I SA/Gl 1076/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając m. in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 23 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia B.K. wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł i obniżył wysokość odsetek za zwłokę do kwoty [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania podatniczki o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w 2005 r. PIT-36 L, podatku w kwocie [...] zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie usługowym B.K. świadczącym usługi pogrzebowe Dokonane przez organ ustalenia stały się również podstawą do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury VAT wystawiane przez przedsiębiorcę opiewały na znacznie niższe wartości niż wynosiły faktycznie koszty usługi, którymi byli obciążeni odbiorcy. Po zebraniu obszernego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego podczas postępowania prowadzonego przez Komendę Miejską Policji w Z., organ uznał, że strona prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego. Wobec tego organ podatkowy nie uznał za dowód ww. ksiąg podatkowych w części dot. zaksięgowanych w nich przychodów. W konsekwencji odrzucenia ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. W wyniku prowadzonego postępowania określono wysokość przychodów osiągniętych przez podatniczkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na kwotę [...] zł. Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast ustalone w wysokości [...] zł na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą księgowania wydatków w księdze podatkowej. Koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł pomniejszono o kwotę [...] zł związaną z używaniem samochodów osobowych marki FSO Polonez Truck, które nie znajdowały się na stanie środków trwałych oraz do których nie prowadzona była ewidencja przebiegu pojazdu, o kwotę [...] zł dotyczącą ubezpieczenia samochodu używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego, którego wartość przekracza [...] zł, o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu bluzek i swetrów, obuwia ortopedycznego, obuwia męskiego, kijów do trekingu, piłki siatkowej, okularów oraz za udział w zajęciach gimnastycznych korekcyjno-usprawniających jako wydatki nie powiązane z osiągniętym przychodem, o kwotę [...] zł związaną z kosztami reprezentacji i reklamy jako przekraczającą 0,25% łącznego przychodu wynikającego z księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł jednocześnie podwyższając koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł od zakupionego w 2003 r. zestawu komputerowego. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji organu pierwszej instancji : - naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że materiał dowodowy pozwala na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, - nierzetelne ustalenie podatku należnego za rok 2005 polegające na ustaleniu podatku dochodowego i zaległości w podatku dochodowym za rok 2005 w dwóch odmiennych wartościach, - naruszenie art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie powiadomieniu strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodu z zeznań świadków i pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, pozbawienie strony prawa do zadawania pytań świadkom a wynikającego z faktu uznania w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej, - naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej czym pozbawiono podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, - naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej polegające na włączeniu do akt niniejszego postępowania protokołów przesłuchań podatnika do sprawy za rok 2003, - naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej polegające na przesłuchaniu w charakterze świadka pełnomocnika podatników, - naruszenie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu ujemnych skutków prawnych względem podatnika poprzez przyjęcie, że podatnik nie okazał żądanych dokumentów np. ewidencji przebiegu pojazdów i że na podatniku ciąży obowiązek ich przekazania organowi w sytuacji, gdy podatnik nie jest w ich posiadaniu, bowiem dokumentację zabezpieczyła Policja do sprawy karno-skarbowej, - naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu do akt niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania świadków, skutkiem czego decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym, a nadto włączenie do niniejszej sprawy materiału dowodowego ze sprawy karnej pozyskanego w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez organ nieuprawniony tj. Urząd Skarbowy zamiast Urząd Kontroli Skarbowej, co czyni pozyskane w ten sposób dokumenty dowodami nielegalnymi; - błędne ustalenie "biegu okresu końcowego naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy". Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie o brakujące faktury VAT o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...] oraz [...] wystawione przez A B.K. znajdujące się w Sądzie Rejonowym w Z. przy akcie oskarżenia przeciwko B.K. oraz o faktury VAT nr [...] i [...], które nie zostały objęte postępowaniem dowodowym prowadzonym przez Komendę Miejską Policji w Z., wyjaśnienia zasadności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zakupu paliwa do samochodów marki Polonez Truck, wydatków poniesionych z tytułu zajęć gimnastycznych korekcyjno-usprawniających oraz zakupu soczewek, opraw okularowych i badania wzroku. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie w pierwszej kolejności poniósł, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji bezspornie wykazał, iż podatniczka prowadząc działalność gospodarczą - A B.K. nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów, tj. nie wykazywała rzeczywistych osiąganych przychodów w 2005 r. poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonanej usługi w stosunku do faktycznej zapłaty za jej wykonanie. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w części dotyczącej wykazanego w niej przychodu za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zauważył, iż w niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, w tym na 582 transakcje dokonane przez A B.K. zgromadzono: 443 faktury VAT dokumentujące usługi pogrzebowe oraz usługi pokrewne, co do których w większości zebrano dodatkowo inne dokumenty źródłowe w postaci protokołów przesłuchań świadków, zestawień kosztów pogrzebu oraz dokumentów KW wraz z wyciągami bankowymi, 122 faktury VAT dokumentujące usługi na rzecz Prokuratury Rejonowej w Z.. Pozostało nieodnalezionych 17 faktur. Dlatego organ odwoławczy co do zasady podtrzymał ocenę organu pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dodał, że wartość brakujących faktur VAT organ ten ustalił w oparciu o kasę fiskalną przedsiębiorcy. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego ujawniono 16 z brakujących 17 faktur VAT. Pozostała jedynie nie ujawniona faktura nr [...], której pomimo przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego nie udało się odnaleźć. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Protokołem z dnia 24 listopada 2009 r. ww. księga została uznana za nierzetelną w części zewidencjonowanego w niej przychodu. Wartość faktury VAT o nr [...] pozostała nieznana i nie można było na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalić jej wartości. Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do spornej faktury nie miał w ocenie organu odwoławczego zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł również, iż odstąpił od metody określenia podstawy opodatkowania dokonanej przez organ pierwszej instancji, polegającej na ustaleniu wartości brakujących faktur VAT w oparciu o kasę fiskalną przedsiębiorcy (organ pierwszej instancji odstąpił w niniejszej sprawie od oszacowania podstawy opodatkowania), gdyż wartości zewidencjonowane na przedmiotowej kasie zgadzały się z wartościami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która protokołem z badania ksiąg podatkowych za 2005 r. z dnia 24 listopada 2009 r. uznana została za nierzetelną w części dot. zewidencjonowanego przychodu, zatem została w tej części pozbawiona mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podniósł następnie, iż z akt sprawy wynika, że przedsiębiorstwo B.K. wykonało 582 usługi udokumentowane fakturami VAT. Ogólna wartość wszystkich udokumentowanych usług tj. usług pogrzebowych i świadczonych usług pochodnych takie jak przewóz zwłok, zakup trumny czy sprzedaż kwiatów, wieńców i palm wynosi netto [...] zł (kwota ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości [...] zł na podstawie dokumentów źródłowych plus wartość odnalezionych faktur w uzupełniającym postępowaniu dowodowym w kwocie [...] zł), co stanowi przychód uzyskany przez A B.K. w roku podatkowym 2005 z 581 ww. usług, w tym 459 usług wykonanych na rzecz osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł oraz 122 usługi wykonane na rzecz Prokuratury Rejonowej w Z. w łącznej kwocie [...] zł. Zatem oszacowaniu podlega jedna faktura, której nie ujawniono pomimo przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, bazując na 459 usługach w łącznej kwocie [...] zł świadczonych na rzecz osób fizycznych. Organ odwoławczy jednocześnie podniósł, że średnia arytmetyczna wartość pojedynczej usługi wynosi [...] zł ([...] / 459), co w efekcie daje wartość szacowanego przychodu w tej samej wysokości tj. [...] zł ([...] x 1). W konsekwencji łączny przychód B.K. wynosi [...] zł ([...] + [...]). Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje, bądź jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy i w takich sytuacjach znajduje zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na jej określenie (w jednym przypadku nie można było określić wartości świadczonej przez stronę usługi). W art. 23 § 3 Ordynacji wskazano 6 metod dokonywania oszacowania podstawy opodatkowania: porównawcza wewnętrzna i zewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa oraz udziału dochodu w obrocie. Dodatkowo zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Stosownie zaś do art. 23 § 5 ww. ustawy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak więc ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Wobec tego, określenie podstawy opodatkowania nie jest nigdy karą za prowadzenie nierzetelnie ksiąg podatkowych, a jedynie koniecznością wobec braku dokumentów potrzebnych do jej określenia. Po drugie, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził ewidencję w sposób nierzetelny. Wybór metody oszacowania jest zatem determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Skoro ustalenie podstawy opodatkowania determinowane jest materiałem faktycznym, jaki zgromadził organ podatkowy, to za niecelowe i pozbawione logiki byłoby skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym dla 581 usług na 582 przeprowadzonych dokumentuje rzeczywistą wartość przychodu osiągniętego przez podatnika (czy to na podstawie samej faktury - w 124 przypadkach, czy też na podstawie przesłuchań świadków, zestawień kosztów pogrzebu, czy też dowodów bankowych wraz z dokumentami KW - w 335 przypadkach, czy też wystawionych na rzecz Prokuratury Rejonowej w Z. - w 122 przypadkach), w szczególności byłoby to sprzeczne z zasadami określonymi w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem oparcie się na materiale źródłowym zebranym w toku postępowania podatkowego dot. danego przedsiębiorstwa daje najwyższą pewność uzyskania szacowanego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, w szczególności najbardziej w pełni bierze się pod uwagę zarówno warunki miejscowe jak i charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Organ odwoławczy podkreślił, że wybór metody szacowania zawsze należy do organu podatkowego. Zaakcentował, że metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej są albo całkowicie niemożliwe do zastosowania w przedmiotowym przypadku (np. metoda produkcyjna), albo ich zastosowanie powoduje znacznie mniejsze prawdopodobieństwo ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej (metoda porównawcza zewnętrzna). Organ podkreślił, że pełnomocnik strony domagał się w odwołaniu ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zostało uwzględnione, a także, że wyliczony w ten sposób przychód podatniczki za rok 2005 jest niższy, a więc korzystniejszy dla podatnika, od określonego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że chybione są zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące sposobu wyliczenia przychodu. Niezrozumiałe są również zdaniem organu zarzuty, jakoby organ wyłączył te faktury VAT, które nie zostały zakwestionowane przez świadków, a więc faktury zgodne z rzeczywistą wartością usługi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji do decyzji dołączył 4 załączniki stanowiące jej integralną część, w których zostały opisane wszystkie transakcje wraz z przytoczeniem nr faktury, daty jej wystawienia, nabywcy i przedmiotu usługi, wartości faktury, a także dokumentów źródłowych, jeśli zostały zebrane w postępowaniu dowodowym w postaci protokołu przesłuchania świadków, zestawienie kosztów pogrzebu, wyciągów bankowych oraz dowodu KW oraz czytelne rozliczenie wszystkich transakcji z wyliczeniem przychodu określonego przez ten organ. Wobec tego strona oraz jej pełnomocnik miała możliwość przeanalizować każdą z osobna transakcję i w razie posiadania dowodów przeciwnych podnieść ten fakt w odwołaniu, czego nie uczyniła. Faktyczna wartość usługi wynika z zestawienia kosztów pogrzebu, z protokołów przesłuchań świadków lub też stanowi różnicę pomiędzy kwotą zasiłku pogrzebowego przekazanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych podatniczce a kwotą z dowodu KW tj. zwróconą przez podatniczkę poszczególnym członkom rodzin zmarłych a stanowiącą różnicę między kwotą zasiłku a faktycznymi kosztami pogrzebu. W przypadku, gdy fakturze nie można było przyporządkować żadnego z wymienionych dowodów i brak było przesłuchania świadka, jako przychód przyjęto wartość wynikającą z faktury, podobnie w sytuacji, gdy nie była poparta innymi dowodami tj. dowodami wymienionymi wyżej. Organ drugiej instancji stwierdził, że nie zanegował faktur wystawionych dla Prokuratury Rejonowej w Z., a także tych, co do których przesłuchany świadek zeznał, że wartość na fakturze jest zgodna z ceną, jaką zapłacił za usługę pogrzebową. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej, iż podatek za rok 2005 ustalony został nierzetelnie, tj. wysokość i zaległość w tym podatku ustalono w odmiennych wartościach, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w decyzji z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł, gdyż organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Różnica w wysokości dochodu określonego w ww. decyzjach wynika z odmiennej regulacji prawnej dotyczącej obliczenia dochodu - w decyzji wymiarowej na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na mocy art. 44 ww. ustawy, a w konsekwencji odmiennego sposobu obliczania tych wartości. Dochód w pierwszym przypadku oblicza się za cały rok podatkowy jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów z uwzględnieniem różnic remanentowych i terminem rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest ostatni dzień kwietnia roku następującego po roku podatkowym, natomiast zaliczki na podatek dochodowy są obliczane miesięcznie jako różnica pomiędzy przychodem i kosztami uzyskania przychodów i podatnik jest zobowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiścić w terminie do dnia 20 grudnia. Z uwagi na powyższe dochód za rok 2005 wynikający z decyzji różni się od dochodu ustalonego w decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Organ odwoławczy dokonał również korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez uznanie zakupu paliwa do samochodu marki Polonez Truck o nr rej. [...] na łączną kwotę [...] zł. Organ podniósł, że w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego materiał dowodowy został uzupełniony o świadectwo homologacji ww. pojazdu. Samochód ten nie spełnia warunku określonego w art. 23 ust. 3a ustawy podatkowej do traktowania go jako samochodu osobowego, zatem podatnik miał prawo zaliczyć zakup paliwa do niego bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Za bezzasadny organ uznał zarzut nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakupu odzieży, wydatków na gimnastykę korekcyjną pracowników oraz zakupu soczewek, opraw okularowych i badania wzroku dla pracownic pracujących przy obsłudze komputerów. Pełnomocnik skarżącej podnosił, że zakup odzieży i obuwia dokonany przez podatniczkę służył celom ochronnym, gdyż charakter pracy tj. obsługa klientów i praca przy zwłokach wymaga stosownej odzieży i obuwia, a także że wydatki na obuwie są uzasadnione, bowiem obuwie dostosowuje się do potrzeb danego pracownika, nie każdy pracownik może nosić obuwie tej samej marki. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji podczas postępowania podatkowego ustalił, że ww. zakup dotyczył odzieży damskiej, a sklepy, w których ww. zakupów dokonano zajmowały się sprzedażą typowej damskiej garderoby. Podobnie zakup obuwia nie ma charakteru ochronnego. Praca przy zwłokach wymaga ubioru ochronnego, lecz nie będzie to typowa bluzka, czy obuwie ortopedyczne [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionował zakupu ubrań męskich dla pracowników obsługujących ceremonie pogrzebowe w łącznej kwocie [...] zł uznając, że sam charakter ceremonii uzasadnia zakup stosownego stroju. Za koszt uzyskania przychodu nie uznał organ natomiast wydatków na gimnastykę korekcyjną prowadzoną w Studiu Sportowo-Rekreacyjnym "B" spółka z o.o. w Z.. Pełnomocnik strony podnosił, że wydatki te były celowe, racjonalne i pozostawały w związku z prowadzona działalnością gospodarczą – jako związane z warunkami pracy pracowników, wysiłkiem fizycznym związanym z ciągłym podnoszeniem i noszeniem na jednym ramieniu ciężarów (trumien ze zwłokami). Jednakże z pisma Prezesa Zarządu ww. spółki wynika, że na zajęcia te chodziła osobiście właścicielka zakładu pogrzebowego B.K.. W związku z zakupem okularów dla pracowników obsługujących komputery pełnomocnik strony wskazał, że były to pracownice: M.S. i I.Ś.. Jednakże z pisma Głównej Księgowej "C" spółka z o.o. w W. z dnia 28 czerwca 2010 r., a także z pisma Dyrektor Salonu "C" spółka z o.o. w Z. z dnia 2 lipca 2010 r. wynika, że badanie wzroku zostało przeprowadzone i dwie pary okularów wykonane dla I.S. - jedna para stanowiła okulary do bliży (okulary do czytania), a druga para do dali (do chodzenia). Zważywszy, że przedsiębiorca jest córką W. i I.S., organ odwoławczy nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Za bezzasadny organ uznał nadto zarzut pełnomocnika dotyczący wadliwości postępowania dowodowego w sprawie, wskazując, iż dowodami mogą być wszystkie zebrane w postępowaniu karnym materiały. Podkreślił także, że skoro organ podatkowy może przesłuchać stronę postępowania, to tym bardziej przesłuchać może jej pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że włączenie do akt postępowania w niniejszej sprawie protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym nie wymagało wydania w tym zakresie postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Pełnomocnik co do zasady powtórzył w skardze zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji. Wskazał on, że organ pierwszej instancji powołując się na analogię niniejszego postępowania do postępowań z lat 2003 – 2004 uznał, iż podatnik zaniża wartość faktur VAT i prowadzi nierzetelnie księgi podatkowe. Zarzucił przy tym organowi niekonsekwencję, polegająca na tym, że organ winien, jak i w latach poprzednich, w niniejszej sprawie określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził przy tym, że sam sposób oszacowania nie różnił się zbytnio od metody wyliczenia przychodu w niniejszej sprawie, organ bowiem w taki sam sposób dokonał "nielogicznego pogrupowania dowodów, a następnie niezrozumiałych obliczeń". Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie wykazały w sposób jasny i czytelny, które faktury są zaniżone i dlaczego oraz o jaką wartość zostały zaniżone. Skoro materiał dowodowy pozwalał na ustalenie przychodu bez szacowania, to organ podatkowy winien był doliczyć sumę wartości zaniżenia faktur do wykazanego przez podatnika przychodu. Pełnomocnik podtrzymał zarzut, iż wartość podatku dochodowego za dany rok musi być jedna. Organ natomiast w zaskarżonej decyzji przy identycznym stanie faktycznym i prawnym ustalił dochód w wysokości odmiennej niż w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, również ustalona zaległość w podatku jest odmiennej wartości. Zdaniem pełnomocnika, organ naruszył także zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Organ oparł prowadzone postępowanie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym, przenosząc do postępowania podatkowego dowody z protokołów z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej. Wadliwość kwalifikacji tych dowodów polega zdaniem pełnomocnika na tym, że cele postępowania karnego i podatkowego są odmienne i do wykazania odmiennych okoliczności zmierzają dowody gromadzone w obu tych postępowaniach. Nadto, protokół z zeznań świadków w postępowaniu karnym nie może być dowodem z zeznań świadków w postępowaniu administracyjnym. Pełnomocnik stwierdził również, że nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków a uznanie za dowód protokołów z zeznań złożonych na potrzeby postępowania innego niż administracyjne stanowi pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów oraz stanowi bierność organu podatkowego. Pełnomocnik podniósł, iż z uwagi na brak możliwości przesłuchania podatnika ze względu na stan jego zdrowia, organ podatkowy wezwał w charakterze świadka pełnomocnika podatnika, co jest niedopuszczalne z uwagi na zakaz przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika strony w danej sprawie. Pełnomocnik zakwestionował dowody w postaci zestawień kosztów pogrzebu na okoliczność zaniżenia wartości faktur VAT w przypadkach, w których koszty te ujęte na zestawieniu nie zostały przez świadków poparte dowodami zapłaty. Pełnomocnik zaznaczył także, iż materiał dowodowy z akt postępowania karnego nie został przez organ włączony do niniejszego postępowania postanowieniem, zatem materiał ten nie stanowi legalnego dowodu. Wskazał też, że postępowanie kontrolne u podatnika podjęto w oparciu o zarządzenie prokuratora z dnia 19 października 2006 r. w przedmiocie powierzenia Urzędowi Skarbowemu w Z. przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur. Kontrola ta odbyła się zatem na potrzeby postępowania karno – skarbowego, a nie podatkowego. Zatem kontrola w niniejszej sprawie winna odbyć się na podstawie odrębnego zawiadomienia a nie zarządzenia prokuratora. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i powielając argumenty, zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W poddanej kontroli sądowoadministracyjnej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia przychodu podatniczki przez organy podatkowe, oraz rzetelność i sposób zebrania materiału dowodowego. Określenie przez organy podatkowe podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż zeznana przez podatniczkę, stało się bowiem podstawą wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasadą tą powiązany jest obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, oceny tej organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dowodami w postępowaniu podatkowym – zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć (dopuścić) do materiału dowodowego już istniejący dowód, np. zebrany w postępowaniu karnym. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej (por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06). Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego za chybiony uznać należy zarzut pełnomocnika strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 180, 181, oraz art. 187 § 1 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 123, 181, 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie powiadomieniu strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (co miało uniemożliwić stronie prawo do zadawania pytań) oraz na uznaniu jako dowód z zeznań świadków protokołów z postępowania karnego. Skoro, jak już wyżej zaznaczono, dowodami mogą być również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (w tym zeznania świadków), organy podatkowe nie miały obowiązku powtórnego przesłuchiwania świadków raz już przesłuchanych w postępowaniu karnym. Co istotne, strona nie wnosiła w postępowaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka uprzednio już zeznającego w sprawie karnej, a w samej skardze poza sformułowaniem ogólnikowego zarzutu nie zostały wskazane jakiekolwiek konkretne argumenty, przemawiające za powtórnym przesłuchaniem świadków. Zgodnie z art. 281 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi" (art. 281 § 1). Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2). Należy zatem podkreślić, że niezasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącej naruszenia przez organ podatkowy art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do sprawy dowodów, zgromadzonych w sprawie karnej, pozyskanych w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez nieuprawniony organ, tj. urząd skarbowy zamiast urzędu kontroli skarbowej. Włączenie do sprawy podatkowej materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu karnym nie może być bowiem uznane za działanie nielegalne, jak chce tego pełnomocnik skarżącej. Jak bowiem już wyżej zaznaczono, dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Nadto, wskazywany art. 281 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do przeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli podatnika, które nie wymaga zarządzenia innego organu (w tym prokuratora) zlecającego przeprowadzenie takiej kontroli. W kwestii zarzutu dotyczącego zastosowania metody oszacowania w odniesieniu tylko do jednej usługi wykonanej przez podatniczkę należy zaakcentować, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 23 § 5 tej ustawy, określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Są to następujące metody: 1) porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przesłanką zastosowania instytucji oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1233/05). W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05). Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel, dla którego czynność ta została przewidziana. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skoro ustalenie podstawy opodatkowania determinowane jest zgromadzonym materiałem faktycznym, to za niecelowe i pozbawione logiki byłoby skorzystanie z metod szacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy, a przy tym materiał ten dla 581 usług na 582 przeprowadzonych dokumentuje rzeczywistą wartość przychodu osiągniętego przez podatnika. Działanie takie byłoby w szczególności sprzeczne z zasadami określonymi w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Oparcie się na materiale źródłowym zebranym w toku postępowania podatkowego dotyczącego danego przedsiębiorstwa daje najwyższą pewność uzyskania szacowanego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ trafnie zaakcentował, że metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej były albo całkowicie niemożliwe do zastosowania w niniejszej sprawie (np. metoda produkcyjna), albo ich zastosowanie powodowałoby znacznie mniejsze prawdopodobieństwo ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej (metoda porównawcza zewnętrzna). Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, iż w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacowaniu w niniejszej sprawie winna podlegać tylko jedna usługa, której wartość pozostawała nieznana. Nielogiczne byłoby bowiem ustalenie wysokości całej podstawy opodatkowania metodą oszacowania w sytuacji, gdy za wyjątkiem jednej tylko usługi podstawa opodatkowania mogła zostać wyliczona na podstawie zebranych dowodów, w szczególności takich, jak faktury czy dokumenty KW. Pozbawiony podstaw jest także kolejny zarzut skierowany pod adresem organów podatkowych, dotyczący naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadka pełnomocnika podatnika i tym samym przyjęcie, że przesłuchanie takie jest dopuszczalne. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 195 Ordynacji podatkowej, świadkami nie mogą być: 1) osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń; 2) osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy; 3) duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Podkreślenia wymaga, iż w powyższym katalogu ustawodawca nie zdecydował się umieścić pełnomocnika podatnika. Wskazuje się w piśmiennictwie, iż w charakterze świadka nie może występować uczestnicząca w postępowaniu strona. Może nim być natomiast jej pełnomocnik (por. C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011r., wyd. IV, opubl. pod nr LEX 2011). Trafnie zatem organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik strony mógł zostać przesłuchany jako świadek na podstawie art. 196 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, zgodnie z którym organy podatkowe dokonały wyliczenia przychodu w sposób niezrozumiały i nielogiczny, należy podnieść, że jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego zestawienia wszystkich dokonanych przez podatnika transakcji. W zestawieniu tym przytoczono nr faktury, datę jej wystawienia, wskazano nabywcę i przedmiot usługi, wartość faktury a także wskazano dokumenty źródłowe, jeżeli takowe zebrane zostały w postępowaniu. Faktyczna wartość usługi, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, wynika z zestawienia kosztów pogrzebu, z protokołów przesłuchań świadków bądź też stanowi różnicę pomiędzy kwotą zasiłku pogrzebowego, przekazanego przez ZUS podatniczce a kwotą z dowodu KW (tj. kwotą zwróconą przez podatniczkę członkom rodzin zmarłych i stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą zasiłku a rzeczywistymi kosztami pogrzebu). Organ wskazywał, że w przypadku, gdy danej fakturze nie można było przyporządkować żadnego ze zgromadzonych dowodów a brak było przesłuchania świadka, jako przychód przyjęto kwotę wynikającą z faktury. Organy nie kwestionowały przy tym faktur wystawianych dla prokuratury, jak również tych, co do których świadkowie zeznali, iż wartość podana na fakturze jest zgodna z ceną, jaką zapłacono za usługę pogrzebową. Sposób postępowania organu przy wyliczeniu wysokości zobowiązania podatniczki uzasadniony był, zdaniem Sądu, ustaleniami podjętymi w toku postępowania. Pełnomocnik strony, oprócz zarzutów sformułowanych w skardze nie wskazał natomiast jakichkolwiek rzeczowych argumentów, pozwalających na uznanie, że wyliczenie należnego zobowiązania winno było nastąpić w sposób odmienny, aniżeli dokonał tego organ odwoławczy. Sąd stwierdził również, iż bezzasadny jest zarzut odnośnie określenia wysokości dochodu podatniczki w sposób odmienny w decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. niż w decyzji odsetkowej. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest bowiem decyzja, obniżająca wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś decyzja, dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Końcowo zaznaczyć należy, iż konsekwencją określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości innej niż wynikająca z zeznania PIT- 36 L, było określenie podatniczce wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za ten rok. Zgodnie bowiem z art. 53 a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ponieważ organ odwoławczy dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez uznanie jako koszt zakupu paliwa do samochodu marki FSO Polonez Truck, homologowanego jako samochód ciężarowy, na łączną kwotę [...] zł, prawidłowo dokonano w zaskarżonej decyzji obniżenia wysokości odsetek za zwłokę z [...] zł do kwoty [...] zł. Odnosząc się do okresu od lipca do grudnia 2005 r. podkreślić należy, że organ wyliczając zaliczki na podatek słusznie zastosował art. 23 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W odniesieniu bowiem do jednej tylko usługi, udokumentowanej fakturą nr [...], która zaginęła, zastosowano metodę oszacowania. Wartość tejże usługi spowodowała zwiększenie przychodu podatniczki osiągniętego w lipcu 2005 r. Wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2005 r. organ określił natomiast prawidłowo w oparciu o art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 f oraz ust. 6 ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją, zaliczki na podatek dochodowy są obliczane miesięcznie jako różnica pomiędzy przychodem i kosztami uzyskania przychodów i podatnik jest zobowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień, w wysokości należnej za listopad, uiścić w terminie do dnia 20 grudnia. Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia organu były zgodne z prawidłami logiki, a zaoferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ wydając decyzję dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dokonał także szczegółowego wyliczenia należnych odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W wyniku przeprowadzenia kontroli decyzji – w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego czy procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., wobec czego na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.