I SA/Rz 110/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] czerwca 2010 r., Nr [...] w przedmiocie określenia J.R. wysokości podatku od środków transportowych za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), oraz art. 8 pkt 2, art. 9 ust. 1, ust. 4 , ust. 6 i ust. 7, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.o.l.) i § 1 pkt 5 Uchwały Rady Miasta P. Nr 233/2004 z dnia 25 listopada 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2005 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Podkarpackiego Nr 143, poz. 1879). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 2 grudnia 2004 r. J.R. dokonała zakupu samochodu ciężarowego marki Renault G220. W dniu 9 grudnia 2004 r. otrzymała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu pojazdu wraz z załącznikiem, którym jest dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. W obu dokumentach wydanych przez Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej w J. S.A Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, stwierdzono, że samochód marki Renault G220 zarejestrowany poprzednio w Holandii jest samochodem ciężarowym z przeznaczeniem do wywozu śmieci. Na podstawie tych dokumentów Prezydent Miasta P. w dniu [...]grudnia 2004 r. zarejestrował w/w samochód pod numerem [...] jako samochód ciężarowy o całkowitej masie dopuszczalnej 19.000 kg, posiadającym 2 osie z przeznaczeniem do wywozu śmieci. Organ I instancji uznał, że pojazd nie należał do kategorii specjalnej, która zwolniona byłaby od tego podatku. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) za pojazd używany do celów specjalnych uznaje pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Z kolei pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do żadnej z tych kategorii nie należał pojazd podatniczki. Również Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze zm.) nie wymienia tego rodzaju pojazdu jako specjalny. Na podstawie tak dokonanych ustaleń organ wskazał, że skoro w dowodzie rejestracyjnym podatniczki pojazd został określony jako samochód ciężarowy a nie jako samochód specjalny winien podlegać podatkowi od środków transportowych. W ocenie organu nie miała znaczenia przedłożona przez J.R. ocena techniczna, z której wynikało, że jest to pojazd specjalny. Decydujące znaczenie ma bowiem treść dowodu rejestracyjnego. Jeśli podatniczka kwestionuje dokonany w dowodzie rejestracyjnym wpis powinna doprowadzić do jego zmiany. Mając powyższe na uwadze organ I instancji wskazał, że na J.R. spoczywał obowiązek złożenia do dnia 15 lutego 2005 r. deklaracji na podatek od środków transportowych. Z uwagi na to, że nie dopełniła tego obowiązku, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za rok 2005 i na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem § 1 pkt 5 Uchwały Rady Miejskiej w Przemyślu Nr 233/2004 z dnia 25 listopada 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2005 r. określił wysokość zobowiązania w tym podatku, w wysokości 1.750,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J.R. złożyła odwołanie. Wskazała w nim, że nie złożyła deklaracji gdyż była przekonana o tym, iż nie podlega podatkowi od środków transportowych. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy zastosował przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. według stanu na dzień 7 lipca 2006 r., podczas gdy w rozpatrywanym przez Prezydenta Miasta okresie obowiązywała jej poprzednia wersja. Zarówno jednak we właściwej wersji jak i we wskazanej w decyzji, art. 12 ust. 1 pkt 2 stanowił, iż zwalnia się od podatku od środków transportowych, środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdem specjalnym według art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca kwietnia 2004 r. był pojazd samochodowy lub przyczepa, konstrukcyjnie nie przeznaczone do przewozu osób lub ładunków. Natomiast po zmianie jaka miała miejsce na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 92, poz. 884), pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zabudowa specjalna w postaci śmieciarki, zdaniem odwołującej się do tej kategorii należała. Na poparcie swoich twierdzeń przedłożyła opinię rzeczoznawcy z dnia 3 grudnia 2005 r., z której wynikało, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem specjalnym. Na fakturze kupna rodzaj pojazdu również określony został jako specjalny. O tym, że posiadany przez nią pojazd nie jest pojazdem specjalnym nie może w jej ocenie przesądzać treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r., które nie zostało dostosowane do zmian ustawy prawo o ruchu drogowym jakie miały miejsce po 2004 r. Kwestia co jest, a co nie jest pojazdem specjalnym powinna być rozstrzygana na podstawie ustawy zwłaszcza gdy akt niższego rzędu pozostaje z nią w sprzeczności. Wskazała również, że w decyzji występuje kilka błędów merytorycznych a także, nieprawidłowo naliczono odsetki. Organ podatkowy twierdzi, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 6 czerwca 2006 r. podczas gdy w jej ocenie postępowanie po raz pierwszy zostało wszczęte w dniu 1 września 2005 r. Podniosła ponadto kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Do odwołania zostały załączone kserokopie sześciu wydanych dotychczas przez organ I instancji decyzji w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie podzieliło zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymało decyzję Prezydenta Miasta P. w mocy. Zgadzając się z ustaleniami jak i wnioskami organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowało się jednolite stanowisko, iż ograny ustalając obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych związane są wskazaniem rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Powołano się na następujące wyroki: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 262/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/BK 195/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. Akt I SA/07385/098, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. Akt II FSK 157/06, z dnia 25 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/P 2781/00, z dnia 17 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Gd 1411/93). Jak wskazał organ odwoławczy dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, czyli dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Nie ma przeszkód do przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, ale wymaga to zachowania określonego trybu postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego. Wobec nie przeprowadzenia przez podatniczkę przeciwdowodu, organ podatkowy związany był w zakresie podatku od środków transportowych, określeniem rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - co ma miejsce w niniejszej sprawie - zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego określania odsetek organ odwoławczy wskazał, iż odsetki za zwłokę nalicza samodzielnie podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), według zasad określonych w rozdziale 6 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organów J.R. złożyła skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej. Skarga stanowi powtórzenie zarzutów, które stanowiły podstawę wniesionego w postępowaniu administracyjnym odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton. Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, zwolnione są od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przepis art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) stanowi, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. Będą to takie pojazdy, w których ze względu na to, że przeznaczone są do wykonywania specjalnej funkcji, konieczne staje się dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Uznanie przez organy orzekające w sprawie, iż ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestrującego pojazdy należy uznać za pozbawione oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Oceniając jaki to przepis nakazuje (lub daje uprawnienie) organowi rejestrującemu pojazdy rozstrzygnięcie, czy rejestrowany pojazd zalicza się do kategorii specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym należy stwierdzić, iż brak takiego przepisu w powołanym przez organy podatkowe rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 wrześnie 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu..., jak i w rozporządzeniu tegoż Ministra z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322). Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, Obrony Narodowej, Finansów oraz Sprawiedliwości z dnia 24 listopada 2004 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych (Dz. U. Nr 262, poz. 2615, obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją) uwzględniało zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 66 ust. 7 i ust. 8 pkt 4 Prawa o ruchu drogowym) przeznaczenie pojazdów oraz sposób ich wykorzystania. Podkreślić tutaj trzeba, iż we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącym załącznik do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych. Wobec powyższego w spornej w niniejszej sprawie kwestii nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Ta okoliczność powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną. Tutejszy sąd administracyjny podtrzymuje pogląd wyrażany już wielokrotnie przez NSA, iż postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji administracyjnej i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic. Samo wydanie dowodu rejestracyjnego jest tylko czynnością materialno-techniczną. Czynność ta jednak nie wyznacza sytuacji prawnej jednostki, gdyż zawsze musi być poprzedzona rozstrzygnięciem przez dany organ, czy w konkretnej sytuacji osoba ubiegająca się o rejestrację danego pojazdu spełnia wszystkie określone wymagania ustawowe (vide: uchwała składu pięciu sędziów NSA z 15 listopada 1999 r. sygn. akt OPK 24/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 54). Z całą stanowczością należy stwierdzić, iż dowód rejestracyjny, jako zewnętrzny przejaw oświadczenia woli organu administracji rozstrzygającego sprawę rejestracji pojazdu, z jednej strony potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, a z drugiej strony jest tylko dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Jako dokument urzędowy sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy administracji publicznej w ich zakresie działania, dowód rejestracyjny stanowi potwierdzenie wcześniejszego uzyskania pozytywnej decyzji o rejestracji pojazdu. Sam zaś dowód rejestracyjny nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 k.p.a. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela i taka jej treść jest utrwalana w aktach na odwrocie wniosku o rejestrację (vide: uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r. OPS 6/01, publ. ONSA 2002/1/7, Lex Nr 49998, podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 3 listopada 2004 r., III SA 2793/03, Lex Nr 145497, czy wyrok WSA w Poznaniu z 19 września 2007 r., IV SA/Po 790/06, Lex Nr 384105). Jak już wspomniano wyżej przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym nie przewidują obowiązku wpisywania do decyzji o rejestracji - rodzaju pojazdu. Rodzaj pojazdu musi być natomiast wpisany do dowodu rejestracyjnego, co uzasadnia tezę, że wpis taki jest czynnością materialno-techniczną. Zmiana wpisu o rodzaju pojazdu odbyć się może tylko i wyłącznie poprzez zmianę czynności materialno-technicznej, nie zaś poprzez zmianę decyzji o rejestracji pojazdu. Decyzja ta bowiem - jak podniesiono powyżej - nie zawiera wpisu o rodzaju rejestrowanego pojazdu. Skoro dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia pojazdu nie znajdują się w decyzji o rejestracji pojazdu, to nie zachodzi konieczność jej zmiany. W takiej sytuacji zmian należy dokonywać tylko w dowodzie rejestracyjnym w drodze czynności materialno-technicznej, które nie wymagają wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w trybie k.p.a. (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2007 r., IV SA/Po 999/06, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 listopada 2008 r. II SA/Go 570/08). Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest zatem ocena pojazdu w świetle definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym tak co do specjalnej funkcji, jak i związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Nie wydaje się, by dokonanie takiej oceny wymagało posiadania "wiadomości specjalnych", jednakże kwestię czy w sprawie należy zasięgnąć opinii biegłego powinien rozstrzygnąć samodzielnie organ prowadzący postępowanie dowodowe. Dodatkowo należy zauważyć, iż w sprawie było wydawanych już pięć decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2005 r. Kserokopie tych decyzji zostały załączone przez skarżącą do odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 25 czerwca 2010 r. Zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć nie powołują tej okoliczności. Także w aktach sprawy brak tych decyzji, oraz decyzji organu odwoławczego, które prawdopodobnie były wydawane w sprawie. Taki stan rzeczy utrudnia dokonanie pełnej oceny wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Przede wszystkim nie wiadomo, jakie były powody uchylenia wcześniejszych decyzji. Nie można także wykluczyć, iż od wcześniejszych rozstrzygnięć nie były wnoszone środki odwoławcze, bądź też organ odwoławczy utrzymywał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.