I FSK 881/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 996/10 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r., nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. oraz od maja do listopada 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 996/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. oraz od maja do listopada 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił "C." sp. z o. o. w K. (zwanej dalej w skrócie "skarżącą Spółką") z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2004 r. oraz od maja do listopada 2004 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty przypadające do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B. K. w I., albowiem przeprowadzone u tego podmiotu postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że jego działania polegały na dostarczaniu do odbiorców, w tym do Spółki, złomu niewiadomego pochodzenia i wystawianiu na tę okoliczność faktur VAT. W rzeczywistości podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzał jednak pozory jej istnienia, zajmując się organizacją dostaw złomu. Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, skarżąca Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 września 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: marzec, maj, lipiec, sierpień i listopad 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, czerwiec i październik 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w części dotyczącej określenia z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka B. nie mogła nabyć towaru w ilościach przez nią określonych na kwestionowanych fakturach, bowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma "B." nigdy nie była legalnym właścicielem dowożonego złomu, nie mogła zatem przenieść na kupującego własności rzeczy bądź prawa do dysponowania tym towarem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że określone decyzją z dnia 22 grudnia 2009 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, czerwiec i październik 2004 r. deklarowane do zwrotu na rachunek bankowy podatnika bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległy przedawnieniu. W obrocie prawnym, poza rozliczeniem za listopad 2004 r., pozostać mogła tylko ta część zaskarżonej decyzji, której postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 grudnia 2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, skutkujący przerwaniem biegu przedawnienia, tj. w części określającej z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: marzec, maj, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez pogorszenie sytuacji strony skarżącej w wyniku wydania decyzji na jej niekorzyść; – art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do odwołania od decyzji organu I instancji; – art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") oraz art. 9 ust. 9a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT z 1993 r."), poprzez nieuwzględnienie czynności mających na celu weryfikację dostawcy; – art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie danych wynikających z dokumentów urzędowych, wykraczając poza swobodną ocenę dowodów; – art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu 5-letniego terminu przedawnienia; – art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej i oparcie materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji oraz nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów; – art. 216 w zw. z art. 181 i art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka nie zgodziła się m.in. z ustaleniami organu w kwestii współpracy z firmą "B.", w szczególności z tezą, że nie dokonano wystarczającej weryfikacji kontrahenta Spółki. Strona podkreśliła, że jedyna forma weryfikacji dostawcy określona została przepisami art. 96 ust. 13 U.p.t.u. i art. 9 ust. 9a ustawy VAT z 1993 r. Tym samym okazywane Spółce przez B. K. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w pełni uwiarygodniają kontrahenta Spółki, a kwestionowanie przez organy podatkowe informacji w nich zawartych stanowi nadużycie. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie dowiódł również, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Kolejnym argumentem przemawiającym za uchyleniem zaskarżonej decyzji jest, zdaniem skarżącej Spółki, okoliczność, że decyzja ta w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004 r. została doręczona po upływie 5 lat. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej bowiem postępowanie w tej sprawie winno być na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej uchylone i umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia się zobowiązań. W ocenie skarżącej, w prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy naruszył również art. 216, art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie strony do usunięcia braków w podaniach z dnia 18 marca 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sąd I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów strony zawartych w skardze i uznał, że zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że B. K. nie był dostawcą złomu na rzecz skarżącej. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż nie miał on możliwości personalnych, technicznych ani transportowych aby prowadzić działalność na tak dużą skalę. Posiadał samochód o ładowności do 24 ton a dostarczał skarżącej dziennie nawet po 80 ton. Prowadził działalność jako firma jednoosobowa i poza czasowym zatrudnieniem niejakiego K. nie zatrudniał nikogo. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, iż B. K. nie mógł w ciągu jednego dnia powtarzać nawet dwukrotnie dostawy na rzecz strony, czyniąc to sam lub posługując się przypadkowymi osobami. Uwagę Sądu zwróciły w materiale dowodowym okoliczności, że dostawy według specyfikacji odbywały się zawsze tym samym samochodem o ładowności do 24 ton, a dostarczano złom zwykle w ilościach przekraczających dopuszczalną ładowność nawet dwukrotnie. Prawie we wszystkich dostawach wpisywano tę samą rejestrację wozu i tego samego kierowcę. Zdaniem Sądu wątpliwe jest, że rozładunek dwóch dostaw od B. K. odbywał się tego samego dnia i o tej samej godzinie. Sąd zwrócił uwagę również na okoliczność, że w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja z dnia 16 września 2009 r. wydana w stosunku do B. K., w której stwierdzono fikcyjność działań prowadzonej przez niego firmy. Podczas zeznań w dniu 11 kwietnia 2005 r. podał, że "wystawiał sam sobie fikcyjne faktury zakupu złomu". Te fakty zostały potwierdzone także przez dokumenty otrzymane od organów ścigania. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skoro firma "B." nie dokonała żadnego zakupu złomu, to nie mogła go dalej odsprzedać. Ponadto, w ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie wykazała, że dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta. Przesłuchany J. M.- ówczesny prezes firmy - podczas zeznań nie potrafił wskazać, w jaki sposób prowadzona była weryfikacja firmy B. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu orzeczeniu Sądu I instancji: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), tj.: 1) art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjął Sąd za ustalony w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, co uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skutecznej kontroli zaskarżonego orzeczenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanego przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do dowolnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, które to naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy jej uzasadnienie nie pozwalało na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organy dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji lub też istnienie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. wstępne U.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" rozumie się przeniesienie prawa własności towaru, względnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem, przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem w sprawie miały miejsce dostawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 3) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku, gdy w poprzedniej fazie obrotu nie został pobrany podatek należny, 4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zd. wstępnym oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u poprzez uznanie, że kontrahent skarżącej Spółki wystawiający sporne faktury, nie spełnił żadnej z przesłanek bycia podatnikiem, 5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie przysługiwało, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u.., poprzez jego zastosowanie do wymiaru podatku za marzec 2004 r., gdy tymczasem przepisy te weszły w życie z dniem 1 maja 2004 r., 7) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 970 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542). Z uwagi na specyfikę zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne informacje w zakresie czynności podejmowanych przez B. K. uniemożliwiające ustalenie, jaki to stan faktyczny sprawy został ostatecznie przyjęty przez Sąd I instancji. Choć wywody zawarte w skardze kasacyjnej uznać należy w tym zakresie za częściowo zasadne, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na poznanie okoliczności, które legły u podstaw wydania zaskarżonego orzeczenia. Sąd I instancji, przytaczając tezy zawarte w zaskarżonej decyzji, a następnie przedstawiając własną ocenę w tej kwestii, nie do końca w sposób zrozumiały wyjaśnił dlaczego faktury wystawione przez B. K., nie stwarzały po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z uzasadnienia wyroku można jednak odczytać (chociażby na stronie 11 wyroku, akapit 2 i 3), że Sąd I instancji uznał, że skoro kontrahent skarżącej Spółki (B.K.) nie dokonał żadnego zakupu złomu, to nie mógł go dalej odsprzedać. W efekcie powyższej wypowiedzi stwierdził, że faktury wystawione przez z B. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Choć szerzej Sąd I instancji wskazanej wyżej wypowiedzi nie uzasadnił, co może wywoływać u osoby zapoznającej się z treścią wyroku, wątpliwości co do rzeczywistych przesłanek, którymi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie o takiej treści, to jednak trudno uznać, że Sąd I instancji nie zawarł w zaskarżonym orzeczeniu stanowiska wskazującego na zasadniczą przesłankę pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszając tym samym treść art. 141 § 4, czy też treść art. 133 § 1 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku. Mimo zatem, że zarzuty strony są w tym zakresie w pewnej mierze uzasadnione, to jednak nie można uznać, że ww. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogły mieć one wpływ na wynik sprawy. Osobnym zagadnieniem jest natomiast to, czy legalna ocena działań organu, jaką przeprowadził Sąd I instancji, we wskazanym wyżej zakresie była prawidłowa, czy też naruszała wskazany w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że organy podatkowe, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. K., wyszły z założenia, że podatnik nie był właścicielem towaru, który rzekomo dostarczał, gdyż stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł skutecznie przenieść prawa własności na rzecz skarżącej Spółki. Sąd natomiast, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, zaznaczył m.in., że skoro B.K.i nie dokonał żadnego zakupu złomu, to nie mógł go dalej odsprzedać. Powyższa konstatacja Sądu stanowi istocie zbyt daleko posunięty skrót myślowy, który może stwarzać podstawy do przypuszczeń, że Sąd I instancji oparł się na jakiejś innej, nieznanej organom, okoliczności faktycznej. Niemniej jednak mimo powyższej wypowiedzi, można odnaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanki jakimi kierowały się organy oraz Sąd, uznając, że wystawione przez B. K. faktury były fakturami "pustymi", tj. że nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem przedmiotowo-podmiotowym. Na stronie 9 uzasadnienia wyroku Sąd I instancji przytoczył stanowisko organu, w którym stwierdzono, że B. K. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej (poprzez rejestrowanie działalności, uzyskiwanie NIP. REGONU, deklaracje VAT czy zaświadczenia wydane przez organy skarbowe o niezaleganiu z podatkiem), a w rzeczywistości trudnił się organizacją dostaw złomu. Był zarejestrowany jako podatnik VAT i składał deklaracje podatkowe VAT – 7. Organy uznały, iż nie był właścicielem złomu, uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach a posiadane faktury zakupu były fakturami fałszywymi. Zatem złom był niewiadomego pochodzenia a jego prawdziwi kontrahenci nie znani. W trakcie całego postępowania B. K. nie podał ani jednego nazwiska swoich dostawców złomu.". Na stronie 10 wskazał z kolei, że "skoro organy stwierdziły, że wystawione faktury przez B. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych to zasadnie uznały, że nie mogą stanowić podstawy do rozliczeń w podatku VAT. Na stronie 11 zaś podniósł, że "skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy spółki "C." do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawcy tych dokumentów". Z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem należy się zgodzić. W aktach sprawy znajduje się bowiem materiał dowodowy wskazujący w sposób jednoznaczny, że B. K. sam sobie wystawiał faktury dotyczące nabycia złomu, co oznacza że nie ma żadnych danych wskazujących, że był faktycznym właścicielem złomu, który rzekomo dostarczał. Ponadto, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, zarówno organy, jak i Sąd I instancji kwestionowały również okoliczność dostarczania złomu. Podkreślały bowiem w tym zakresie, że B. K. nie miał możliwości personalnych, technicznych ani transportowych aby prowadzić działalność na tak dużą skalę. Posiadał samochód o ładowności do 24 ton, a dostarczał skarżącej dziennie nawet do 80 ton złomu. Prowadził działalność jako firma jednoosobowa i poza czasowym zatrudnieniem niejakiego K. nie zatrudniał nikogo. Te wszystkie okoliczności powodowały, że wystawione przez B. K. faktury uznano za fikcyjne, tj. że nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo-przedmiotym. Z tego względu odnoszenie się do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 7 ust. 1 , oraz art. 5 ust. 1 U.p.t.u. czy pozostałych wskazanych przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim przyjęto, że w sprawie miała miejsce faktycznie dostawa towarów, należy uznać za niezasadne. Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca w niniejszej sprawie nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji z B. K. W obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych. Spółka bowiem niemal bezkrytycznie przyjęła dostarczone przez B. K. dokumenty rejestracyjne B., zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych oraz kopie deklaracjiVAT-7, podczas gdy, jak słusznie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, wątpliwości skarżącej Spółki mogło wzbudzić informacje z nich wynikające np. porównanie potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług VAT-5, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wydał w dniu 24 października 2003 r., z pierwszą deklaracją VAT-7 za październik 2003 r., z której wynika, że rozpoczynający dopiero sprzedaż podmiot, w okresie 6 dni października tj. od 23 do 30 października 2003 r. dokonał dostaw towaru o wartości blisko 400 tys zł. Tym samym za chybione trzeba uznać zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, tj. art. 133 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, za chybiony także uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W przypadku niepodważenia zarzutami procesowymi prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz § 48 u 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Skoro bowiem Sąd I instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez rzekomego wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był w sposób bardziej staranny zweryfikować swojego kontrahenta, to zaakceptowanie tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. czy §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.