III SA/Wa 1677/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 5 stycznia 2010 r. T. Z. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu: odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych. W stanie faktycznym skarżący wskazał, iż będąc osobą fizyczną planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub poprzez przystąpienie do spółki osobowej (cywilnej, jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) i m.in. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.). Skarżący wskazał, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.) ustawodawca używa różnych pojęć, takich jak "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy, "wykonaniu działalności gospodarczej" w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, "związane z działalnością gospodarczą" w art. 10 ust. 3 ustawy, "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 17 ust. 1 ustawy "przedmiotem działalności gospodarczej" w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy, "z wykonywaną działalnością gospodarczą" w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy, "w wykonywaniu działalności gospodarczej" w art. 30b ust. 4 ustawy. Wnioskodawca dodatkowo wskazał (w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu), iż w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, indywidualnie lub w formie spółki osobowej, będzie wchodzić, m.in., udzielanie pożyczek różnym podmiotom, obrót papierami wartościowymi, udziałami w spółkach prawa handlowego oraz instrumentami finansowymi, uczestnictwo w różnych funduszach inwestycyjnych, a także sprzedaż i najem nieruchomości, przy czym wnioskodawca zastrzega, że wymienione w niniejszym pkt, przedmioty działalności będą faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca nie jest pewny, czy we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Krajowym Rejestrze Sądowym te przedmioty działalności zostaną ujawnione. Mając powyższe na względzie skarżący zadał następujące pytanie: Czy wszystkie ww. pojęcia oznaczają to samo, czyli oznaczają, że przychody z wykonania danej czynności wykonywanej przez niego jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnika spółki osobowej, czyli np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych są zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"? Wnioskodawca zamierza wykonywać wszystkie czynności, które określił we wniosku, w sposób, który odpowiada definicji prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego wszelkie przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, osiągane przez niego jako prowadzącego działalność jednoosobową lub jako wspólnik spółki osobowej będą zaliczane do źródła "przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza". Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostaje, czy dane czynności są wpisane do zakresu działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej, czy do umowy spółki osobowej i do krajowego rejestru sądowego. Decydujące dla kwalifikacji, czy dany przychód należy zaliczyć do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest to, że dany przychód jest faktycznie osiągany przez skarżącego jako prowadzącego działalność gospodarczą jednoosobowo lub jako wspólnik spółki osobowej. Podobnie bez znaczenia – w opinii wnioskodawcy - jest, czy dana czynność, np. osiąganie przychodów z odsetek od lokat bankowych, ze sprzedaży nieruchomości, ze sprzedaży akcji lub najmu nieruchomości jest wykonywana raz na rok, raz na miesiąc, raz na tydzień, czy też kilka razy dziennie. W opinii wnioskodawcy, ponieważ przychody osiągane z odsetek od lokat bankowych, z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, sprzedaży nieruchomości, najmu nieruchomości, sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach prawa handlowego, z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych itp. są zaliczane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" nie wymagają żadnych licencji. Organy podatkowe mają prawo jedynie do oceny podatkowych skutków działalności podatnika. Nie mają one natomiast prawa do badania, czy dana działalność prowadzona przez podatnika spełnia wymagania ustaw innych, niż ustawy podatkowe. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] kwietnia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr [...], uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przychody uzyskane z odsetek od pożyczek udzielanych różnym podmiotom, ze sprzedaży nieruchomości i z najmu nieruchomości, pomimo, iż nie będą ujawnione we wpisie działalności gospodarczej, będą mogły być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej jeżeli będą spełnione przesłanki określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.. Natomiast przychody uzyskiwane z odsetek od lokat bankowych oraz z tytułu uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych z uwagi, iż będzie to lokowanie wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej czyli przychód będzie osiągany w związku z działalnością, a nie w jej wykonywaniu. W przypadku prowadzenia - zgodnie z odrębnymi przepisami - działalności, której przedmiotem jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, dochód z niej należy traktować jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jeżeli natomiast nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, potwierdzonym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, wówczas przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Organ stwierdził, iż co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności, czy też zawarcia odpowiedniego zapisu w umowie Spółki. Jednakże w przypadku prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami, udziałami muszą zostać spełnione szczególnie wymogi, wynikające m.in. z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające wnioskodawcę do obrotu akcjami. Zatem, bez spełnienia niezbędnych wymogów formalnych, nie jest wystarczające, faktyczne prowadzenie działalności w zakresie obrotu akcjami, aby przychody uzyskane z tego tytułu mogły stanowić przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji, bez stosownego "uzewnętrznienia" prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami, a co za tym idzie i bez spełnienia wymogów uprawniających do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, wynikających m.in. z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uzyskany w wyniku tego obrotu przychód, nie może być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący pismem z dnia 27.04.2010 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, iż ustawodawca nie definiuje pojęć: "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oraz "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą", a definicji takiej nie zawiera również Interpretacja. