II GSK 2064/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 398/11 w sprawie ze skargi "F. Z. B." Spółki z o.o. w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia zgody na powołanie członka zarządu 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od "F. Z. B." Spółki z o.o. w C. na rzecz Ministra Finansów 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 16 maja 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 398/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi "F. Z. B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia zgody na powołanie członka zarządu – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lipca 2010 r. w części dotyczącej odmowy udzielenia zgody na powołanie nowego członka zarządu w osobie A. D., stwierdził, że decyzje opisane w pkt 1 w uchylonej części nie podlegają wykonaniu i orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] lutego 2010 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek złożony przez "F. Z. B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. o wyrażenie zgody na zmianę w składzie jej zarządu i rady nadzorczej. We wniosku został wskazany dotychczasowy i docelowy skład ww. organów spółki. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów udzielił zgody na powołanie w "F. Z. B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. nowych członków zarządu (J. S., K. L.) i rady nadzorczej (P. K. i F. M.) oraz odmówił udzielenia zgody na powołanie nowego członka zarządu w osobie A. D. Po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów, decyzją z dnia [...] grudnia 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 11, art. 12 i art. 53 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej; u.g.h.) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Organ stwierdził bowiem, że A. D. nie spełnia ustawowego wymogu posiadania nienagannej opinii w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Minister Finansów, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż oceniając posiadanie nienagannej opinii przez daną osobę, organ bierze pod uwagę szereg różnych okoliczności i ocena ta jest dokonywana niezależnie od faktu, czy dana osoba legitymuje się stosownym zaświadczeniem o niekaralności. Minister Finansów podkreślił, że podmiot, którego działalność regulują przepisy ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do prowadzenia działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Odpowiedzialność za realizacje powyższego obowiązku spoczywa na osobach zasiadających we władzach spółki, które winny dołożyć szczególnie należytej staranności, aby zapewnić działalność podmiotu zgodnie z obowiązującą regulacją prawną. Ustalono, że A. D. był Prezesem Zarządu Spółki w okresie od dnia [...] grudnia 2007 r. do dnia [...] kwietnia 2009 r. W okresie jego prezesury spółka kontynuowała, rozpoczęte w czerwcu 2006 r., przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. A. D., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu posiadał pełną wiedzę, że przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych narusza przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (w tym art. 2 ust. 1, ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy), co najmniej od dnia [...] marca 2008r., tj. od dnia doręczenia spółce pisma z dnia [...] marca 2008 r., którym organ odmówił zatwierdzenia zmiany regulaminu zakładów bukmacherskich ze względu na sprzeczność proponowanego zapisu z przepisami ustawy. Wniosek spółki w sprawie zatwierdzenia zmiany regulaminu zakładów bukmacherskich wpłynął do organu w dniu [...] listopada 2007 r., zmiana dotyczyła umożliwienia organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych. Pomimo otrzymania przez spółkę pisma z dnia [...] marca 2008 r., oferta spółki dotycząca zakładów bukmacherskich, obowiązująca w dniu [...] grudnia 2008 r., zawierała możliwość przyjmowania zakładów na wyniki gier liczbowych. Przeprowadzona w spółce kontrola, w dniach [...]-[...] grudnia 2008 r. stwierdziła nieprawidłowości, polegające na naruszeniu art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skutkiem powyższego było wydanie w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez Ministra Finansów decyzji, polecającej usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości (wyrok WSA w W. oddalający skargę na tę decyzję zaskarżono skargą kasacyjną). Minister Finansów skonstatował, że A. D. nie posiada nienagannej opinii, a ponowne powierzenie mu funkcji nie daje rękojmi prowadzenia przez Spółkę działalności w sposób zgodny z przepisami ustawy, warunkami udzielonych zezwoleń oraz zatwierdzonego regulaminu zakładów wzajemnych. WSA w W. uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję. Powołując art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodził się z organem, że popełnienie przestępstwa umyślnego lub umyślnego przestępstwa skarbowego jest jedną, lecz nie jedyną przesłanką niepozwalającą na stwierdzenie, że osoba posiada nienaganną opinię. Dowodzi tego użyte sformułowanie "w szczególności". Ustawodawca, wprowadzając wymóg posiadania nienagannej opinii przez członka zarządu spółki, nie dookreślił kryteriów, jakimi ma się kierować organ. Brak zatem jednoznacznych i uniwersalnych wskazówek co do tego, zaistnienie jakich okoliczności uzasadnia wydanie nienagannej