I SA/Gl 798/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. Ł. ( Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (znak [...]) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (nr [...]), którą określono M. Ł. (dalej zwany stroną lub skarżącym) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2008 rok w wysokości [...] zł od dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. A, s.c. B i sp. j. C. W decyzji pierwszej instancji dokonano skorygowania przychodów i kosztów prowadzonej przez M. Ł. działalności gospodarczej, a mianowicie: - podwyższono przychody o kwotę [...] zł o wartość nadwyżki inwentaryzacyjnej towarów handlowych ujawnionej w sp.j. C (wadliwie skompensowanej z niedoborami inwentaryzacyjnymi. W związku z podejrzeniami, iż przyczyną powstania niedoborów była kradzież, wspólnicy dokonali zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa), - w wyniku kontroli w spółce C stwierdzono niedobór inwentaryzacyjny w kwocie [...] zł., który w ujęciu wartościowym skompensowano nadwyżką inwentaryzacyjną. W konsekwencji wspólnicy ww. spółki zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. skompensowaną wartość niedoborów w kwocie [...] zł oraz kwotę odpisu aktualizacyjnego w wysokości [...] zł. W ocenie organu straty w towarach handlowych powstały wskutek braku należytej staranności wspólników, nie mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. Ł., doradca podatkowy I. S. wniosła o jej uchylenie i określenie straty za 2008 r. w wysokości [...] zł., zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.), a mianowicie: art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 poprzez ich zastosowanie do nadwyżek inwentaryzacyjnych, art. 22 ust. 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmówienie zaliczenia w koszty różnic inwentaryzacyjnych wynikających z rozliczenia nadwyżki z niedoborami oraz przez odmowę zaliczenia pełnej wartości utraconych towarów do kosztów uzyskania przychodów, art. 23 ust. 1 poprzez jego zastosowanie do przedmiotowych niedoborów, a także art. 24 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie mimo, że dochód został wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a ustawa o rachunkowości nie zakazuje stosowania kompensaty wartościowej. Zdaniem strony odwołującej błędnie zakwalifikowano nadwyżkę towarów jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 – 2a u.p.d.o.f. skoro nie wskazano od jakiego podmiotu spółka jawna C otrzymała sporny towar. Tym samym nie da się ustalić, czy otrzymała go nieodpłatnie czy jako świadczenie wzajemne, ani też określić wartości takiego świadczenia. Strona kwestionował także nie uznanie niedoborów inwentaryzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, podkreślając, że spowodowane one zostały wskutek kradzieży, dokonanej przez pracowników i wskazując, że żaden przepis nie nakazuje ustanawiania w spółce osób materialnie odpowiedzialnych. W odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne i naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie dokumentu bez faktycznego badania ksiąg. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, powołując się na podstawę prawną z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał na potrzebę wyjaśnienia szeregu okoliczności faktycznych, w tym – dokonanie merytorycznej, a nie tylko formalnej, kontroli działalności gospodarczej dwóch pozostałych podmiotów, których M. Ł. był wspólnikiem tj. w spółkach cywilnych A i B. Podkreślił, że kontrola tych spółek ograniczyła się do sprawdzenia zgodności zapisów w księgach przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi, bez wyjaśnienia, czy dowody źródłowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia prawne. Organ odwoławczy podkreślił, iż konieczność dokonania kontroli w szerszym zakresie wynika z faktu, że obie spółki wykazały straty z działalności gospodarczej. Brak tych ustaleń uniemożliwiał, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatnika za rok 2008. Organ odwoławczy podkreślił konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku którego nastąpi weryfikacja wszystkich okoliczności wynikających z dokumentacji podatkowej okoliczności, które mają wpływ na określenie M. Ł. wysokości zobowiązania za 2008 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. Podkreślono przy tym konieczność weryfikacji rzetelności przychodów i kosztów uzyskanych przez spółkę A z tytułu zawartych umów, w tym umów dzierżawy, umowy związanej z ośrodkiem wczasowym w S. i to zarówno w odniesieniu do spółki A jak i B. Organ odwoławczy akcentował także konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji stosownych czynności celem zweryfikowania zeznanej wysokości przychodów uzyskanych przez podatnika oraz analizę ekonomiczną działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Ł. w C, w tym ustalenie wysokości obrotów i stanów dla poszczególnych towarów handlowych, wysokość marzy na te towary i ich udział w obrocie. Nakazano także ustalenie czy w przedmiotowej sprawie został skierowany do sądu akt oskarżenia lub czy zapadł prawomocny wyrok w sprawie z doniesienia strony przeciwko pracownikowi magazynu. