I SA/Łd 1498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1498/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] , którą określono spółce z o.o. "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z a 2004 r. w wysokości 152.4100, 00 zł. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia o następujący stan faktyczny. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 159.300,00 zł., na którą składa się wartość faktur : 1. VAT Nr 2/maj/2004 z dnia 6.05.2004 r. na zakup "instalacja i programowanie urządzeń A o wartości netto 24.000,00 zł., 2. VAT Nr 8/maj/2004 r. z dnia 19.05.2004 r. na zakup "instalacja i programowanie urządzeń A o wartości netto 22.300,00 zł., 3. VAT Nr 12/maj/2004 z dnia 26.05.2004 r. na zakup "adaptacja sprzętowa i programowa centrali Alcatel E 10 B dla potrzeb instalacji urządzeń A o wartości netto 52.000,00 zł. - wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "B", 4. VAT Nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą instalacji i oprogramowania serwera komutacji [...], przyłączenia serwera do istniejącej instalacji okablowania strukturalnego wraz z wykonaniem przełącznicy głównej, testy ruchowe i serwisowe serwera wraz z łączami zewnętrznymi od innych operatorów o wartości 61.000,00 zł. - wystawioną przez Spółkę z o.o. "C". Według Urzędu Kontroli Skarbowej, prace udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca, tym samym wydatki spółki ich dotyczące nie były związane z przychodami. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 152.410,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do uznania powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem z okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wynika, iż określone przedmiotowymi fakturami usługi zostały wykonane na rzecz Spółki "A" przez wskazane firmy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, nie pokazał, iż umowa z dnia [...] r. Spółki "A" ze Spółką "C", związana była z realizacją umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy Spółką "A" a Spółką "D", zaś umowa z dnia [...] r. Spółki "A " z firmą "B", wiązała się z umową z dnia [...] r., zawartą pomiędzy Spółką "A", a Gminą K.. Wyjaśniono, że składane zeznania świadków były enigmatyczne, niejasne oraz wzajemnie sprzeczne. Świadkowie - w odpowiedzi na pytania dotyczące realizacji umów z podwykonawcami - twierdzili, że brak im wiedzy w tym zakresie bądź też wskazywali inne osoby, które posiadają informacje na ten temat. W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe przekonywująco udokumentowały i wywiodły, iż oprócz zaewidencjonowanych faktur VAT, posiadanych umów, przelewów pieniężnych, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg przedmiotowych operacji gospodarczych. Podniesiono, iż chodzi tu w szczególności o ocenę całokształtu okoliczności, w tym nie tylko badania dokumentów, ale także wyjaśnień strony i zeznań świadków, które doprowadziły organy podatkowe do wniosków mających odzwierciedlenie w niniejszej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie dowodzi i potwierdza stanowisko organu l instancji, iż nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego tj.: -art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą interpretację i tworzenie dodatkowych warunków uznania wydatków za koszt podatkowy w sytuacji gdy nie wynikają one z obowiązujących przepisów, -art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, -art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie błędną interpretację. 2. postępowania podatkowego tj. : - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez : a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: • podejmowanie prób przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, podczas gdy to na organie, a nie na podatniku spoczywał obowiązek zebrania informacji niezbędnych do poczynienia przeprowadzania prawidłowych ustaleń faktycznych oraz dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności wnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu, • nieoparte na żadnej podstawie prawnej odrzucanie dowodów przedstawianych przez stronę w oparciu o arbitralne sądy i przekonania organu w przedmiocie ich niewiarygodności, • zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sytuacji