II FSK 2338/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 169/11 w sprawie ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. A. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I SDA/Gd 169/11., oddalił skargę M. A., dalej jako strona, w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną strony wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 1 października 2010 r., dokonał zaliczenia wpłaconej przez stronę kwoty 18.177,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w ten sposób, że kwotę 14.368,37 zł zaliczył na poczet zaległości głównej a kwotę 3.808,63 zł na poczet odsetek. W zażaleniu strona wnosząc o ponowne przeliczenie kwot stwierdziła, że miała prawo do zastosowania obniżonej - preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że 11 sierpnia 2010 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła korekta zeznania podatkowego za rok 2007, w którym strona wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 16.774,00 zł. Wraz z korektą złożyła pismo, w którym wyjaśniła przyczynę złożenia korekty. Na poczet powstałej zaległości strona wpłaciła kwotę 18.177,00 zł. Ponieważ wpłata nie pokrywała w całości kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, organ pierwszej instancji zaliczył wpłaconą kwotę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Według Dyrektora Izby Skarbowej w G., art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej ma on zatem zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r., co wynika z treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych. W przypadku, gdy skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki powinny być naliczane według obniżonej stawki za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył również, że niezapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji wyklucza zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłok, stwierdzając, że takie same zasady stosuje się przy niepełnej wpłacie zaległości podatkowej. Skoro strona nie dokonała w terminie 7 dni od daty złożenia korekty deklaracji wpłaty w wysokości odpowiadającej kwocie pełnej zaległości, organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet zaległości głównej i odsetek nie uwzględniając stawki w wysokości 75% stawki podstawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu postanowień w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W jej ocenie, przysługiwało jej prawo do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ponieważ, ustawa wprowadzająca przepis art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisów przejściowych. Dalej wywodziła, że obniżona stawka ma zastosowanie zarówno do zaległości podatkowych powstałych przed, jak i po dniu 1 stycznia 2009 r. W ocenie strony, obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2009 r. może mieć jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy czasowych granic zastosowania art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Z przepisów przejściowych tej ustawy nie wynika, aby art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej nadano moc wsteczną. Według Sądu, stawka w wysokości 75% stawki podstawowej będzie miała zastosowanie tylko do korekt złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i będzie dotyczyła zarówno zaległości powstałych przed tą datą jak i po tej dacie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie tylko do odsetek naliczanych za okresy od dnia 1 stycznia 2009 r., ponieważ przepisy prawa materialnego mogą regulować zdarzenia, które powstają po dacie ich wejścia w życie, z zastrzeżeniem, że ustawa nie stanowi inaczej. Tym samym, w zgodzie z powyższa regułą wykładni pozostał Minister Finansów, który w obwieszczeniu z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych przewidział stosowanie stawki 75% od dnia 1 stycznia 2009 r. Dlatego, w przypadku podatniczki odsetki w nie obniżonej wysokości powinny być liczone do dnia 31 grudnia 2008 r. natomiast w wysokości 75 % stawki podstawowej od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia zapłaty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, to podatnik ponosi odpowiedzialność za naliczenie odsetek w niewłaściwej wysokości. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skoro strona złożyła korektę deklaracji ale nie wpłaciła w terminie 7 dni kwoty wystarczającej na pokrycie zarówno zaległości głównej jak i odsetek, to obowiązana jest uiścić odsetki za cały okres istnienia zaległości naliczone według stawki podstawowej dla odsetek od zaległości podatkowych. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, strona wniosła o uchylenie albo o zmianę zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j. art.56 § 1a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. dokonała korekty deklaracji Pit-36 za rok 2007 i jednocześnie w tym samym dniu dokonała dopłaty podatku wraz z odsetkami. Okoliczności złożenia korekty pozwalały na zastosowanie art.56 § 1a Ordynacji podatkowej, czyli skorzystanie z obniżonej do 75 % stawki odsetek za zwłokę. Strona powołała postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 9 sierpnia 2010 w części na należność główną a w części na odsetki, bez uwzględnienia obniżonej do 75 % stawki odsetek, wzywając stronę do uzupełnia wpłaty. Powołała też w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Interpretację Ogólną Ministra Finansów nr [...], w której organ wskazywał sposób liczenia odsetek. Wedle tej Interpretacji prawo do obniżonej stawki należy się do kwot odsetek występujących po 1 stycznia 2009 a nie do całej kwoty. Strona powołała także tę część uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Sąd zaprezentował pogląd: "ponieważ zmiana art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej została wprowadzona od 1 stycznia 2009r., wobec braku przepisów wykonawczych, odsetki w nie obniżonej stawce powinny być liczone do dnia 31 grudnia 2008r., natomiast w obniżonej wysokości od 1 stycznia 2009 do dnia zapłaty". Zdaniem strony, przyjęcie takiej interpretacji przez organy podatkowe i Sąd prowadzi do zawężenia przepisu i ustanowienie dodatkowego warunku, którego w przepisie art. 56 § 1a nie ma. Taki sposób interpretacji powołanego wyżej przepisu narusza także generalną zasadę działania na korzyść podatnika, w sytuacji gdy przepis jest jasno sformułowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Przedmiotem sporu jest prawo do zastosowania przez stronę preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki podstawowej do wpłaconej w wyniku korekty z dnia 9 sierpnia 2010 r. deklaracji PIT36 za 2007 r. Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował sporny przepis jako normę prawa materialnego, która, co do zasady, reguluje zdarzenia następujące po dacie wejścia przepisu w życie. Nie dostrzegł jednakże, że przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 670/11 i I FSK 667/11 oraz wyroki o sygnaturach, I FSK 668/11, I FSK 669/11, i I FSK 671/11 publ. CBOSA). Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika bowiem ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji, a nie z okresu obowiązywania nowelizacji. Art. 56 § 1a i § 1b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., został wprowadzony przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit. b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10. Przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa stwierdzić należy, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 Ordynacji podatkowej) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to natomiast ograniczenia stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu od 1 stycznia 2009 r. i -- jednocześnie – nakazu stosowania do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 Ordynacji podatkowej. Analiza art. 56 § 1 i § 1a tej ustawy wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Stad pogląd, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji), albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 sygn. akt I FSK 666/11, zgodnie z którym "(...) za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisje Nadzwyczajną "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenie upoważnienia dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę. Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją." Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwanie na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również w uzasadnieniu projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawionym przez Radę Ministrów powołano się na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Omawiane zmiany do Ordynacji podatkowej miały zatem częściowo charakter abolicyjny polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej w zamian za dobrowolne zadeklarowanie i wpłacenie tej zaległości w odpowiednim terminie. Wskazane cele wprowadzenia regulacji określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, w postaci zachęcenia do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych, będą skuteczniej realizowane, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).