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocniczki M. Ł. zarzuciły decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg, które obejmowały wszystkie zdarzenia gospodarcze, a kwestią sporną jest jedynie sposób ich ujęcia, - art. 121 i 127 w związku z art. 233 § 2 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie państwa - poprzez nieustosunkowanie się przez organ II instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i niedokonanie oceny wskazanego materiału dowodowego oraz zlecenie organowi I instancji przeprowadzenia powtórnego postępowania podatkowego, wraz ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nieuwzględniające ukierunkowania na kwestie podnoszone w odwołaniu, co może przesądzić o treści rozstrzygnięcia i nakazie załatwienia sprawy w określony sposób, - art. 124 w związku z art. 210 § 4 – zasady przekonywania stron - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie dostarczonych przez podatnika dowodów uzupełniających albowiem organ podatkowy nie rozważył oraz wnikliwie nie ustosunkował się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, - art. 125 § 1 – zasady szybkości postępowania – poprzez wskazanie organowi I instancji zbadanie zbyt szczegółowych i szeroko zakrojonych stanów faktycznych nie znajdujące uzasadnienia w sprawie, których uciążliwość może doprowadzić do przewlekłości postępowania, a tym samym do paraliżu firmy skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono alternatywnie o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę pełnomocniczki skarżącego przede wszystkim wskazały, że treść odwołania i dołączone do niego dowody dawały pełną podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zlecenie zaś dodatkowych ustaleń faktycznych pozostaje w sprzeczności z oceną wyrażoną przez organ pierwszej instancji, który nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczeniu przychodów i kosztów spółek A i B. Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do poszerzenia postępowania podatkowego o czynności wskazane w zaskarżonej decyzji, skoro sporna była tylko kwestia rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, a dowody uzupełniające w tym zakresie zostały przedstawione organowi odwoławczemu. Strona skarżąca podkreślała, iż podważanie protokołów kontroli bez przedstawienia przeciwdowodów stanowi naruszenie art. 193 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślano, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wyjaśnień strony zawartych w części pt Nieodpłatne świadczenia, odnośnie stwierdzonej nadwyżki magazynowej. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie miał podstaw do zlecania organowi pierwszej instancji przeprowadzania powtórnego, w tak szerokim zakresie postępowania podatkowego wraz ze wskazaniem tak szerokich okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, które w ocenie strony skarżącej nie mieściły się w zakresie kwestii spornych podnoszonych w odwołaniu. Strona skarżąca wycofała swoje żądanie określenia straty w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez skarżącego podatnika M. Ł. zeznania PIT-36L. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na wstępie przypomniał, że postępowanie odwoławcze nie ogranicza się do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji i zasadności zarzutów odwołania, ale skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne rozpatrzenie w całości sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, jest to bowiem istota dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonuje w tych ramach własnej, swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że ocena zaprezentowana prze organ pierwszej instancji nie jest dla niego wiążąca. Ponowne rozpatrywanie sprawy w postępowaniu odwoławczym może więc także obejmować kwestie niesporne w ocenie organu pierwszej instancji. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że w kontekście art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dokonał oceny całokształtu ustaleń faktycznych oraz dowodów dołączonych do odwołania, a ocena ta doprowadziła do wniosku, że postępowanie podatkowe w tej sprawie wymaga uzupełnienia w szerokim zakresie. Odnosząc się z kolei do zarzutu nieustosunkowania się w sposób merytoryczny do zarzutów odwołania organ podkreślił, że w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podał powody powstrzymania się od takiej oceny, jako przedwczesnej. Całość sprawy, w tym sporne kwestie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zostały bowiem przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że nie naruszył swą decyzją zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), gdyż nie można uznać za godzące w tę zasadę dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej, a taki jest cel zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Nie ma także podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza zasadę szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Wzgląd na potrzebę szybkości postępowania nie może przesłaniać obowiązku realizacji zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że prowadzenie dalszego postępowania podatkowego nie spowoduje "paraliżu" firm M. Ł., gdyż obejmuje ono rok 2008, a nie bieżącą działalność gospodarczą. Na rozprawie skarżący oraz jego pełnomocnik wnosili i wywodzili jak w skardze. Skarżący podkreślał, iż spór dotyczy różnicy oceny prawnej związanej z księgowaniem różnic inwentaryzacyjnych. Skarżący wskazywał, iż ponowne zlecenie czynności kontrolnych w spółkach powiązanych w zakresie w jakim zrobił to organ odwoławczy nie przyczyni się do załatwienia sprawy i merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Spór nie dotyczy bowiem faktów a oceny prawnej tych faktów. Pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy J. Z. podkreślała także wadliwość i bezzasadność zlecenia kontroli i akcentowała, że zakres i sposób kontroli znacznie wykracza poza standardowe procedury. