I SA/Rz 174/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna z siedzibą w C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009r. nr [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w punkcie 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej: "A" Spółka Jawna z siedzibą w C. kwotę 374 (słownie: trzysta siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 174/11 UZASADNIENIE Spółka Jawna A C. z siedzibą w C. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając okoliczności faktyczne podała, że nabyła położoną w K. nieruchomość gruntową o powierzchni 58 arów 34 m2, oznaczoną w ewidencji gruntów jako tereny rolne niezabudowane, od działki tej uiszczała – do chwili złożenia niniejszego wniosku – podatek rolny. Podała również, iż odnośnie tego terenu nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Za zakupioną działkę zapłaciła należność w dwóch ratach - w dniach 15 maja 2007r. i 29 czerwca 2007r. – i skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur. Spółka podała, że zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość i w związku z tym zadała pytanie: " Czy działaniem prawidłowym jest wystawienie faktury sprzedaży ze stawka VAT zwolniony i dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT?; czy też działaniem prawidłowym jest wystawienie przez spółkę faktury sprzedaży ze stawką VAT zwolniony i wystąpienie do firmy od której nabyto nieruchomość o sporządzenie korekt wystawionych przez nią faktur numer 1/ środki trwałe i 2/ środki trwałe przy zastosowaniu stawki VAT zwolniony?". Wyrażając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością rolną i wobec tego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy dokonywaniu sprzedaży tej nieruchomości powinna więc wystawić fakturę z zaznaczeniem tego zwolnienia i wystąpić do podmiotu od którego tę nieruchomość nabyła o dokonanie korekty faktur przez wykazanie zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka stwierdziła także, iż charakter gruntu powinien być ustalany na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego lub ewentualnie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a skoro takiego planu brak, to za podstawę oceny należy przyjąć dane wpisane do ewidencji gruntów. Minister Finansów wezwał spółkę – wnioskodawcę o sprecyzowanie wniosku przez wskazanie, czy przeznaczenie przedmiotowego gruntu wynika ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, czy spółka występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tego gruntu, a jeśli tak, to kiedy, z jakiej przyczyny i jakie przeznaczenie gruntu wynika z tej decyzji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka wyjaśniła, że nie wie, czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zostało sporządzone i równocześnie wyraziła stanowisko, iż takie studium nie jest przepisem prawa miejscowego a jest tylko podstawą do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Postanowieniem z dnia (...) lutego 2009r. nr (...) Minister Finansów pozostawił przedmiotowy wniosek spółki bez rozpatrzenia, uznając, że spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytania zawarte w powołanym wyżej wezwaniu i wobec tego nie jest możliwe zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki na powyższe postanowienie, Minister Finansów utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia (...) maja 2009r. nr (...). W uzasadnieniu powyższego postanowienia Minister Finansów wskazał, że przedstawione przez spółkę we wniosku okoliczności faktyczne co do zdarzenia przyszłego nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa i wobec powyższego spółka wezwana została o usunięcie tych braków z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia /art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej/. Spółka nie udzieliła odpowiedzi w zakresie umożliwiającym zajęcie stanowiska co do przedstawionych przez nią pytań, a zatem zasadne było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Jeśli chodzi o ustalenie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla dostawy gruntu, to Minister Finansów stwierdził, że dla tego celu konieczna jest informacja o przeznaczeniu terenu na którym dana działka gruntu jest położona, ponieważ z mocy art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze zwolnienia od tego podatku korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie jakie jest przeznaczenie danego terenu /na którym położona jest działka/ w lokalnych planach zagospodarowania przestrzennego. Jeśli takich planów brak, to chodzi o przeznaczenie wskazane w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, bo ustalenia takiego studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych /art. 9 ust.4 ustawy z dnia 27 marca 2003r,. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – Dz.U. nr 80 poz. 717 z późn. zm./. W ocenie Ministra Finansów, określenie przeznaczenia danego terenu na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów, nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z art. 20 ust.1 pkt.1, ust.2 i art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r, Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 240 poz. 2027 z 2005r. z późn. zm./, informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji, dotyczą jedynie ich położenia, granic, rodzaju użytków gruntowych, klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych i stosunków właścicielskich. W zakresie zawartych w tej ewidencji danych, ewidencja stanowi między innymi podstawę planowania przestrzennego, ale nie może zastąpić takiego planu. Spółka Jawna A w C złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisane wyżej postanowienie Ministra Finansów i wniosła o jego uchylenie jako wydane z naruszeniem art. 14 b § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że brak było podstaw do pozostawienia jej wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, ponieważ stanowisko Ministra Finansów o ustalaniu rzeczywistego przeznaczenia gruntu na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, jest nieprawidłowe. Studium takie jest tylko uchwałą rady gminy i stanowi podstawę do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego, a więc jest tylko wewnętrznym aktem obowiązującym w gminie i nie może w bezpośredni sposób kształtować sytuacji prawnej podmiotów spoza systemu administracji publicznej. Studium takie określa założenia lokalnej polityki przestrzennej a jego ustalenia są wiążące przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, zawarte są w nim także elementy regulacyjne w postaci lokalnych zasad gospodarowania. Jako akt wewnętrznie obowiązujący w gminie, studium takie nie ma charakteru normatywnego i wobec tego jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i innych podmiotów, studium nie obliguje urzędu do wydania decyzji o określonym przeznaczeniu gruntu. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009r. sygn. I SA/Rz 711/09 oddalił skargę uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązującego prawa. W uzasadnieniu wyroku, Sąd przywołując treść art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust.1, ust. 2, art. 9 ust.1, ust.4 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wskazał, że dla zastosowania zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, koniecznym jest ustalenie przeznaczenia terenu na którym znajduje się działka przeznaczona do sprzedaży przez spółkę, a ustalenie takie może być dokonane na podstawie danych zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jeśli taki plan nie został opracowany, to określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad gospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a ustalenia tego studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, Minister Finansów zasadnie wezwał spółkę o wskazanie, czy występowała z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej działki i czy zostało opracowane studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego dla danej działki, a skoro spółka – jak podała w odpowiedzi – o wydanie takiej decyzji nie występowała, to tylko w oparciu o przedmiotowe studium można było określić przeznaczenie terenu. Sąd wyraził przy tym stanowisko, że o przeznaczeniu terenu nie mogą decydować dane zawarte w ewidencji gruntów. Spółka Jawna A w C złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie tegoż wyroku w całości. Zarzuciła, że wyrok ten został wydany z naruszeniem art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14g, art.14b § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe i nieuzupełnienie go w zakresie informacji odnośnie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uzasadniało pozostawienie jej wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wyraziła stanowisko, że skoro w chwili dokonywania sprzedaży przedmiotowej działki, dla danego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to decydujące znaczenie będzie miał wypis z rejestru gruntów z dnia 18 czerwca 2004r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2011r. sygn. I FSK 367/10 uchylił opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione i wskazując, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że nieuzupełnienie na wezwanie organu wniosku o dane dotyczące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania terenu, uzasadnia pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Rozpoznając ponownie skargę Spółki Jawnej A w C. na opisane wyżej postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przedstawionych wyżej, w nawiązaniu do okoliczności przedstawionych przez spółkę we wniosku – i jego uzupełnieniu – o wydanie interpretacji, odpowiedź na zapytanie spółki sprowadza się do dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ustawa o VAT- w związku z realizacją podjętego przez nią zamiaru sprzedaży / dokonania dostawy/ niezabudowanej działki gruntowej położonej w K., uprzednio nabytej przez nią za kwotę obejmującą podatek od towarów i usług, który to podatek spółka jako naliczony, odliczyła. Według powołanego wyżej przepisu, od podatku zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 18 lutego 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni pogląd wyrażony w tej kwestii w wyroku tegoż Sądu