerwca 2007 roku w sprawie zaległości podatkowych podatnika A., zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, są w instancyjnym toku postępowania administracyjnego ostateczne. Ponadto, zgodnie z art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Możliwe jest zatem prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika, a jedynie późniejsza egzekucja zobowiązania, które obciąży wspólników, nie może być wszczęta do czasu, gdy egzekucja z majątku spółki nie stanie się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej nie ma zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustawodawca ograniczył jego zastosowanie wyłącznie do zaległości podatkowych spółek z o. o., spółek z o. o. w organizacji, spółek akcyjnych i spółek akcyjnych w organizacji. To enumeratywne wyliczenie wyklucza możliwość zastosowania wspomnianego przepisu do zaległości spółki jawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów dotyczących zasad postępowania, a dotyczących uwzględnienia praw strony w postępowaniu. Zdaniem organu prawa strony są w pełni zabezpieczone, ponieważ - stosownie do postanowień zawartych w art. 108 § 4 Ordynacji - egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej, może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku A. okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Decyzji Dyrektora zarzucał: 1) naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przedwczesne zastosowanie, podczas gdy decyzje organów podatkowych w sprawie zaległości podatkowych A., z uwagi na obrazę przepisów prawa, zostały poddane kontroli sądu administracyjnego, a wszczęte postępowania nie zostały jeszcze zakończone, przy czym organ podatkowy ustanowił stosowne zabezpieczenia na majątku spółki w wysokości pozwalającej na zabezpieczenie wierzyciela - Skarbu Państwa; 2) naruszenie przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuwzględnienie. Skutkiem naruszenia tego przepisu było wydanie przez organy podatkowe decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki. Decyzja ta, będąc natychmiast wykonalną, pozbawia skarżącego możliwości skutecznej obrony w toku postępowania egzekucyjnego z uwagi brak możliwości stosowania w toku egzekucji przepisów Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2004, poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową; 4) naruszenie przepisów prawa art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 i 2005, poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową; 5) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten w szczególności dotyczy przedwczesności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazywał także, że w niniejszej sprawie znaczenie ma również art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skoro bowiem przepis ogólny art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części "przedwczesna", to z całą pewnością uznać należy, iż osoby trzecie w rozumieniu art. 115 Ordynacji podatkowej - a takim są wspólnicy A. - również dopiero w sytuacji bezskuteczności egzekucji z majątku spółki mogą ponieść odpowiedzialność za zaległości tej spółki. Uzasadniając zarzutu naruszenia przepisu art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. pełnomocnik skarżącego powołał m.in. się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/06, i z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 341/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. wyjaśnił, że stwierdzenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową spółki nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7), a nie w wyniku wydania decyzji ustalającej (np. zobowiązanie dodatkowe) - art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy wówczas dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Z treści przepisów art. 115 i pozostałych przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej nie da się bowiem wywieść uzasadnionego wniosku, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe organ może dokonać weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznych decyzjach wymiarowych, z których te zaległości wynikają. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe. Sąd wyraził pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Zobowiązanie to nosi bowiem wszelkie cechy podatku. Wynika z prawa publicznego, jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem o bezzwrotnym i nieekwiwalentnym charakterze. Do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok z dnia 22 października 2008 r. został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez skarżącego J. K., który - wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania - zarzucał mu: 1) naruszenie przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, a w konsekwencji przedwczesne zastosowanie; 2) naruszenie przepisu art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieuwzględnienie; 3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia tezy, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej ze spółką nie jest uzależnione od wyniku prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennych wniosków; 4) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie; 5) naruszenie przepisów art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2004, a także art. 109 ust. 4 – 6 ustawy podatkowej z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu z lat 2004 – 2005 - poprzez jego zastosowanie i orzeczenie decyzją o odpowiedzialności solidarnej wspólnika za zaległości podatkowe, w tym za dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów uzasadnia tezę, iż sankcyjny charakter zobowiązania dodatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek i w konsekwencji za zaległość podatkową; 6) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej organowi prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten w szczególności dotyczy przedwczesności decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 114/09, w sprawie ze skargi kasacyjnej J. K. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, w sprawie sygn. akt I SA/Lu 140/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Na wstępie, podkreślić należy znaczenie przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jest on istotny z punktu widzenia ustalenia zakresu kognicji Sądu ponownie orzekającego w przedmiotowej sprawie. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponowny rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustalona w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że odstąpienie sądu pierwszej instancji od wykładni prawa zawartej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego może nastąpić jedynie w sytuacji zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy ustalonego w wyniku ponownego jej rozpoznania, albo w sytuacji zmiany, po orzeczeniu NSA, stanu prawnego. W związku z tym, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, nie doszło do żadnej ze wskazanych wyżej sytuacji, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi być zdeterminowana konsekwencjami obowiązywania przepisu art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 115/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: po pierwsze art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, gdyż określa on jedynie formę (decyzja) orzekania przez organ o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego organy zastosowały właśnie formę decyzji; po drugie "art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. [...] z przepisu tego wynika tylko tyle, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika – w niniejszej A. [...] art. 108 § 4 w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Z kolei argumentacja odwołująca się do analogii pomiędzy art. 115 Ordynacji, a jej art. 116, jest o tyle z oczywistych powodów nietrafna, że w pierwszym z tych przepisów chodzi o odpowiedzialność wspólników spółek osobowych, podczas gdy w drugim z nich – odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych i kapitałowych w organizacji. W pierwszym wypadku Ordynacja nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej od bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec samej spółki; wręcz przeciwnie - w art. 108 § 4 ustanawia jedynie warunek wszczęcia egzekucji wobec wspólnika spółki osobowej. A contrario zatem nie stawia żadnych warunków odnośnie do samego orzeczenia o odpowiedzialności. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. [...] W niniejszej sprawie chodzi [...] o odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej, które, jak wyżej wyjaśniono, zostało unormowane w sposób zasadniczo różny z omawianego punktu widzenia. Twierdzenie, że nie istnieje żadne jurydyczne uzasadnienie różnicowania sytuacji prawnej wspólnika spółki jawnej i członka zarządu spółki kapitałowej, jest zupełnie bezpodstawne i przeczy już literalnej wykładni omawianych przepisów Ordynacji"; po trzecie, przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej "statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. O takiej przedwczesności nie świadczy ponadto zawisłość przed Sądem pierwszej instancji sprawy ze skargi na decyzję w sprawie zaległości A., ani zabezpieczenie dokonane na majątku tej spółki"; po czwarte, "błędny jest pogląd [...], według którego orzeczenie w roku 2007 przez organ pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w roku 2001, było spóźnione w świetle art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie chodziło o zaległości w należnym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2001 – 2005 oraz 2007. Najwcześniejszym okresem należności był jednak grudzień 2001 r. Zobowiązanie spółki za ten okres przekształciło się w zaległość podatkową dopiero w styczniu 2002 r., zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej upływał z końcem roku 2007. Doręczenie decyzji o odpowiedzialności w tym właśnie roku było prawidłowe. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się więc chybiony". Stwierdzając we wskazanym zakresie brak podstaw do uznania, że zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, tym samym, że sądowoadministracyjna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonana przez WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 140/08 przeprowadzona została bez naruszenia prawa, sąd kasacyjny za zasadny uznał jednak zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez potraktowanie przez sąd pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej. W tej mierze, NSA podkreślił, że "[...] zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed dnia 1 grudnia 2008 r., dodatkowe zobowiązanie podatkowe, pomimo swojej nazwy, nie wykazywało cech podatku – miało bowiem ściśle sankcyjny charakter, a dodatkowo jego wysokość nie wynikała z wielkości obrotu jako podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, lecz z wysokości zaniżenia należnego podatku (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, właśnie ze względu na swój represyjny charakter oraz brak zależności od obrotu jako podstawowej kategorii w podatku od wartości dodanej, powinno być potraktowane jedynie jako "niepodatkowa należność budżetowa" w rozumieniu art. 3 punkt 8 Ordynacji podatkowej." Wskazując w tym względzie, że charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego był przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, "to jednak pogląd o braku cech podatku w tym nominalnie zobowiązaniu podatkowym stał się już dominujący, zaś po dniu 16 listopada 2009 r., w związku z uchwałą NSA z tego dnia, sygn. I FPS 2/09 – obowiązujący (art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 2 ppsa)." Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełnym zakresie afirmuje, wiążące go, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie II FSK 115/09, jak również, tym samym, pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, a mianowicie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę nie stanowi zaległości podatkowej, w rozumieniu art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za którą odpowiada członek zarządu spółki. W związku z powyższym, we wskazanym wyżej zakresie, skargę pełnomocnika J.K. uznać należało za zasadną, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko o braku cech podatku w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, z wszystkimi tego konsekwencjami dla ustalania zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej (wspólnika) za zaległości podatkowe A. spółki jawnej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1058 ze z.m).