napotkania na problemy związane z ustaleniem adresu osoby dysponującej istotnymi w toku postępowania dowodami lub też związane z brakiem reakcji takiej osoby na wystosowane w jej kierunku wezwanie, choć strona dokładała należytej staranności wskazując możliwe adresy jakie były w jej posiadaniu, b) zaniechanie przesłuchania w charakterze strony podatnika, mimo iż taką możliwość przewidywał art. 199 Ordynacji podatkowej, c) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków części kontrahentów Spółki, wykonywanie usług przez których budziło wątpliwości organu, d) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób odpowiedzialnych za windykację oraz mających kontakt w kontrolowanym okresie z ofertami handlowymi Spółki zatrudnionych w firmach pozyskanych dzięki działalności usługodawców, e) zaniechanie powołania biegłego w sprawie w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne z zakresu marketingu i podważanie wiarygodności dokumentów stanowiących realizację umów łączących Skarżącą i jej kontrahentów w oparciu o własne nieuzasadnione przekonanie organu, podczas gdy z art. 197 Ordynacji podatkowej wynika, iż nawet jeżeli organ dysponuje wiedzą niezbędną do dokonania oceny materiałów w toku postępowania, a ocena tych materiałów wymaga wiadomości specjalnych, niezbędne jest powołanie biegłego, f) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony oraz poprzez nierzetelne eksponowanie wybiórczych okoliczności przemawiających na niekorzyść strony, g) naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów w postępowaniu podatkowym, h) naruszenie przepisów dotyczących przeprowadzenia rozprawy poprzez nieprzeprowadzenie gdy stan faktyczny kwalifikował się do uznania, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia rozprawy, i) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, iż rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony a jej kontrahentów stanowią wystarczający dowód do stwierdzenia, iż czynności udokumentowane fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane, j) niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej, k) naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez prowadzenie w sposób przewlekły postępowania, które nie miało na celu rzeczywistego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego zebrania dowodów, lecz jedynie stworzenie iluzji prowadzenia przez organ postępowania w taki właśnie sposób. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu l instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 152.410 zł. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji powołując się na treść i wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że zawarte umowy z dnia [...] r. z Gminą K. oraz z dnia [...] r. z firmą "D" S.A. mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Co więcej, nie zakwestionowały faktu odbioru robót objętych wymienionymi umowami przez Gminę - protokół odbioru z dnia [...] r. oraz przez spółkę akcyjną na podstawie protokółów odbioru z dnia [...] r. Organy podatkowe nie miały także wątpliwości, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a co w ocenie sądu nie podlega dyskusji. Kryterium właściwego udokumentowania operacji gospodarczych również trafnie nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, co jednoznaczne wynika z treści zaskarżonej decyzji W związku z powyższym przy tak ustalonym stanie faktycznym i potwierdzonym treścią wydanych w sprawie decyzji, w ocenie sądu, należało ocenić zasadność przyczyn, które w ocenie organów podatkowych stanowiły podstawę do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2004 r. poniesionych przez spółkę wydatków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wydanej po uchyleniu jego pierwotnej decyzji z dnia [...] r. uznał, że podstawą do zakwestionowania wydatków udokumentowanych spornymi fakturami na łączną wartość 159 300 zł jest analiza dostarczonych przez spółkę dowodów wskazujących, że "dokumenty te nie potwierdzają wykonania usług na rzecz "A" Sp. z o.o. przez podwykonawców , tj. firmę "B" K. P. z siedzibą w P. określoną umową z dnia [...] roku oraz Spółkę "C" z siedzibą w W. określonych umową z dnia [...] roku. W dalszej części stwierdzono, iż "Organ pierwszej instancji nie podważa faktu wykonania przez spółkę usług na rzecz Gminy K. oraz "D" S.A. w K., jednak stoi na stanowisku, że usługi te nie zostały wykonane przez podwykonawców, tj. firmę "B" K. P. w P.