opinii. Z regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika tyle, że nienagannej opinii nie można utożsamiać z niekaralnością. Możliwe jest więc przyjęcie, że istnieją inne niż karalność przyczyny uzasadniające brak nienagannej opinii. W ocenie Sądu, na nienaganną opinię zasługuje człowiek prawy, uczciwy, o nieskazitelnym charakterze, niedający powodów do krytyki, solidny. Są to jednak cechy wartościujące konkretną osobę nie w sferze intelektualnej i profesjonalnej, ale wyłącznie etyczno-moralnej. Dowodzą cech kształtujących "nieskazitelny charakter", o jakim mowa w niektórych innych, niż ustawa o grach hazardowych aktach prawnych. Nie są one także bez znaczenia dla rozumienia pojęcia "nienaganna opinia" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Oceniając posiadanie nienagannej opinii przez daną osobę, rozważeniu winno podlegać postępowanie i zachowanie tej osoby zarówno w sferze zawodowej, jak i prywatnej (etyczno-moralnej). Zatem o posiadaniu przymiotu "nienagannej opinii" mogą świadczyć także opinie i okresy dotychczasowego zatrudnienia. Prowadzone w tym przedmiocie postępowanie podlega – jak wskazał Sąd -regułom Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 120, 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony zobligowany jest do podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego. WSA zgodził się ze stroną skarżącą, iż Minister Finansów oparł się tylko na jednej okoliczności faktycznej zaistniałej w sprawie, przypisując jej decydujące znaczenie. Mianowicie wzięto pod uwagę jedynie, że w dniu [...] marca 2008 r. zostało doręczone Spółce pismo organu z dnia [...] marca 2008 r., którym organ odmówił zatwierdzenia regulaminu zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych ze względu na sprzeczność proponowanego zapisu z przepisami ustawy. Mimo to oferta Spółki, obowiązująca w dniu [...] grudnia 2008 r., zawierała możliwość przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Według Sądu I instancji, w pierwszej kolejności należy natomiast zauważyć, że Minister Finansów odnotował fakt uruchomienia nowego przedsięwzięcia Spółki w postaci zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych, albowiem w dniu [...] lipca 2006 r. wystosował do Spółki pismo z prośbą o wyjaśnienie w tej sprawie. Wyjaśnienie Spółki nie spotkało się jednak z jakąkolwiek reakcją Ministra Finansów. Zatem – według WSA – A. D., obejmując funkcję członka zarządu nie miał żadnych podstaw uznawać, że oferowane przez Spółkę zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych są niezgodne z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Podniesiono też, że decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. organ nie odniósł się do zarzutów praktyki przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych przez wszystkie spółki bukmacherskie w Polsce. Próbę ich wyjaśnienia podjął dopiero w odpowiedzi na skargę. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja administracyjna, a nie odpowiedź na skargę. Sąd wskazał ponadto, że na przełomie lat 2008 i 2009 Spółka podjęła działania, wnosząc o zatwierdzenie zmian w swoim regulaminie. Zmiany objęły wskazanie, że Spółka przyjmuje zakłady wzajemne na wyniki gier liczbowych. Spółka nie otrzymała zgody na zmiany w regulaminie. Minister Finansów nie zastosował jednak swojego atrybutu władczego, przewidzianego art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, minister może wezwać podmiot, któremu udzielono zezwolenia, do usunięcia uchybień w wyznaczonym terminie. Sąd zauważył, iż spór pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów powstał dopiero w pierwszej połowie 2009 r. na skutek wszczęcia przez Ministra Finansów postępowania zakończonego wydaniem tzw. decyzji dostosowawczej, wydanej właśnie na podstawie art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Jednakże jeszcze przed wydaniem decyzji dostosowawczej, tj. [...] sierpnia 2009 r. Minister sporządził tzw. "wyniki kontroli", w których zakwestionował legalność prowadzonych przez Spółkę zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych oraz zapowiedział stosowanie dalszych środków dyscyplinujących. Już wyniki kontroli spowodowały, że Spółka w dniu [...] czerwca 2009r. wstrzymała przyjmowanie zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Ten fakt Minister Finansów całkowicie pominął, a przecież A. D. był osobą współdecydującą o zaprzestaniu przyjmowania zakładów wzajemnych na wyniki gier liczbowych. Ta okoliczność ma, zdaniem Sądu, znaczenie dla ustalenia motywacji i cech jego charakteru w aspekcie "nienagannej opinii". Minister Finansów nie zauważył, że A. D. opowiedział się za dostosowaniem działalności Spółki, zgodnie z wymaganiami organu, skonkretyzowanymi w prawem przewidziany sposób, zanim w tym zakresie skonkretyzował się obowiązek prawny. Samo wejście w spór prawny nie może rzutować na ocenę postawy A. D. i wskazywać, iż ten nie posiada przymiotu "nienagannej opinii". Przy rozważaniu "nienagannej opinii" Minister Finansów nie wziął pod uwagę także takich okoliczności jak: jakim jest menadżerem A. D., jaką opinią cieszy się wśród akcjonariuszy, w środowisku, w jaki sposób zarządzał spółką. Nie znajdują one odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, domagając się: uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi "F. Z. B." Sp. z o.o. z siedzibą w W., z uwagi na jej niezasadność, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej; p.p.s.a.), tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co doprowadziło Sąd do niezasadnego przyjęcia, iż Minister Finansów błędnie uznał, iż Pan A. D. posiada naganną opinię; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). tej ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 120, art. 121,art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez rozszerzającą wykładnię owych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szczegółową argumentację na poparcie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie wszystkie z postawionych Sądowi I instancji zarzutów można uznać za prawidłowo skonstruowane i skuteczne – mimo to wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem składu orzekającego, w sprawie zachodziły nadto podstawy do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego (przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie), jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutu błędnej wykładni. Dokonywanie ustaleń faktycznych musi bowiem poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Ocena zakresu koniecznego postępowania dowodowego wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania. Podniesiony w sprawie zarzut błędnej wykładni dotyczy art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, będące wspólnikami (akcjonariuszami) spółki prowadzącej działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, reprezentujące co najmniej jedną setną kapitału zakładowego, oraz członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej takiej spółki powinni posiadać nienaganną opinię, w szczególności nie mogą być osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza mylne rozumienie treści określonej normy prawnej. Zarzut błędnej wykładni wymaga wskazania dlaczego interpretacja przepisu, dokonana w zaskarżonym wyroku, jest błędna i jak przepis ten należy wykładać. Takiego wywodu w skardze kasacyjnej brak. Uzasadnienie wyroku, jak i argumentacja prezentowana przez strony postępowania przemawiają natomiast za tym, że w istocie poza sporem jest, że z uwagi na użyty w art. 12 ust. 1 u.g.h. zwrot "w szczególności" katalog okoliczności - które mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu opinii o kandydacie - jest otwarty. Wymienione w powołanym przepisie skazanie za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe ma zatem charakter przykładowy. Ocena czy kandydat ma nienaganną opinię nie może się więc ograniczać do zbadania karalności za wskazane przestępstwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodać natomiast należy, że wymieniony w przepisie fakt skazania za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe stanowi okoliczność faktyczną, która przesądza, że opinia nie może być pozytywna. Waga wpływu tej okoliczności faktycznej na opinię osoby wybranej na nowego członka zarządu lub rady nadzorczej wynika także z treści art. 53 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, do wniosku o zmianę w składzie wymienionych organów dołącza się m.in. zaświadczenie, że nie byli oni skazani za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. W omawianym zakresie nie można zatem postawić Sądowi I instancji zarzutu wadliwej wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pełni zgodzić należy się też ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, że generalnie na nienaganną opinię zasługuje człowiek prawy, uczciwy, niedający powodów do krytyki, solidny. Trafnie podniesiono, że cechy te wartościują daną osobę przede wszystkim w sferze etyczno-moralnej, świadczą o "nieskazitelnym charakterze" (o jakim mowa w innych ustawach, np. w ustawie – Prawo o adwokaturze), ale nie są też bez znaczenia dla pojęcia nienagannej opinii w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, określając sposób ustalania "nienagannej opinii" trzeba mieć na uwadze unormowanie zawarte w art. 53 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z tym przepisem każda zmiana w składzie zarządu lub rady nadzorczej spółek prowadzących działalność w zakresie gier urządzanych w ośrodkach gier lub działalność w zakresie zakładów wzajemnych, z wyłączeniem jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wymaga uzyskania zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przytoczona regulacja pozwala stwierdzić, że - choć przepisy ustawy nie wskazują wprost kto jest upoważniony do opiniowania nowego członka organów spółki, prowadzącej działalność w wyżej wskazanym zakresie - uprawnienie czynienia ustaleń, czy kandydat ma opinię nienaganną, przysługuje Ministrowi Finansów. Ponadto cytowany przepis uzasadnia wniosek, że w ramach sprawowania kontroli nad działalnością podmiotów funkcjonujących na rynku hazardu Minister Finansów winien nadzorować, czy osoby zarządzające tymi podmiotami zapewnią prowadzenie tej działalności w sposób zgodny z obowiązującym w tym zakresie porządkiem prawnym. Prowadzi to do wniosku, że w ramach ustaleń, czy dana osoba ma nienaganną opinię mieści się ocena, czy osoba ta daje rękojmię prowadzenia działalności w zgodzie z prawem. W pełni uzasadnione jest zatem odniesienie się w tym zakresie do oceny dotychczas pełnionych funkcji. Ocena czy dana osoba ma nienaganną opinię może opierać się na szeregu różnych okoliczności. Wśród tych okoliczności fakt skazania za przestępstwo określone w art. 12 ust. 1 u.g.h. – co do zasady – wyklucza pozytywne zaopiniowanie. Pozostałe okoliczności podlegają jednak ocenie – w granicach prawem określonej swobody – przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Tym niemniej przyjąć trzeba, że jedna z okoliczności wziętych pod uwagę może skutecznie podważyć nienaganność opinii. Gdy dojdzie do stwierdzenia okoliczności dyskwalifikującej kandydata na członka zarządu – nie zachodzi potrzeba czynienia dalszych ustaleń. Podkreślenia wymaga przy tym, że zwrotu "nienaganna opinia" nie da się jednoznacznie zdefiniować, jest to pojęcie nieostre. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia ad casum. Ukonkretnienie znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto, należy zaś do sfery stosowania prawa. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że strona w istocie zmierza właśnie do kwestionowania prawidłowości zastosowania tego przepisu w okolicznościach tej sprawy. Niewłaściwe zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie ustalono - jako okoliczność niesporną - że skarżąca spółka w listopadzie 2007 r., gdy A. D. był Prezesem Zarządu, wystąpiła z wnioskiem o zatwierdzenie zmiany regulaminu, zmiana dotyczyła umożliwienia organizowania zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych. Mimo braku uwzględnienia wniosku oferta spółki, obowiązująca w grudniu 2008 r., zawierała możliwość przyjmowania zakładów na wyniki gier liczbowych. Wobec powyższego można stwierdzić, że skoro spółka wystąpiła z wnioskiem o zatwierdzenie zmiany regulaminu – miała świadomość konieczności uzyskania takiego zatwierdzenia. W przedstawionych okolicznościach – wbrew stanowisku Sądu I instancji – organ miał zatem podstawy by uznać, że A. D. nie daje rękojmi prowadzenia spraw spółki w sposób zgodny z przepisami prawa i warunkami udzielonych zezwoleń. Niewątpliwie podmiot, którego działalność regulują przepisy ustawy o grach hazardowych, zobowiązany jest bowiem do prowadzenia tej działalności zgodnie z przepisami, udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem. Trafnie podniesiono, że odpowiedzialność za realizację tego obowiązku spoczywa na władzach spółki. Oczywiście ustalając opinię o kandydacie należy wziąć pod uwagę także upływ czasu pomiędzy stwierdzonymi uchybieniami, a kolejnym kandydowaniem na stanowisko członka zarządu. W rozpoznawanej sprawie organowi nie zarzucono jednak przy ocenie okoliczności sprawy – pod kątem zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 1 u.g.h. – przekroczenia granic dopuszczalnej swobody (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stosownie do przedstawionych wyżej rozważań - odnośnie okoliczności wpływających na opinię, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.g.h. – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istniały też podstawy, by dokonanej przez organ ocenie co do rękojmi należytego pełnienia funkcji członka zarządu przypisać decydujące znaczenie, przesadzające brak pozytywnej opinii. Wobec powyższego, czynienie dalszych ustaleń, m.in. co do praktyki stosowanej przez inne podmioty, czy też co do oceny pracy kandydata przez akcjonariuszy – uznać należy za zbędne. Bez znaczenia jest też forma, w jakiej nie uwzględniono wniosku spółki o zatwierdzenie zmian regulaminu (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II GSK 548/10), jak i fakt, że decyzje dostosowawcze w trybie art. 52 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zostały wydane w późniejszym okresie (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny - zalecając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzięcie pod uwagę, że A. D. współdecydował o zaprzestaniu nieprawidłowych praktyk - nie dostrzegł nadto, że ww. był członkiem zarządu do [...] kwietnia 2009 r., tymczasem przyjmowanie zakładów wstrzymano po wynikach kontroli z czerwca 2009 r. Sądowi I instancji nie można wprawdzie zarzucić błędnej wykładni art. 120, 121, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. W przedstawionym wyżej stanie prawnym i faktycznym nie było jednak podstaw, by Sąd ten stwierdził – z powołaniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej – uchybienia w zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym dla załatwienia sprawy. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za usprawiedliwiony. Wadliwe stwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów z zakresu procedury administracyjnej stanowi w istocie uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu w sprawie uznać należy za niemające istotnego znaczenia w sprawie. Skład orzekający podziela bowiem pogląd, że nie ma naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy wobec uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego okoliczności, przy wyjaśnianiu których mogło dojść do naruszenia procedury, były obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV; Lex. 2013, komentarz do art. 188, teza 2 i powołany tam wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., II GSK 46/07, LEX nr 287587). Zgodnie natomiast z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2, art. 205 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.