III SA/Wa 1906/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. GmbH w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik [...] Skarbowego W. odmówił E. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Organ I instancji, po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 26 czerwca 2007 r., mocą decyzji z dnia [...] marca 2009 r. dokonał na jej rzecz zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. w kwocie 190 374 zł. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się o wypłatę niezwróconej części kwoty podatku od towarów i usług oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, m.in. od zwrotu dokonanego na podstawie decyzji z dnia 26 marca 2009 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ zauważył, że w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej też "rozporządzenie"), podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że w rozporządzeniu, jak również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., – dalej też "ustawa"), brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek z tytułu nierozpatrzenia wniosków o zwrot VAT w terminie 6 miesięcy, składanych przez podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Spółki dokonując zwrotu podatku bez oprocentowania Organ I instancji naruszył art. 87 ust. 7 ustawy w zw. z art. 78 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i § 6 ust. 2 rozporządzenia. Skarżąca powołała się w swojej argumentacji na stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Według Dyrektora rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 Ordynacji) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Art. 78 Ordynacji stanowi tylko o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest natomiast nadpłatą. Zdaniem Organu sama zasada równości podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Dyrektor podkreślił, że obecnie przedmiotową kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy wspólnotowe – Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedzibie w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatków wypłaconych po terminie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie, zdaniem Organu odwoławczego, dowodzi, iż nie były one dotychczas określone przez prawo wspólnotowe. Organ wskazał, że Dyrektywa 2008/9/WE została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r. analogicznie, jak dla podatników krajowych. Zdaniem Organu uwzględniając powyższą zmianę prawa wspólnotowego poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. nie było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż rozporządzenie nie zawiera przepisu o odsetkach od nieterminowego zwrotu. Zwrot podatku podmiotom zagranicznym jest oparty o art. 89 ustawy, co oznacza, że w zakresie nieuregulowanym w rozporządzeniu powinny być stosowane także inne przepisy tej ustawy i zasady ogólne VAT. W ocenie Skarżącej niezwrócony w terminie podatek, dysponowanie kwotą pieniężną w sposób nieuzasadniony, bez podstawy prawnej, nie jest już od momentu upływu terminu wyznaczonego przez rozporządzenie świadczeniem należnym, a nadpłatą. Tym samym, zdaniem Skarżącej, względy wykładni systemowej uzasadniają zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy również do opóźnionego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Według Skarżącej nie można pominąć przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Fakt, iż Ustawodawca o dnia 1 stycznia 2010 r. treść ustawy uzupełnił o zobowiązanie do naliczania odsetek, świadczy jedynie o jego dążeniu do doprecyzowania prawa i przywrócenia poprawności legislacyjnej. Skarżąca wskazała, że oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane, w związku z czym wniosek o oprocentowanie nadpłaty należy rozpatrzyć w oparciu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż w dniu dokonania zwrotu podatku przelana kwota nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zdaniem Spółki należy zastosować przepis art. 78a Ordynacji podatkowej, tj. zaliczyć ją proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania, uwzględniając wynikające z tego konsekwencje. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny niniejszej sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 26 czerwca 2007 r., zaś decyzja w przedmiocie zwrotu została wydana dopiero w dniu [...] marca 2009 r. Uchybienie terminu 6-ciu miesięcy na zwrot podatku jest zatem niewątpliwe. W ocenie Sądu przyznać należy, iż obowiązujący w dacie składania wniosku stan prawny nie zawierał wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie był art. 76b Ordynacji podatkowej, który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b Ordynacja istotnie nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym art. 76b Ordynacji, stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Niemniej nie oznacza to, według Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługiwało na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 Ordynacji podatkowej, a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten miał status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od Naczelnika czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie przez Organy decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek) potwierdza przyznanie Spółce tego statusu – gdyby bowiem Spółka tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem Naczelnik uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Prawo krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierało do dnia 1 stycznia 2010 r. wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Jednakże z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego byłoby niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniał więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. (§ 8 ust. 1) prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostawało tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługiwały odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługiwały, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okazał się ostatecznie niezasadny. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Spółce przysługiwały odsetki na mocy art. 78 Ordynacji podatkowej. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy oraz art.12 i art. 49 TWE, a ponadto art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo wspierał ten wniosek § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługiwały na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie konieczne było wydanie decyzji podatkowej (nie stanowiło to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres pozostawania Naczelnika w zwłoce, tj. od końca terminu 6-ciu miesięcy przewidzianego w rozporządzeniu na zwrot podatku, do dnia faktycznego zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki. W dalszym postępowaniu konieczne będzie zatem uwzględnienie tego poglądu Sądu. Końcowo należy odnotować, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach NSA – np. wyroku z dnia 3 września 2009 r., sygn. I FSK 742/08 albo w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 96/08. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach NSA, które prezentują pogląd o prawie do odsetek za nieterminowy zwrot podatku, a więc za bezpodstawne dysponowanie kapitałem podatnika. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.