- w zakresie usług wykonanych na rzecz Gminy K. oraz przez "C" Sp. z o.o. w W. - na rzecz "D" S.A w K.". Z kolei potwierdzając dotychczasowe ustalenia w zakresie oceny zgromadzonych dowodów i podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że firma "B" i "C" nie wykonały usług objętych spornymi fakturami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów". W ocenie sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do niewykazania usługi jest sprzeczne z wcześniejszym poglądem organów podatkowych nie kwestionujących faktu wykonania usługi i z którym należy się świetle zgromadzonych materiałów dowodowych zgodzić. Natomiast, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule wynikającej z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., że wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów oraz został on właściwie udokumentowany, to wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Ponadto sąd wskazał, że ustalenia organów podatkowych dotyczące firm podwykonawców, wymykają się spod kontroli sądu. Poza tym okoliczność ta nie mogła w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Kontroli podatkowej podlegała spółka A pod kątem prawidłowego zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów w związku z wykonaniem zawartych umów z jej kontrahentami, co do wykonania której organy nie miały wątpliwości. Za niewykonaniem umów a w konsekwencji odmową uwzględnienia wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów, nie mogą przecież przemawiać błędy w adresie podatnika, czy też rozbieżność co do daty przeprowadzenia przetargu, których to podatniczka nie mogła w sposób przekonywujący wyjaśnić. Sąd podkreślił, że pomijając już kwestię ustalenia, czy organy podatkowe zaliczyły do przychodów spółki wynagrodzenia otrzymane z tytułu zawartych umów od Gminy K. i od "D", zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podwykonawców podatnika mógłby stanowić przedmiot oceny przez organy podatkowe właściwe dla tych podwykonawców i ich ustalenia mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania przychodów i wydatków w tych firmach. Natomiast ewentualne uchybienia, czy też naruszenia przepisów prawa podatkowego przez podwykonawców w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie kryteria wynikające z przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.p. nie mogą stanowić podstawy do wyciągnięcia negatywnych skutków podatkowych w stosunku do podatnika. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał m.in., że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia faktyczna a nie prawna, sprowadzająca się do odpowiedzi na pytanie, kto wykonywał usługi objęte spornymi fakturami: podwykonawcy - jak twierdzi spółka, czy spółka – jak twierdzą organy podatkowe podnosząc, że wydatek na ich wykonanie przez podwykonawców nie zaistniał, bo umowy zawarte między spółką a podwykonawcami nie zaistniały i nie zostały wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji przyjął błędny stan faktyczny - rozpoznał i ustalił co jest w sprawie sporne i co jest przyczyną wyłączenia "wydatków w kwocie 159.300,00 zł z kosztów uzyskania przychodów spółki" nie zauważając, że czym innym dla spółki było to, czy zostały wykonane umowy z dnia [...] r. i z dnia [...] r., gdyż one generowały przychód spółki, a czym innym kwestia niewykonania umów z dnia [...] r. i z dnia [...] r., gdyż to właśnie te umowy generowały koszty uzyskania przychodów. Z tego też powodu w sprawie istotnego znaczenia nabiera nie fakt sporządzenia protokołów odbioru robót przez gminę K. i firmę D, a protokoły odbioru robót (a właściwie ich brak) sporządzone przez skarżącą spółkę. Istotnego znaczenia nabiera też okoliczność, że skarżąca spółka w istocie nie wykazała, że tzw. podwykonawcy zaewidencjonowali przychód z zakwestionowanych umów. Sąd powinien był dokonać oceny, czy w całokształcie zebranego materiału dowodowego zeznania świadków K. P. i Z. R. są wiarygodne – jak twierdzą organy podatkowe, czy nie – jak twierdzi skarżąca spółka. Sąd nie zwrócił także uwagi na to, że okoliczność wykonania zawartych umów przez skarżącą spółkę z gminą K. i z firmą D nie ma żadnego istotnego znaczenia dla zagadnienia poniesienia przez skarżącą wydatków na wykonanie usług przez podwykonawców, są to dwie różne kwestie podatkowe. Nie dokonał także oceny istotnej dla wyjaśnia sprawy okoliczności, że z zawartych przez skarżącą umów z gminą K. i z firmą D wynikało wprost i niedwuznacznie, że skarżąca nie miała uprawnień do posłużenia się przy wykonywaniu umów podwykonawcami, a także i tego, czy "podwykonawcy" dysponowali środkami technicznymi i ekonomicznymi zdolnymi do wykonania tych zadań. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, dalej: p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym stanowi przepis art.190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Użyty we wskazanym przepisie zwrot "wykładnia prawa" winien być interpretowany szeroko. Należy przyjąć, że powołany przepis nie ogranicza uprawnień Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko do wykładni w sensie ustalenia jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Sąd ten przeprowadza w orzeczeniu kasatoryjnym krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale może także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Wynika to stąd, że przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwesitę związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a. przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego." (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1002/08, publ. Legalis, a także wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1289/09, publ. Legalis). Uchylając wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], Naczelny Sąd Administracyjny wskazał określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Realizując wskazania Sądu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że z zebranego przez organy podatkowe, w toku przeprowadzonego postępowania, materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka, w celu realizacji umów zawartych z Gminą K. oraz "D" SA w K. zawarła umowy: z dnia [...] r. – z firmą "B" K. P. w P. oraz z dnia [...] r. – z firmą "C" w W., zaś kwoty wynikające ze faktur wystawionych przez te podmioty zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe – w ocenie Sądu – wykazało jednak, że firmy "C" i "B" nie były podwykonawcami Spółki "A" w realizacji umów z Gminą K. i Spółką "D". Wskazać bowiem należy, że jedynymi dowodami na tę okoliczność, przedstawionymi przez stronę skarżącą były umowy podpisane pomiędzy Spółką "A" a firmami "C" i "B", wystawione faktury VAT oraz przelewy Spółki "A" na rzecz tych firm. Postępowanie podatkowe, mające na celu zweryfikowanie zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków Spółki w wysokości wynikającej z ww. faktur, doprowadziło organy do uzasadnionego wniosku, iż ww. dowody nie mogą potwierdzić faktu wykonania określonych w nich usług przez firmy "C" i "B". W tym zakresie oparto się w głównej mierze na zeznaniach świadków. W odniesieniu do firmy "B", jej właścicielka – K. P. – do protokołów przesłuchań w zeznała, że nie prowadziła rozmów w sprawie umowy z dnia [...] r., nie zawierała ze Spółką "A" ww. umowy z dnia [...] r., nie podpisywała takiej umowy - podpis widniejący na tej umowie nie jest jej podpisem, nie zna nikogo ze Spółki "A", nie wystawiała dla Spółki "A" faktur VAT Nr [...] z dnia [...] r. na zakup "instalacja i programowanie urządzeń A" o wartości netto 24.000,00 zł., VAT Nr [...] r. z dnia 19.05.2004 r. na zakup "instalacja i programowanie urządzeń A" o wartości netto 22.300,00 zł., VAT Nr [...] z dnia [...] r. na zakup "adaptacja sprzętowa i programowa centrali [...] dla potrzeb instalacji urządzeń A" o wartości netto 52.000,00 zł. Wskazała ponadto, że podpisy na ww. fakturach nie są Jej podpisami, nie wie kto je wystawił, numer rachunku bankowego na fakturach należy prawdopodobnie do firmy "B", jej firma nie była w stanie wykonać usługi określonej w umowie z dnia [...] r., bowiem nie posiada ona stosownego sprzętu, nie posiada żadnych środków trwałych na wyposażeniu firmy, Zeznała również, że w roku 2004 nie były podpisywane protokoły odbioru robót przeprowadzonych przez firmę "B" na rzecz Spółki "A", ponieważ nie były wykonywane żadne prace na rzecz tej Spółki, zaś otrzymane