I SA/Gl 124/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zastawu skarbowego (pisma z dnia [...], nr [...]) oddala skargę. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał w dniu 18 listopada 2010 r. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego M.P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., określonego decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poprzez ustanowienie prawa zastawu skarbowego na następujących składnikach majątku podatnika: – 25 udziałach o łącznej wartości nominalnej [...] zł w A Sp. z o. o. z/s M., ul. [...] KRS [...], – 50 udziałach o łącznej wartości nominalnej [...] zł w B Sp. z o.o. z/s M., ul. [...] KRS [...], – 20 udziałach o łącznej wartości nominalnej [....] zł w C Sp. z o. o. z/s N., ul. [...]. Pismem z dnia 23.11.2010 r. znak: [...] pełnomocnik strony działając w trybie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 41 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. dalej: "p.p.s.a.") wezwał Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa poprzez wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych zastawu ustanowionego na: – 25 udziałach w A Sp. z o. o. z/s M., ul. [...] KRS [...], – 50 udziałach w B Sp. z o. o. z/s M., ul. [...] KRS [...], W uzasadnieniu przedmiotowego wezwania pełnomocnik strony wskazał, iż ustanowiony zastaw skarbowy nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", albowiem wartość poszczególnych udziałów zabezpieczonych wpisem wynosi: – [...] zł w przypadku A Sp. z o. o. z/s M., ul. [...] KRS [...], – [...] zł w przypadku B Sp. z o. o. z/s M., ul. [...] KRS [...]. Stanowisko to pełnomocnik strony uzasadnił tym, że zgodnie z treścią art. 41 Ordynacji podatkowej wartość jednostkowa prawa majątkowego w dniu dokonania zastawu musi wynosić co najmniej [...] zł. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu, iż nie sporządził spisu zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Równocześnie informując, iż podatnik nie posiada już udziałów w C Sp. z o. o. z/s N., ul. [...]. Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r., znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w celu potwierdzenia informacji zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia następujących dokumentów: • kopii bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej za lata 2008-2009 i B Sp. z o. o., oraz A Sp. z o. o., C Sp. z o. o., • informacji o stanie prawnym oraz szacunkowej wartości praw należących do M. P. w B Sp. z o. o. oraz A Sp. z o. o., a także • kopii umowy przenoszącej własność udziałów pomiędzy M. P. a PPUH D Sp. z o. o. W odpowiedzi skierowanej do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pełnomocnik podatnika stwierdził, iż cyt.: "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wszczyna postępowania podatkowego, lecz jest czynnością określoną w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która warunkuje możliwość skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast obowiązkiem organu, do którego skierowano wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest ustosunkowanie się do argumentacji podniesionej w wezwaniu". Tym samym podał, iż cyt.: "wezwanie organu z dnia 15 grudnia 2010 r., znak [...], jako pozbawione podstawy prawnej, pozostawiam bez odpowiedzi". W dniu 10 stycznia 2011r. M.P. reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 50, 52-54 i 57 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, złożył skargę na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. polegającą na wpisaniu do rejestru zastawów skarbowych praw majątkowych Mocodawcy w postaci: 25 udziałów w A Sp. z o.o. oraz 50 udziałów w B Sp. z o.o.. Zaskarżonej czynności Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zarzucił, iż dokonał on zaskarżonej czynności z rażącym naruszeniem art. 41 § 1 O.p. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej wartość jednostkowa prawa majątkowego, w dniu dokonania zastawu musi wynosić co najmniej [...] zł. Tymczasem – co podkreślił skarżący – wartość jednostkowa zajętych udziałów wynosi: [...] zł w przypadku spółki A i [...] zł w przypadku Spółki B Zdaniem strony skarżącej ustanowiony przez organ podatkowy zastaw skarbowy, na należących do podatnika udziałach o wartościach jednostkowych niższych od wartości progowej z art. 41 ust. 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł (kwota obowiązująca od 01 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P- Nr 53 poz. 749). Odnosząc się do argumentu, iż zastawy zostały ustanowione wadliwie, albowiem wartość nominalna poszczególnych udziałów nie przekracza kwoty [...] zł., organ wskazał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 18 listopada 2010 r. ustanowił prawo zastawu skarbowego łącznego na zbiorze praw tj. udziałach, których wartość nominalna wynosiła [...] zł. – w przypadku obydwóch spółek – a zatem ich wartość przekraczała ustawową kwotę stanowiącą dolną granicę umożliwiającą ustanowienie prawa zastawu skarbowego i to ponad dwukrotnie. Błędny jest – zdaniem organu – pogląd strony, iż dla oceny legalności ustanowionego zabezpieczenia należy wziąć pod uwagę wartość jednostkową zajętych udziałów. Jak skonstatował organ, zgodnie z treścią art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych wartość nominalna udziału jest określona w umowie spółki. Tym samym wartość nominalna udziałów wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. W przypadku ustanowienia zastawu na udziałach w spółce z o. o. ujawnieniu w rejestrze podlegać powinny następujące elementy: oznaczenie spółki, numer KRS, oznaczenie sądu rejestrowego, liczba udziałów obciążonych, wartość nominalna udziału, wielkość kapitału zakładowego i liczba udziałów przysługująca wspólnikowi. Podsumowując powyższe wywody organ stwierdził ponadto, iż nie można zgodzić się z podglądem, że z treści art. 45 Ordynacji podatkowej wynika bezwzględny, ustawowy obowiązek organu podatkowego, aby w każdym przypadku przed ustanowieniem zastawu skarbowego dokonywał spisu rzeczy i zbywalnych praw majątkowych, albowiem w przypadku, gdy organ podatkowy posiada informacje wystarczające do ustanowienia zastawu skarbowego, istnieje prawna możliwość jego ustanowienia bez udziału podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wniósł o oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznanie czynności ustanowienia prawa zastawu skarbowego na udziałach za skuteczne prawnie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Przedmiot sporu ogranicza się do ustalenia: czy organy podatkowe prawidłowo ustanowiły na podstawie art. 41 Ordynacji podatkowej, zastaw skarbowy na posiadanych przez podatnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a to: – 25 udziałach o łącznej wartości nominalnej [...] zł w A Sp. z o. o. z/s M., ul. [...] KRS [...], – 50 udziałach o łącznej wartości nominalnej [...] zł w B Sp. z o.o. z/s M., ul. [...] KRS [...], – 20 udziałach o łącznej wartości nominalnej [...] zł w C Sp. z o. o. z/s N. ul. [...]. Na wstępie przypomnieć należy zasadę skonkretyzowaną w art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł, z zastrzeżeniem § 2, normującym, iż zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Zasadnicze rozważania koncentrują się zatem wokół sformułowania użytego przez ustawodawcę – w przywoływanym powyżej przepisie art. 41 O.p. – "wartość poszczególnych rzeczy lub praw". Taka konstrukcja wskazuje, że zastaw materializuje się poprzez jego ustanowienie na "wartości poszczególnych praw" a nie "wartości jednostkowych praw" – jak chce tego strona skarżąca. Posłużenie się przez ustawodawcę explicite "poszczególne prawa" pozwala na twierdzenie, że tak wykładnia językowa, jak i celowościowa dowodzi, że zastawem objęty jest ogół praw przysługujących wspólnikom spółek kapitałowych Na potwierdzenie powyższego twierdzenia należy rozważania rozpocząć od wskazania, że instytucja zastawu jest uregulowana w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 306 k.c., w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można