z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. I FPS 8/10 i przedstawioną tam argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że treść powołanego przepisu art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT jest podstawą do zwolnienia od tegoż podatku dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. W powołanej ustawie nie zawarto definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę i w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości /niejasności/, należy dokonać interpretacji jej przepisów zgodnie z prawem unijnym, przy uwzględnieniu także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /uprzednio: Europejski Trybunał Sprawiedliwości/. W związku z powyższym uwzględnić należy rozwiązania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej /Dz.Urz. UE L 347/ w której w art. 12 ust. 3 postanowiono, iż do celów dostawy terenu budowlanego, " teren budowlany " oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za tereny budowlane przez państwa członkowskie. Skoro, jak zaznaczono wyżej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w tej sytuacji sięgnąć należy do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową wewnętrzną. Do podstawy opodatkowania nawiązuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne im kartograficzne /Dz.U. nr 240 poz. 2027 z 2005r. z późn. zm./, według którego podstawą planowania gospodarczego i przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że podstawą wymiaru każdego podatku a w tym podatku od towarów i usług, są dane zawarte w tej ewidencji i wobec powyższego brak jest podstaw do podziału danych zawartych w tej ewidencji na takie dane, które są wiążące dla organów podatkowych i na takie, które wiążące nie są. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego dotyczącego podatku od nieruchomości ugruntowany jest pogląd o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów, dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ i ich kwestionowanie lub zmiana może nastąpić tylko w stosownym postępowaniu prowadzonym przez właściwe w tym przedmiocie organy administracji publicznej; do prowadzenia takiego postępowania nie są uprawnione organy podatkowe. Podstawę wymiaru podatków stanowi zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, właściwej stawki podatkowej, jak też i zwolnienie od opodatkowania i skoro tę podstawę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, to również przy interpretacji art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT, te właśnie dane będą miały decydujące znaczenie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność u uwzględnienia także przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 89 poz. 717 z późn. zm./ gdyż niewątpliwie plan zagospodarowania przestrzennego będący źródłem prawa miejscowego, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia charakteru terenów. Zgodnie bowiem z art. 4 ust.1 cyt. wyżej ustawy w takim planie określany jest sposób zagospodarowania i warunki zabudowy danego terenu. Jeśli takiego planu brak, to wydawane są stosowne decyzje: o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o warunkach zabudowy. Z kolei w art. 9 cyt. wyżej ustawy zawarto regulację, że dla określenia polityki przestrzennej gminy, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy a ustalenia tego studium są wiążące przy sporządzaniu planu zagospodarowania. Jednakże studium takie nie jest źródłem prawa miejscowego a zatem jego postanowienia nie wpływają na sytuacją prawną obywateli i ich organizacji i wobec powyższego nie mogą stanowić podstawy do wymiaru podatków, w tym w kwestii zwolnienia z podatku. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 43 ust.1 pkt.9 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu treści art. 21 ust.1 cyt. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jeśli brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, to wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków; nie jest natomiast wiążące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako ppsa - sąd I instancji, któremu Naczelny Sąd Administracyjny przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie związany jest przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i w związku z tym stwierdzić należy, iż pozostawienie przez Ministra Finansów wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, zapadło z naruszeniem art. 14g § 1 w związku z art. 14 b § 1, § 2, § 3 cyt. Ordynacji podatkowej. Przedstawione przez spółkę okoliczności dawały bowiem podstawę do udzielenie odpowiedzi spółce tj. dokonanie interpretacji przepisu art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT i odniesienie się do pytań postawionych w związku z treścią powyższego przepisu oraz do wyrażonego przez nią własnego stanowiska. W nawiązaniu do powyższych okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c. w związku z art.135 ppsa orzekł o uchyleniu postanowień wydanych przez Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 211 ppsa w związku z § 2 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego0 w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.