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, powołując się na wyrok Tutejszego Sądu z dnia 21 października 2010 r. w sprawie P. Ł. (sygn. akt I SA/Gl 760/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających jej uchylenie. Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do ponownego prezentowania całego stanu faktycznego sprawy. Przyjdzie jednak wskazać, iż zaskarżoną ww. decyzją z dnia 24 maja 2010 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O. p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej organ drugiej instancji wskazał na nie dopełnienie wymogów określonych przepisami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ odwoławczy podkreślał, iż z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania podatkowego przeprowadzono jakiekolwiek postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie czy wysokość przychodów i kosztów zaewidencjonowanych w księgach podatkowych przez spółki, których skarżący jest udziałowcem, są zgodne ze stanem faktycznym. W związku z powyższym organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie wszystkich okoliczności mających wpływ na określenie M. Ł. wysokości zobowiązania podatkowego w 2008 r. Rozstrzygając zakreślony spór Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj., gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Kontrola sądowoadministracyjna decyzji kasacyjnych wydanych w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się zatem do badania, czy organ podatkowy spełnił wskazane wyżej przesłanki. Sąd wskazuje, iż w Ordynacji podatkowej brak jest określenia, co oznacza "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części". Odpowiedź na to pytanie musi znaleźć oparcie na tle okoliczności sprawy. W tym miejscu podkreślić jednocześnie należy, iż w literaturze przedmiotu uznaje się za zasadne wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por, Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 r. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza Unimex str. 778, 779). Tamże stwierdzono, iż "organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. (...) stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji". Zatem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzone, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych (por. wyrok WSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 387/08, wyrok WSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 585/07). Sąd podziela stanowisko organ odwoławczego, który w swojej decyzji szczegółowo przedstawił motywy faktyczne i prawne, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, wskazując jednocześnie organowi pierwszej instancji, w jakim zakresie koniecznym jest uzupełnienie lub zweryfikowania materiału dowodowego w sprawie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy jasno wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Odnosząc się zarzutów i żądań skargi Sąd podkreślając, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż już sam ten fakt determinuje zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa, w której wydano zaskarżoną decyzje nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnej oceniać może w istocie jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do alternatywnego wniosku skargi o uchylenie przedmiotowej decyzji w części jej uzasadnienia wyjaśnić należy, że co do zasady w przypadku decyzji kasacyjnych nie jest to możliwe. Częściowemu uchyleniu podlegać bowiem mogą jedynie rozstrzygnięcia, w których sentencje mają wyraźnie wyodrębnione części, np. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku decyzji o sentencji jednorodnej nawet częściowa zasadność zarzutów powoduje konieczność uchylenia całej decyzji. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z ww. przepisem "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak już zaznaczono nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej spraw uznać trzeba w świetle zebranego materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Sama strona podnosiła w odwołaniu zarzuty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji. Zważywszy ponadto, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, które winny być wyjaśnione, mają istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia, uznać należało, że uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania jest w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w pełni zasadne. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Sąd podkreśla, iż jeżeli rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd akcentuje, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy prawidłowo wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada dyspozycji powołanego wyżej przepisu. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę podatkową M. Ł., dotyczącą prawidłowości rozliczenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., dokonał analizy materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i uznał, że jest on w znacznej części niekompletny. Stwierdził bowiem, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach trzech spółek osobowych, ale tylko jedną z nich objęto merytoryczną kontrolą podatkową, w odniesieniu do dwóch pozostałych – ograniczono się do sprawdzenia formalnej poprawności ksiąg podatkowych, mimo iż obie te spółki wykazywały dość znaczne straty, rzutujące na wysokość zadeklarowanego przez skarżącego podatnika zobowiązana podatkowego. Ta konstatacja faktyczna nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, zaprezentowanym w skardze, że organ odwoławczy nie miał prawa zlecić uzupełnienia kontroli formalnej o kontrolę merytoryczną, a to z tego powodu, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych. Po pierwsze, organ odwoławczy nie zarzucił tym księgom nierzetelności, a jedynie nakazał zbadanie ich rzetelności, a po drugie – kontrola formalna potwierdziła jedynie poprawność (niewadliwość) tych ksiąg, a nie ich rzetelność rozumianą jako zgodność zapisów z rzeczywistym stanem zdarzeń gospodarczych a nie tylko dokumentami źródłowymi. Tym samym zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. jak i art. 194 § 1 O. p. jest nieuzasadniony. Nie ma też podstaw do uznania, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa, wykraczając poza treść i zarzuty odwołania podatnika oraz – nie ustosunkowując się do tych zarzutów w sposób merytoryczny w swej decyzji kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy w pełni zgodzić się z wywodem zawartym w odpowiedzi na skargę, dotyczącym charakteru postępowania dwuinstancyjnego. Prawo strony do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (w tym także podatkowego) oznacza prawo do rozstrzygania sprawy przez dwa odrębne organy, zazwyczaj różnego szczebla, samodzielnie i w pełnym zakresie. Tak więc postępowanie odwoławcze nie sprowadza się li tylko do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji, czy też do ustosunkowania się wyłącznie do zarzutów odwołania. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej wymagają, aby w odwołaniu strona wskazała zarzuty przeciw decyzji oraz sformułowała istotę i zakres żądania (art. 222), ale powyższy wymóg, adresowany do podatnika, nie zmienia istoty postępowania odwoławczego, jako postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ odwoławczy, a polegającej na stwierdzeniu jego niekompletności. W uzasadnieniu swej decyzji organ ten bowiem w sposób przekonujący i szczegółowy wskazał na te elementy stanu faktycznego, które wymagają ustalenia i sprawdzenia, przed ostatecznym określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. Wskazał także, zgodnie z art. 233 § 2 in fine O.p., zakres tych ustaleń. Brak więc podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 121 i 127 w związku z art. 233 § 2 O. p. jak i zarzutu naruszenia art. 124 w związku z art. 210 § 4 O. p. Za nieuzasadniony trzeba też uznać zarzut naruszenia art. 125 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy wzgląd na zasadę szybkości postępowania nie może stać na przeszkodzie dążeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, do czego obligują organy podatkowe przepis art. 122 i 187 § 1 O.p. Nie sposób też dopatrzeć się w działaniu organu odwoławczego celowego przedłużania postępowania w tej sprawie czy też działania zmierzającego do "paraliżu" funkcjonowania firm podatnika. Sąd z urzędu rozważał w niniejszej sprawie, czy zaskarżona decyzja nie pozostaje w sprzeczności z zakazem "reformationis in peius", sformułowanym w art. 234 O.p., który stanowi, że: "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Uznał jednak, że powyższy zakaz niepogarszania sytuacji podatnika dotyczy wyłącznie decyzji rozstrzygających sprawę co do meritum, a więc wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Decyzja kasacyjna, nawet jeśli (tak jak w niniejszej sprawie) wskazuje na potrzebę pogłębienia ustaleń faktycznych w ponownym postępowaniu podatkowym, nie może naruszać art. 234 O.p. Wynik ponownego postępowania nie jest przecież wiadomy. Trzeba jednak pamiętać, że zakaz z art. 234 O.p. nie będzie obowiązywał organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji tego ostatniego organu powoduje bowiem, iż postępowanie prowadzone jest niejako od nowa, z pełnymi gwarancjami procesowymi dla strony (w tym prawem czynnego udziału w postępowaniu, wnioskowania i udziału w przeprowadzeniu dowodów, zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, aż do ponownego odwołania, a następnie – skargi do sądu administracyjnego). W toku tego postępowaniu organ pierwszej instancji będzie zobligowany ustosunkować się do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, w tym – załączonych do odwołania. Powyższa okoliczność uzasadniała powstrzymanie się przez organ odwoławczy od przedstawienia w swej decyzji merytorycznej oceny zarówno tych dowodów jak i argumentów podniesionych w odwołaniu podatnika. Wyrażenie takiego stanowiska przez organ odwoławczy pozbawiałoby organ pierwszej instancji prawa do swobodnej oceny dowodów i mogłoby być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, a zaskarżona decyzja ma swoją pełną podstawę w unormowaniu art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu w tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreśla końcowo, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.