III SA/Wa 1892/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.; dalej "kpa") oraz art. 18 i art. 59 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a." ), po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego W. W., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 lipca 2006 r. o numerach SM [...] i SM [...] wystawionych przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Tytuły wykonawcze obejmowały podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r., wynikający z decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako V-ce Prezesa D. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Zawiadomieniem z dnia 1 sierpnia 2006 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to doręczono za potwierdzeniem odbioru dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz Skarżącemu wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 17 sierpnia 2006 r. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, że wynagrodzenie za pracę zajęte zostało również przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w M.. Sąd Rejonowy w M. postanowieniem z [...] września 2006 r., sygn. akt [...] wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji Komornika Sądowego. Organ egzekucyjny dokonał również zawiadomieniem z dnia 17 lipca 2007 r. zajęcia w Urzędzie Skarbowym w M. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Pismem z dnia 12 lutego 2010 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o: 1) umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, 2) uchylenie dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnych, z uwagi na przedawnienie należności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, 3) zwrot niesłusznie wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami stanowiącymi oprocentowanie nadpłaty, gdyż od dnia 24 kwietnia 2007 r. egzekucja nie była dopuszczalna z uwagi na przedawnienie zobowiązania, jak również wcześniej wystawione tytuły wykonawcze nie mogły stanowić zgodnej z prawem egzekucji, 4) zwrot kosztów postępowania (wraz z odsetkami), wyegzekwowanych w jego toku, z uwagi na fakt, iż prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Organ egzekucyjny przesłał kopię wniosku do wierzyciela celem zajęcia stanowiska w rozpatrywanej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. potwierdził, że zobowiązania podatkowe D. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. przedawniły się, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. Wierzyciel wskazał, że zobowiązanie podatkowe za luty 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 15 grudnia 2009 r. Bieg terminu przedawnienia za te okresy został bowiem przerwany w 2002 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Postępowanie egzekucyjne obejmujące należności za listopad i grudzień 2001 r. prowadzone wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia 15 grudnia 2004 r. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przed dniem 1 września 2005 r., a zobowiązanie powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmówił uzupełnienia powyższego postanowienia. W zażaleniu złożonym na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wystąpił o uzupełnienie postanowienia, z uwagi na brak odniesienia się przez organ do zarzutu, iż tytuły wykonawcze były wadliwie wystawione, gdyż decyzja o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego jako osoby trzeciej nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułów wykonawczych ani prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wskutek tego w wydanym postanowieniu brak odniesienia do kwestii ustalenia zakresu umorzonego postępowania, tj. czy w jego wyniku uchylone pozostają wszelkie dokonane czynności egzekucyjne. Zdaniem pełnomocnika tytuły wykonawcze były bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż wojewódzki sąd administracyjny dwukrotnie wypowiadał się o wadliwości analogicznej decyzji, jak ta będąca podstawą wydania ww. tytułów wykonawczych, adresowanej do drugiego z odpowiedzialnych jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. Pełnomocnik podniósł, że wierzyciel winien prowadzić w przedmiotowej sprawie jedno postępowanie wobec obu członków zarządu spółki i wydać jedną decyzję o solidarnej odpowiedzialności. Tymczasem toczyły się dwa odrębne postępowania i wydane zostały dwie decyzje. Stoi to w sprzeczności z zasadą wynikającą z przepisu art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.". Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Końcowo wniósł o uchylenie postanowienia oraz wydanie rozstrzygnięcia stwierdzającego, iż postępowanie egzekucyjne oparte było na bezprzedmiotowych tytułach wykonawczych, gdyż decyzja będąca ich podstawą była wadliwa od samego początku bądź egzekucja nie mogła być prowadzona wskutek wskazanych terminów przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej powołanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu, wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 i § 4). Ustawodawca w art. 2 u.p.e.a. określił obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Z mocy art. 3 tej ustawy egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 – w tym należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług – gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów. Pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy zatem odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie w tytułach wykonawczych wierzyciel wskazał jako podstawę prawną należności – decyzję z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...]