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw dla różnicowania znaczeń tych pojęć, stąd też błędny jest pogląd organu podatkowego, iż przychody i koszty wynikające z czynności pozostające tylko w związku z działalnością gospodarczą nie są zaliczane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W kwestii odsetek od lokat bankowych skarżący wskazał, iż podmioty gospodarcze lokują na lokatach bankowych posiadane nadwyżki finansowe, a banki traktują te dochody jako opodatkowane w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie realizują obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek. Analogicznie należy zatem traktować dochody osiągane w ramach lokowania nadwyżek finansowych w funduszach kapitałowych. Skarżący zauważył ponadto, odnośnie obrotu akcjami i udziałami, iż organ podatkowy formułuje wewnętrznie sprzeczne twierdzenia wskazując jednocześnie, iż w przypadku prowadzenia w zakresie obrotu akcjami, udziałami muszą zostać spełniona szczególne wymogi wynikające m.in. z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi" oraz "organ podatkowy nie jest upoważniony do oceny regulacji prawnych zawartych w ww. ustawie". Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż Minister Finansów wydając Interpretację całkowicie zignorował aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, powołane we wniosku. Wnioskodawca wskazuje, iż obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględniać obowiązujące orzecznictwo, co wynika np. z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarża interpretację w tej części, w której uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych, które byłyby osiągane przez skarżącego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą lub jako wspólnika spółki osobowej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: – art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychody z tytułu odsetek z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są wyłączone ze źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"; – art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odsetki z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są zaliczane do źródła przychodów "kapitały pieniężne"; – art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że przychody podatnika z lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadach przewidzianych w tym przepisie, a nie na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej; – art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodów podatkowych przypadających na wspólnika spółki osobowej z tytułu odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez tę spółkę -wbrew jednoznacznemu brzmieniu tego przepisu; – art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub związanych z prowadzoną jednoosobowo działalnością gospodarczą naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł: – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, oraz – na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie w wyroku, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o Interpretację jest prawidłowe, oraz – na podstawie art. 200 i art. 210 1 p.p.s.a. o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zdaniem skarżącego przychody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową powinny być przez niego kwalifikowane jako przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza, podobnie jak wszelkie inne przychody mu przypisywane na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z udziałem w spółce osobowej. Podobnie, również przychody skarżącego z tytułu lokat pozostających w związku z jego jednoosobową działalnością gospodarczą powinny być przez niego kwalifikowane jako przychody ze źródła: pozarolniczą działalność gospodarcza, tak jak wszelkie inne przychody osiągane w związku z samodzielnym prowadzeniem działalności. Nieuprawnione są twierdzenia organu, że lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy i nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych, tj. nie dokonuje się z nich płatności za zakupione towary, usługi, czy też na te rachunki nie spływają środki za sprzedane towary, usługi. Organ błędnie utożsamił pojęcie rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z rachunkiem bankowym służącym do bieżącej obsługi tej działalności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, iż przepis ten przewiduje ryczałtowe opodatkowanie przychodów z tytułu odsetek m.in. od środków zgromadzonych na rachunkach lokat bankowych "z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą". Zdaniem skarżącego przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do sytuacji określonej w interpretacji. W zakresie odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową, organ podatkowy w Interpretacji całkowicie pomija treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (...) uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (t.j. ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza)". Przepis ten ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody uzyskiwane ze spółki osobowej. W przekonaniu skarżącego przepis ten stanowi lex specialis wobec przepisów regulujących kwalifikację źródeł przychodów osób fizycznych, a to ponieważ dotyczy sytuacji, w której przychód uzyskiwany jest za pośrednictwem spółki osobowej. Wskazany przepis ustanawia zasadę nadrzędną wobec zasad wynikających z katalogu źródeł przychodów zawartego w art. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którą wszelkie przychody uzyskiwane za pośrednictwem spółki osobowej należy kwalifikować jako przychody pochodzące ze źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustanawia zasadę, zgodnie z którą jeżeli podatnik osiąga przychód z udziału w spółce osobowej, przychód ten nie podlega kwalifikacji do źródeł przychodów (co miałoby miejsce, gdyby przychód ten osiągnął bezpośrednio podatnik), lecz jest bezpośrednio i w całości kwalifikowany do jednego źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarcza. Odnośnie naruszenia w Interpretacji przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 O.p., skarżący zaznaczył, iż organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Obowiązek ten przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (oraz ogólnych) ma znacznie szerszy charakter w porównaniu do obowiązku całościowego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikających z przepisów prawa odnoszących się do wydawania "zwykłych" decyzji administracyjnych. Nieuwzględnienie zatem przy wydaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy, jest naruszeniem przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 O.p. oraz wyżej powołanych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Naruszenie to prowadzić powinno do uchylenia indywidualnej interpretacji przez sąd administracyjny. Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu [...] kwietnia 2010 r. indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć należy, iż Strona zaskarżyła interpretację w części, w której uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych, które byłyby osiągane przez skarżącego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą lub jako wspólnika spółki osobowej. Strona twierdzi, że przychody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych utrzymywanych przez spółkę osobową lub Skarżącego prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą powinny być przez niego kwalifikowane jako przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarczą. Stanowisko podatnika jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowe. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 806/07 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał analogicznie sformułowane zagadnienie opodatkowania odsetek na lokacie założonej przez przedsiębiorcę w banku zagranicznym. Wówczas Sąd wskazał, że "Lokata kapitałowa w banku zagranicznym jest to "inna forma przechowywania lub inwestowania", o której mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, toteż nie może być uznana za rachunek bankowy utrzymywany w związku z prowadzoną działalnością. Odsetki (dochód) z takiego rachunku stanowią zaś źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej powyżej ustawy (z kapitałów pieniężnych), nie zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy)" W rozpatrywanej przez Sąd sprawie przedsiębiorca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego dla intensyfikacji zysku ma zamiar lokować środki z działalności gospodarczej na wyżej oprocentowanych rachunkach bankowych. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy rachunek na którym znajduje się lokata bankowa, w opisanej sytuacji, będzie rachunkiem, jak wskazuje przepis art. 14 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f., utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. W wyżej cytowanym wyroku NSA podzielił pogląd, iż rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą, co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów). NSA wskazał, że taka interpretacja wynika z wykładni systemowej zewnętrznej art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 Ordynacji podatkowej, art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. dalej "u.s.d.g."). W ocenie NSA norma ta nie może zatem być bez znaczenia dla (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością. Podzielając to stanowisko, Sąd orzekający w sprawie, stwierdza, że dla rozstrzygnięcia, czy odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych stanowią przychód z działalności gospodarczej, czy przychód z kapitałów pieniężnych, istotnym jest ustalenie funkcji rachunku dla przedsiębiorcy. Jeżeli rolą rachunku jest obsługa operacji finansowych przedsiębiorcy związanych z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, to odsetki od środków bankowych z takiego rachunku będą przychodami z działalności gospodarczej. Jeżeli zaś funkcją rachunku założonego przez przedsiębiorcę jest pomnażanie jego kapitału poprzez lokowanie w banku wolnych środków pochodzących z działalności gospodarczej, to odsetki od takiej lokaty nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w ar. 14 ust. 2 pkt. 5 u.p.d.f., lecz przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tj. na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy). W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie celem działania utrzymującego rachunek (lokatę) przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysków. Związanie takiego rachunku z działalnością gospodarczą przejawia się tylko w tym, że środki na nim gromadzone pochodzą ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Okoliczność, iż na lokacie gromadzone są środki pochodzą z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie oznacza, że utrzymywany rachunek (lokata) ma związek z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z istoty rachunku, jakim jest lokata bankowa wynika, że jest to pewna forma inwestycji polegająca na powierzeniu środków finansowych wyspecjalizowanej instytucji finansowej, w tym przypadku bankowi. Na podstawie umowy bank zobowiązuje się wypłacić kwotę, którą zdeponował klient, po określonym czasie wraz z należnymi odsetkami. A zatem z charakteru rachunku, jakim jest lokata wynika, iż nie może ona być związana z "wykonywaną" działalnością gospodarczą, albowiem depozyt umieszczony na takim rachunku jest przez określony czas nienaruszalny. W tym czasie nie służy wykonywanej działalności przedsiębiorcy lecz bankowi, dla którego stanowi swoistą formę pożyczki w zamian za wyższe oprocentowanie. Powtórzyć także należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż uznanie za prawidłową interpretację Strony, skutkowałoby przyjęciem tezy, że sam fakt założenia rachunku bankowego przez przedsiębiorcę (niezależnie od jego przeznaczenia) czyni takie konto "utrzymywanym w związku z wykonywaną działalnością" (gospodarczą). Teza ta jest nie do przyjęcia zważywszy na systemowe uregulowania działalności gospodarczej, zmierzające do zapewnienia jej transparentności. Jak wskazał Sądu Apelacyjnego w Katowicach w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy z 2004 r. o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Norma ta ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności. Nie sposób nie zauważyć, że norma ta odgrywa jednak również istotną rolę w prawie cywilnym, chroniąc wierzyciela przed działaniami dłużnika - przedsiębiorcy, mającymi na celu usunięcie aktywów, koniecznych do zaspokojenia roszczeń. Tym samym ponownie odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni celowościowej uznać należy stanowisko prezentowane przez Skarżącego za nieprawidłowe. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji prawa podatkowego i zasadnie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wobec powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust. 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ma rację skarżący, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą było niejednolite. Jest faktem, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 września 2006r. sygn. akt II FSK 1179/05 i z dnia 12 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 1022/05 zajął inne stanowisko, ale wypowiedział się w tym przedmiocie na marginesie innych rozważań. Nie mniej wydaje się, że wykładnię prezentowaną przez Sąd orzekający w sprawie, prezentuje szereg aktualnych wyroków sądów administracyjnych, opierających się na zbliżonym lub tożsamym stanie prawnym (cyt. wyżej wyrok NSA, wyrok z dnia 29.12.2009r. WSA w Kielcach, sygn. I SA/Ke.). Wykładnia ta zyskuje także akceptację doktryny. W tych okolicznościach nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji częściowo rozbieżnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Chybiony jest także zarzut naruszenia nakazu in dubio pro tributario, Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, z powodów jak wyżej, należy także uznać za chybione. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.