rzecz ruchomą obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel (zastawnik) będzie mógł dochodzić zaspokojenia z rzeczy bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem zaspokojenia przed wierzycielami osobistymi właściciela rzeczy (zastawca), wyjąwszy tych, którym z mocy ustawy przysługuje pierwszeństwo. Ustawodawca podatkowy posłużył się w przypadku zbywalnych praw majątkowych, tak jak w przypadku rzeczy ruchomych, pojęciami właściwymi prawu prywatnemu, nie definiując ich samodzielnie. Aby zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie prawa mogą zostać obciążone zastawem skarbowym, konieczne wydaje się sięgnięcie do reguł obowiązujących na gruncie prawa prywatnego, w tym przede wszystkim prawa cywilnego. Prawo obciążane zastawem skarbowym musi mieć charakter majątkowy. Gdyby bowiem było ono pozbawione tego charakteru, nie mogłoby w ogóle spełniać wymogu realnego zabezpieczenia należności podatkowej. Regulacje k.c. dotyczące zastawu na rzeczach ruchomych, zgodnie z dyspozycją art. 328 k.c., należy w sposób odpowiedni stosować również do zastawu na prawach, z zastrzeżeniem odmienności zawartych w rozdziale II działu IV tytułu III księgi drugiej k.c. Oznacza to możliwość odpowiedniego stosowania przepisów prawa cywilnego o zastawie na prawach również do zastawu skarbowego. W literaturze prawa cywilnego dość powszechnie akceptowany jest pogląd, że do zastawu na prawach nie mają zastosowania związane ściśle z zastawem na rzeczach ruchomych przepisy art. 307, 309, 310, 318, 319 k.c., a także w zasadzie art. 311 i 317 k.c. Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń w odniesieniu do większości wymienionych przepisów. Wyjątek dotyczy art. 310 k.c., który powinien znajdować pełne zastosowanie do zastawu na prawach, w tym zastawu skarbowego na prawach. Przepisy k.c. normujące zastaw na prawach mogą znaleźć do zastawu skarbowego jedynie zastosowanie odpowiednie, co oznacza z reguły konieczność poważnej modyfikacji reguł w nich zawartych, a czasami nawet ich całkowitego odrzucenia. Wynika to przede wszystkim ze specyficznego sposobu powstawania zastawu skarbowego oraz publicznoprawnego charakteru wierzytelności, którą zastaw skarbowy zabezpiecza. Zastaw skarbowy na prawach powstaje bowiem w sposób ściśle określony w przepisach podatkowych, niezależnie od reguł prawa cywilnego dotyczących przenoszenia prawa obciążanego. Z kolei, z regulacji kodeksu spółek handlowych wynika, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter prawa majątkowego. Jest to również prawo zbywalne, a zatem może zostać obciążone zastawem skarbowym. W doktrynie prawa cywilnego przeważa pogląd, że zastaw może obciążać jedynie cały udział w spółce z o.o. Wydaje się jednak, że nie można wykluczyć dopuszczalności ustanowienia zastawu skarbowego wyłącznie na niektórych, autonomicznie zbywalnych uprawnieniach wynikających z udziału w spółce z o.o. Przykład stanowić mogą powstałe i wymagalne już uprawnienia do zysku, albowiem w szczególności prawo do zysku jest sui generis wierzytelnością. Konstatując wskazać należy, iż przedmiotem zastawu skarbowego są rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Pojęcie rzeczy ruchomej jest określone w art. 45 k.c. Prawa zbywalne, mające określoną wartość rynkową, mogą być przeniesione na inną osobę, a zatem być przedmiotem obrotu. Prawa niezbywalne, których celem jest zaspokajanie potrzeb określonej osoby, nie mogą być przeniesione na inną osobę. Jako przykład praw niezbywalnych rzeczowych można podać służebności osobiste (300 k.c.) i użytkowanie (254 k.c.). Z kolei wartość nominalna udziałów wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. Nie można zatem utożsamiać wartości nominalnej udziałów z ich wartością rzeczywistą bądź szacunkową. Ustawodawca w omawianym przepisie art. 41 O.p. posługując się wyrażeniem "poszczególnych praw" a nie "jednostkowych udziałów" skonstruował uprawnienie organów podatkowych i granice jego działania przy dokonywanym zastawie skarbowym. Taka konstatacja daje się także