. Zatem zarzut w kwestii nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku uznać należy za niezasadny. Z kolei zgodnie z przepisem art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Stosownie do tego przepisu organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie to obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do badania "zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". To wyraźne wyłączenie dopuszczalnego zakresu badania tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny, na etapie jego skierowania przez wierzyciela, w sposób jednoznaczny potwierdza, iż badanie to ma charakter formalny. Badanie przez organ egzekucyjny, czy zobowiązanie z tytułu obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych uległo przedawnieniu, prowadziłoby do wkroczenia w sferę merytorycznej oceny podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym (art. 76 kpa) i jako taki stanowi dowód niewykonania obowiązku. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, stąd zobowiązany kwestionując egzekwowany obowiązek musi wykazać, że obowiązek już nie istnieje, wygasł, np. przez wykonanie, umorzenie, przedawnienie lub jeszcze nie zaistniał. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują uchylenia tytułu wykonawczego. Tytułu wykonawczego nie można utożsamiać z aktem administracyjnym, bowiem nie rozstrzyga on żadnej sprawy administracyjnej, będąc wyłącznie dokumentem, w którym wierzyciel podaje informacje potrzebne do prowadzenia egzekucji oraz wnioskuje o wszczęcie egzekucji wymienionych w tytule należności. Organ egzekucyjny nadał przedmiotowym tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji oznacza, że: tryb egzekucji administracyjnej jest właściwy do prowadzenia egzekucji danego rodzaju obowiązku oraz, że dany organ administracji jest właściwy do prowadzenia egzekucji obowiązku opisanego w tytule wykonawczym. Tytuł wykonawczy jako dokument urzędowy może być kwestionowany przez zobowiązanego jedynie poprzez wniesienie zarzutu w trybie art. 33 u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie wniósł zarzutów o jakich mowa w tym przepisie, w terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Organ odwoławczy podniósł, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii zarzutów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane w przepisach art. 70 § 1 O.p. jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien, w związku z tym, być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie egzekwowanego obowiązku. Zatem rzeczą organu było rozpatrzenie przedmiotowego wniosku w oparciu o przepisy art. 59 § 1-5 u.p.e.a. Organ egzekucyjny zobowiązany był wydać stosowne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia lub odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ egzekucyjny w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sposób wyraźny wskazał datę przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Organ powołał się na stanowisko wierzyciela, który stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące listopad i grudzień 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 15 grudnia 2009 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za luty 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a., wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 prowadzi do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i przywrócenia w ten sposób stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Uchylenie czynności egzekucyjnych następuje z mocy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Potrzeba wydania odrębnego postanowienia dotyczącego uchylenia czynności egzekucyjnych może pojawić się w razie wątpliwości co do wystąpienia tego skutku. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] uchylił czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym. Na wydane postanowienie pełnomocnik wniósł zażalenie. Zatem kwestia uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych zostanie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie w części obejmującej uzasadnienie i o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w części obejmującej uzasadnienie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 108 i art. 116 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku uwzględnienia wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym brak jest podstawy prawnej dla uznania, iż jest on w tym wypadku związany stanowiskiem wierzyciela. Tymczasem organ egzekucyjny nie wskazał momentu przedawnienia się zobowiązań, a jedynie powołał terminy, jakie wskazał wierzyciel, nie prezentując własnego stanowiska w tej kwestii. W związku z tym, że organ egzekucyjny nie jest związany opinią wierzyciela, powinien sam, na podstawie zebranego w sprawie materiału, zwłaszcza prezentowanych przez stronę wniosków, dokonać oceny kwestii przedawnienia. We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego podniesiono liczne zarzuty, zwłaszcza przedawnienie się zobowiązań Spółki w odmiennym terminie, niż wskazuje wierzyciel, a także skierowanie decyzji, będącej podstawą tytułów wykonawczych do osoby niebędącej stroną i wadliwość tej decyzji. Zarzuty te mają zasadniczy wpływ na przedawnienie się zobowiązań, jednakże organ egzekucyjny nie odniósł się do nich. Zaniechanie to powoduje niemożność ustalenia zakresu umorzonego postępowania, tj. czy w jego wyniku uchylone zostają wszelkie dokonane czynności egzekucyjne. Ponadto mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zostały zwrócone wyegzekwowane kwoty ani koszty prowadzonego postępowania. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki ma zastosowanie przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym przez nowelizację z 30 czerwca 2005 r. Z uwagi na to, że doszło jedynie do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania pierwszego środka egzekucyjnego w dniu 23 kwietnia 2002 r. (zajęcie wierzytelności wobec "E." sp. z o.o.), przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2007 r. Wierzyciel błędnie zatem wskazał moment przedawnienia się zobowiązań Spółki. Pełnomocnik powtórzył także argumentację podnoszoną w toku postępowania przed organami, że tytuły wykonawcze, na podstawie których toczyło się postępowanie egzekucyjne, były od początku bezprzedmiotowe. Decyzja o odpowiedzialności drugiego członka zarządu spółki J. K. została bowiem w wyniku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego uchylona. Skarżący znajdował się w identycznej sytuacji faktycznej, nie ma więc podstaw, by był obarczony odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, gdy znajdujący się w analogicznej sytuacji J. K., z tej odpowiedzialności byłby, co do zasady, zwolniony. Wskazał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki jest wadliwa. Organ podatkowy winien bowiem prowadzić jedno postępowanie w sprawie odpowiedzialności obu członków zarządu spółki oraz wydać jedną decyzję w tej sprawie. Skoro zatem prowadzone były dwa odrębne postępowania i wydano dwie odrębne decyzje, to przyjąć należy, że skuteczne zaskarżenie którejkolwiek decyzji dotyczącej odpowiedzialności za dany podatek wywołuje skutek dla drugiego członka zarządu i jeśli sąd administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja jest błędna, to ta niezaskarżona skutecznie decyzja nie może być podstawą do przeniesienia na tegoż członka zarządu odpowiedzialności za ten podatek. Tym samym uchylenie przez sąd decyzji o odpowiedzialności J. K. skutkować powinno bezprzedmiotowością tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzono egzekucję wobec Skarżącego. Skoro brak przesłanek do obciążenia odpowiedzialnością J. K., tym samym nie jest możliwe, żeby odpowiadał w tej kwestii Skarżący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 lipca 2006 r. o numerach SM [...] i SM [...]. Tytuły te obejmowały podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. oraz luty 2002 r., wynikający z decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako V-ce Prezesa D. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 12 lutego 2010 r. Skarżący wystąpił o umorzenie powyższego postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak możliwości wszczęcia i prowadzenia tego postępowania z powodu wadliwości decyzji, z której wynikał egzekwowany obowiązek oraz ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w wyniku upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że nie jest organem uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi. Wskazać należy, że wprawdzie celem postępowania orzekającego (podatkowego), jak i postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji normy prawa materialnego. O ile jednak w postępowaniu orzekającym chodzi o autorytatywną konkretyzację normy prawa materialnego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tej normy zgodnie z tą konkretyzacją. Postępowanie egzekucyjne jest zatem postępowaniem wykonawczym wobec postępowania orzekającego. Wspólność celu postępowania orzekającego i egzekucyjnego – realizacja normy materialnej, nie oznacza wspólności przedmiotu. Każde z nich ma odrębny przedmiot. Powoduje to ich wyłączność. Wobec czego konkretyzacja normy prawa materialnego i jej weryfikacja nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zobowiązany, kwestionujący prawidłowość konkretyzacji normy prawa materialnego, nie może dochodzić swoich racji w postępowaniu egzekucyjnym, lecz może żądać weryfikacji decyzji w postępowaniu orzekającym lub składając skargę do sądu administracyjnego (por. D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 79). Obowiązek egzekwowany na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 19 lipca 2006 r. wynikał z ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako V-ce Prezesa D. sp. z o.o. Decyzja ta podlegała wykonaniu i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (nie uchylono jej np. w wyniku wznowienia postępowania, nie stwierdzono jej nieważności). Nie zasadnym jest zatem twierdzenie, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego, z powodu wadliwości tej decyzji. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 108 i art. 116 O.p., gdyż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie miały i nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001r. oraz luty 2002 r. był zasadny, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązania te uległy przedawnieniu. Sporne jest natomiast w jakiej dacie nastąpiło przedawnienie poszczególnych zobowiązań. Ustalenie tych dat ma natomiast znaczenie dla określenia, od jakiego momentu postępowanie egzekucyjne nie mogło być prowadzone. Zdaniem Skarżącego egzekwowany obowiązek wygasł 23 kwietnia 2007 r. Z kolei organ egzekucyjny, powołując się na stanowisko wierzyciela przyjął, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. uległo przedawnieniu z dniem 15 grudnia 2009 r. W wyniku przedawnienia się zobowiązań Spółki wygasły zobowiązania osoby trzeciej wynikające z decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej. Wskazać należy, że zobowiązany wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., powinien, co do zasady, okazać dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ albo nigdy nie powstał, albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn, np. wskutek przedawnienia lub umorzenia obowiązku albo wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Przedstawienie przez zobowiązanego dowodów potwierdzających okoliczności, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., czyni co do zasady zbędne dalsze postępowanie wyjaśniające. Zasada ogólna zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 10 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.) nakazuje jednak powiadomienie wierzyciela o twierdzeniach zobowiązanego oraz o przedstawionych przezeń dowodach, a także umożliwienie mu wypowiedzenia się co do tych twierdzeń i dowodów przed podjęciem rozstrzygnięcia co do dalszego toku postępowania egzekucyjnego, tj. przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego lub odmową jego umorzenia. W rozpoznawanej sprawie Skarżący występując o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazał, że w dniu 23 kwietnia 2007 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług, jednakże nie okazał dowodu potwierdzającego to twierdzenie. Organ egzekucyjny zgodnie zatem z wynikającą z art. 7 kpa zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu dowodowym wynikającą z art. 10 § 1 kpa, obowiązany był wystąpić do wierzyciela nie tylko celem umożliwienia mu wypowiedzenia się co do twierdzeń Skarżącego, ale także w celu przedłożenia przez wierzyciela dowodów w postaci dokumentów niezbędnych do oceny, czy nastąpiło przedawnienie tych zobowiązań podatkowych. Należy mieć bowiem na uwadze, że to organ podatkowy dysponuje takimi dowodami a nie zobowiązany. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wypowiedź wierzyciela w sprawie z wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. W sprawie z wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie przewidziano rozwiązania takiego jak w art. 34 § 1 u.p.e.a. Zauważyć należy, że w sprawie zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5, stanowisko wierzyciela jest wiążące, jednakże stanowisko to podlega kontroli instancyjnej (art. 34 § 2 u.p.e.a.) oraz kontroli sądowoadministracyjnej. Brak takiego rozwiązania w sprawie z wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że wypowiedź wierzyciela jest jednym z dowodów w sprawie i podlega swobodnej ocenie dowodów (art. 80 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny zobowiązany jest więc dokonać weryfikacji wypowiedzi wierzyciela poprzez dokonanie analizy dokumentów niezbędnych do oceny, czy i kiedy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (w tym przypadku akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki) oraz analizę przepisów prawa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że bezkrytyczne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska wierzyciela jako wiążące w niniejszej sprawie doprowadziło do zaakceptowania przez ten organ poglądu wierzyciela, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. został przerwany wskutek zastosowania w 2002 r. środka egzekucyjnego. Organ nie wziął tym samym pod uwagę, że termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. upływał 25 stycznia 2002 r. (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin przedawnienia tego zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc od końca 2002 r., to termin ten nie mógł zostać przerwany wskutek zastosowania w 2002 r. środka egzekucyjnego. W momencie zastosowania w 2002 r. środka egzekucyjnego termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. jeszcze nie rozpoczął swojego biegu. Nie można przerwać biegu terminu, który w ogóle się jeszcze nie rozpoczął. Błędne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku badać czy i kiedy egzekwowany obowiązek wygasł w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać na każdym etapie postępowania egzekucyjnego czy egzekucja jest dopuszczalna. Obowiązek taki jednoznacznie wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zaznaczyć należy, że rozróżnia się przesłanki dopuszczalności wszczęcia egzekucji oraz dopuszczalności prowadzenia egzekucji (por. D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, s. 331). Przesłankami wszczęcia egzekucji są okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji. Są to następujące okoliczności: obowiązek wskazany w tytule wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej; tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot; wniosek o wszczęcie egzekucji i dołączone do niego dokumenty spełniają warunki formalne; konkretny organ egzekucyjny jest właściwy do egzekucji obowiązku określonego w tytule wykonawczym; osoba wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są natomiast okoliczności, których istnienie jest warunkiem możności prowadzenia egzekucji (przesłanki pozytywne) lub których pojawienie się uniemożliwia prowadzenie egzekucji (przesłanki negatywne). Do przesłanek pozytywnych należą wskazane powyżej okoliczności, stanowiące przesłanki wszczęcia egzekucji. Do przesłanek negatywnych należy zaliczyć okoliczności, o których mowa między innymi w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. umorzenie, wygaśnięcie lub niepowstanie obowiązku. Badanie, czy w toku postępowania egzekucyjnego obowiązek wygasł w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest badaniem wymagalności egzekwowanego obowiązku, lecz badaniem dopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym egzekucji. Zaniechanie zbadania dopuszczalności prowadzenia egzekucji stanowi naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie może więc ograniczyć się do przytoczenia stanowiska wierzyciela w przedmiocie jego zapatrywań co do dopuszczalności prowadzenia egzekucji z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz obowiązany jest samodzielnie rozstrzygać, jakie przepisy prawa stanowią podstawę do uznania, że zobowiązania wygasły z powodu przedawnienia oraz w jakiej dacie to przedawnienie nastąpiło (por. wyrok NSA z 4 października 2000 r., sygn. akt III SA 1525/99, LEX nr 47233). W szczególności organ egzekucyjny nie może oprzeć się wyłącznie na stanowisku wierzyciela, jeżeli zobowiązany dowodzi, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się w innym terminie niż wskazuje wierzyciel, a różnica ta wynika z odmiennej interpretacji przepisów prawa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak już wskazano powyżej ustalenie tej daty ma znaczenie dla określenia, od jakiej daty prowadzenie egzekucji było niedopuszczalne (nie mogło być prowadzone). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do przytoczenia stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął żadnego stanowiska co do twierdzeń Skarżącego odnoszących się do zastosowania i wykładni przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. i art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 12 września 2002 r. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie czyni zadość wymaganiom art. 107 § 3 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że uzasadnienie stanowi integralny element orzeczenia i jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wynikać ma ocena faktów, ocena prawa i ich subsumpcja jak też ocena celów i skutków rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powinno więc znaleźć się pełne a nie szczątkowe odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Jak już zaznaczono, uzasadnienie powinno przekonywać co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego jak i co do zasadności treści samego orzeczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 696/08). Na organie odwoławczym ciąży również obowiązek ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. W konsekwencji, ocenie Sądu nie może podlegać sama tylko osnowa orzeczenia, ale orzeczenie jako całość, łącznie z uzasadnieniem (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 668/98, LEX nr 47109). Ponadto spełnienie normy wynikającej z przepisu art. 8 kpa, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wymaga prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby w szczególności w uzasadnieniu orzeczenia przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli organ zajął odmienne stanowisko, to przyczyną tego są istotne powody. Prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie orzeczenia ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 kpa. Zasada ta nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie. Uzasadnienie, którego treść nie pozwala na poznanie motywów, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy skutkuje jej wadliwością z tego również powodu, że nie poddaje się kontroli i ocena legalności nie jest możliwa (por. wyrok NSA z 28 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/96; wyrok NSA z 14 grudnia 1998 r., sygn. akt II SA 1756/99). Zaniechanie przez organ prawidłowego uzasadnienia postanowienia prowadzi w rezultacie do naruszenia art. 7, art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy W rozpoznawanej sprawie, organ opierając się wyłącznie na stanowisku wierzyciela, nie zebrał również pełnego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia momentu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, w wyniku czego naruszył także przepisy art. 7 i art. 77 kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 7 kpa, na organie administracji publicznej ciąży obowiązek dokonania wszechstronnej oceny okoliczności konkretnej sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2001 r., sygn. I SA 1110/01, Lex nr 75516). Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 77 § 1 kpa organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, a więc podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i następnie go rozpatrzyć. Dokładne ustalenie stanu faktycznego możliwe jest tylko na podstawie wszystkich istotnych dowodów i poprzez wyjaśnienie wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Zauważyć ponadto należy, że postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności, zawarta w art. 15 kpa, jest jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia przez legitymowany podmiot środka zaskarżenia, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie przez organ wyższego stopnia. Kontrola instancyjna przeprowadzona przez organ odwoławczy obejmuje zatem zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji jak i dokonaną przez ten organ ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia, lecz ma obowiązek rozpatrzenia sprawy we własnym zakresie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie zajął własnego stanowiska w sprawie momentu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a jedynie stwierdził, że organ I instancji w sposób wyraźny wskazał datę przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 15 kpa. W świetle stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Uchylenie jedynie uzasadnienia postanowienia, o co wnosił Skarżący, rodziłoby niemożliwe do zaakceptowania skutki prawne. W takiej bowiem sytuacji z powodu niewzruszenia przez Sąd zaskarżonego postanowienia, stałoby się ono prawomocne, a ponowne postanowienie organu byłoby dotknięte nieważnością (art. 156 § 1 pkt 3 kpa) jako powtórzone orzeczenie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej postanowieniem ostatecznym (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 775/04, LEX nr 177365). Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokonać analizy przepisów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a w szczególności wskazanych przez Skarżącego przepisów art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. oraz art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 12 września 2002 r. Organ winien również uzupełnić materiał dowodowy poprzez wystąpienie do wierzyciela o przedłożenie dokumentów niezbędnych do dokonania ustaleń w zakresie określenia momentu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w wyniku przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz luty 2002 r. Brak tych dokumentów uniemożliwia dokonanie ustaleń w zakresie momentu przedawnienia tych zobowiązań. Przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia zbędną i niedopuszczalną czyni wypowiedź Sądu, co do zasadności zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p., art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. oraz art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z 12 września 2002 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.