środki pieniężne dotyczące przedmiotowych faktur pobierała i przekazywała bez pokwitowania A S. Stwierdziła, że A. S. jest właścicielem Biura podatkowego A-Z, zajmującego się księgowością firmy "B". I zaproponował jej współpracę polegającą na prowadzeniu działalności gospodarczej sprowadzającej się do wypłacania otrzymywanych od nieznanych firm wpłat oraz przekazywaniu ich A. S. Z tego tytułu miała otrzymać pieniądze. K. P. nie wiedziała czego dotyczyła wpłata dokonana przez Spółkę "A" w wysokości 119.926,00 zł., pieniądze te zostały podjęte z rachunku bankowego i przekazane A. S., który zwrócił je prawdopodobnie Spółce. Ponadto na okoliczność tej umowy zeznawali m. in. Z. G. - Prezes Zarządu Spółki "A" oraz P. S. - członek zarządu Spółki. Przesłuchany w dniu 7 listopada 2006 r. w charakterze strony P. S. oświadczył m. in., iż nie zna K. P. ani też pracowników jej firmy, podpisaną przez siebie umowę z dnia [...] r. przesłał pocztą, nie potrafił także wyjaśnić dlaczego data zawarcia umowy z dnia [...] r. jest późniejsza niż data pierwszej faktury firmy "B" z dnia 6 maja 2004 r. Wskazać przy tym należy, że zawarcie umowy Spółki "A" z gminą K. miało miejsce w dniu [...] r., zatem twierdzenie strony że firma "B" mogła jeszcze przed dniem [...] r. wykonać prace wynikające z umowy z dnia [...] r. oraz z umowy z dnia [...] r., budzić może uzasadnione wątpliwości. Z kolei, w przesłuchaniu z dnia [...] r., Z. G. oświadczył, że realizacją umowy zawartej w dniu [...] r. z firmą "B", zajmował się P. S.. Wskazał jednocześnie, iż nie zna K. P. oraz pracowników jej firmy. Z kolei, w odniesieniu do umowy Spółki "A" z firmą "C", A. R., właściciel firmy "C" zeznał, że podpisał w dniu [...] r. w imieniu firmy "C" umowę ze Spółką "A", odbyło się to prawdopodobnie na targach lub wystawie, był to jedyny przypadek współpracy z tą Spółką. Wskazał, że wystawił w imieniu Spółki "C" fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r., przy czym usługa objęta umową z dnia [...] r. została wykonana przez specjalistyczną firmę zewnętrzną, której nazwy nie pamięta, była to najprawdopodobniej firma z W.. Stwierdził ponadto, że w roku 2004 r. firma "C" zatrudniała jedynie pracowników biurowych, wszystkie zadania specjalistyczne wykonywały firmy zewnętrzne, których nazw nie pamięta. Nadzór nad wykonywanymi pracami sprawowała osoba związana ze zleceniodawcą, najprawdopodobniej został sporządzony protokół odbioru robót, jednak dokumentacja księgowa firmy "C" najprawdopodobniej została utracona z momentem aresztowania Prezesa Spółki. Również poczynione przez organ odwoławczy starania, mające na celu potwierdzenie faktu uczestnictwa podwykonawcy w realizacji umowy z dnia 3 czerwca 2004 r., zawartej w K. pomiędzy Spółką "D" i Spółką "A" nie przyczyniły się do jego potwierdzenia. Spółka "D" przekazała wprawdzie przy piśmie z dnia 29.02.2008 r. kserokopie protokołu końcowego odbioru robót oraz dokumentacji powykonawczej centrali telefonicznej, jednak z materiałów tych nie wynika, że w pracach tych uczestniczyła Spółka "C". Przeciwnie, dokumenty te wskazują, że wykonawcą umowy jest Spółka "A", zaś załączone wydruki komputerowe, dotyczyły czynności związanych z instalacją i konfigurowaniem centrali telefonicznej. Organ odwoławczy nie otrzymał natomiast odpowiedzi na swoje zapytanie w przedmiocie rzeczywistego wykonawcy umowy z dnia [...] r. oraz dokumentów dotyczących wykonawcy tej umowy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], sam fakt wystawienia faktur i podpisania umów nie może sam przez się kreować wydatku i kosztu potrącanego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze fakt niesporządzenia protokołów odbioru robót przez spółkę A , niewykazanie że "podwykonawcy" (spółki "B" i "C") zaewidencjonowali przychód z zakwestionowanych umów oraz okoliczność, iż z zawartych przez skarżącą spółkę umów z gminą K. oraz firmą "D" wynikało wprost i niedwuznacznie, że spółka "A" nie miała uprawnień do posłużenia się przy wykonywaniu umów podwykonawcami, stwierdzić należy, że przytoczonym powyżej zeznaniom świadków należy dać wiarę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie zatem przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, iż sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. P.Z-C.