wyprowadzić z regulacji terminów: "mienie" i "majątek" uregulowanych w kodeksie cywilnym. Odniesienie się per analogia do tejże kwestii pozwoli na dowiedzenie, iż nie pozostaje ono obojętne w kontekście przedmiotowej sprawy. Terminy te niekiedy uznaje się za tożsame aczkolwiek, nie w każdym bowiem przypadku mają identyczny zakres pojęciowy. W doktrynie przyjmuje się, że wyraz "majątek" używany jest w dwóch znaczeniach: węższym i szerszym. W znaczeniu węższym majątek jest to ogół aktywów przysługujących danemu podmiotowi, w znaczeniu szerszym majątek to ogół aktywów i obciążające te aktywa długi. Stąd też jedynie terminy mienie i majątek w znaczeniu węższym mogą być używane zamiennie. Toteż dokonując analizy norm zawartych w art., 41 § 1 O.p. sięgnąć należy także do istoty kapitału zakładowego. Wspólne odczytanie zawartych w przepisach statuujących przedmiot badania norm pozwoli na prawidłowe ich zastosowanie. Kapitał zakładowy dzieli się na udziały, co oznacza, że jest on cyfrowo oznaczoną kwotą pieniężną, będącą w zasadzie sumą wartości nominalnej wszystkich udziałów wspólników w tym kapitale. Pojęciem tym określa się też pewien substrat majątkowy, w postaci sumy wkładów wnoszonych przez wspólników. Przepisy kodeksu handlowego określają środki wpłacone na pokrycie kapitału zakładowego (art. 158 § 2 k.s.h.) czy majątek potrzebny (wymagany) dla pełnego pokrycia kapitału zakładowego (art. 189 § 2, art. 198 § 2 k.s.h.). W istocie bowiem kapitał zakładowy nie jest materialnym substratem, jednym ze składników majątku spółki. Na tle przepisów kodeksu spółek handlowych ten substrat należy ujmować jako majątek pokrywający kapitał zakładowy. Kapitał zakładowy wyraża wartość majątku, który powinien zostać wniesiony do spółki przez jej wspólników. Kapitał zakładowy jest również kategorią z zakresu rachunkowości. W tym ujęciu jest on zaliczany do kapitałów własnych spółki i zamieszczony po stronie pasywów bilansu spółki, któremu po stronie aktywów odpowiadają składniki majątku spółki wniesione tytułem wkładów przez wspólników. Kapitał zakładowy zamieszczany jest więc w kategorii składników biernych, jako pasyw obciążający majątek spółki, bądź też - przy szerokim ujęciu majątku - wchodzący w jego skład. W toku działalności spółki kapitał zakładowy wiąże więc odpowiadającą jego wartości sumę aktywów spółki. W sferze stosunków korporacyjnych z przysługiwania udziałów wynikają dla wspólników określone prawa wobec spółki. W takim ujęciu kapitał zakładowy wyraża obowiązek spółki umożliwienia realizacji tych praw, czyli obowiązek świadczeń ze strony spółki polegających na zachowaniu czynnym lub biernym, odpowiadających poszczególnym prawom wspólników. Rachunkowo wysokość kapitału zakładowego jest równa sumie wartości nominalnej wszystkich udziałów w danej spółce. Od tej zasady jest jeden wyjątek, który ma miejsce w razie umorzenia udziału (udziałów) z czystego zysku, a więc bez obniżenia kapitału zakładowego. Reasumując wskazać należy, iż ustawodawca normuje udział wspólnika w spółce – jako jego prawa majątkowe, o czym powyżej, który rozróżnia od udziału jednostkowego. Dowodzi tego także regulacja art. 187 k.s.h., w którym nawiązuje do wszelkich sytuacji przejścia udziału (także jego części, ułamkowej części) na inną osobę, zarówno innego wspólnika, jak i osobę trzecią. Przepis ten precyzyjnie odnosi się do przejścia udziału (części, ułamkowej części), przez co należy rozumieć wszelkie czynności zbycia bez względu na tytuł, dokonywanych czynności prawnych, jak również inne czyny i zdarzenia powodujące przejście praw i obowiązków. W szczególności dotyczy to zbycia udziałów (między innymi sprzedaż, w tym sprzedaż w ramach postępowania egzekucyjnego, zamiana, darowizna), dziedziczenia udziałów, egzekucji z udziałów, ale także wyłączenia wspólnika. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy, iż pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącego nie mają wpływu na treść wydanych w sprawie orzeczeń. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.