I FSK 1349/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 254/11 w sprawie ze skargi M. . na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych. W ramach tej działalności dokonywane są wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, na rzecz podatników zidentyfikowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy. Każda wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest potwierdzona dowodami wskazującymi, że towary będące jej przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Są to: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiadającego za wywóz z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; w przypadku wywozu towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy - dokumenty sporządzone zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, tj: kopia faktury; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; dowody zapłaty za powyższe transakcje. Skarżąca wskazała, że posiada dokumenty potwierdzające, że nabywcy towarów w momencie zawierania transakcji wewnątrzwspólnotowych byli podatnikami zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z powyższym do przedmiotowych transakcji zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%. Strona wskazała, że w odniesieniu do kilkunastu transakcji doszło do sfałszowania dokumentów przewozowych, otrzymanych od przewoźnika. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie: Czy pomimo posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej opisanej dostawy, w przypadku gdy przewoźnik przedstawił sfałszowane listy przewozowe dotyczące wywozu zakupionego towaru poza granice Polski, występuje obowiązek sporządzenia korekty deklaracji i zastosowania do opisanej transakcji stawki podatku w wysokości 22%? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, skarżąca wskazała, że ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż działała w dobrej wierze i przedstawiła dowody wskazujące na przysługujące prawo do zastosowania tej stawki. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. jest nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 191/10, uchylił zaskarżoną interpretację. Wykonując powyższe orzeczenie organ wezwał skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego (wezwania z dnia 12 sierpnia, 15 września i 18 października 2010 r.). W uzupełnieniach, które wpłynęły w dniach 31 sierpnia, 10 października oraz 4 listopada 2010 r., skarżąca wskazała, że w odniesieniu do kilkunastu transakcji doszło do sfałszowania dokumentów przewozowych, otrzymanych od przewoźnika. W powyższych sytuacjach posiada każdorazowo następujące dokumenty: fakturę VAT, dokument WzUE potwierdzający wydanie towaru z magazynu oraz list przewozowy CMR. O fakcie, że przedstawione przez przewoźnika dokumenty są fałszywe skarżąca dowiedziała się w trakcie kontroli podatkowej. W jej wyniku kontrolujący ustalili, że fałszywość listów przewozowych polega na tym, że przewoźnik wskazany w liście przewozowym nie wykonał usługi. W wyniku analizy uzupełnionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że w odniesieniu do transakcji, w których przedstawiono sfałszowane dokumenty przewozowe, w sytuacji, gdy nie doszło do wykonania przez przewoźnika usługi transportu towarów do innego państwa członkowskiego i strona nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przewóz towarów do innego państwa członkowskiego, nie przysługuje jej prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się jej uchylenia oraz przyznania kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie stronie skarżącej nie przysługuje prawo do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organ podatkowy nie uwzględnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazanych w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzednią interpretację. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku z orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 26 maja 2010 r. organ wezwał skarżącą do uzupełnienia opisu stanu faktycznego i wyjaśnienia kwestii związanych z dokumentacją dotyczącą przedmiotowych transakcji. Wezwaniem z dnia 12 sierpnia 2010 r. zobowiązano skarżącą do uzupełnienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wskazanie w jaki sposób uzyskała informację dotyczącą faktu, że przedstawione przez przewoźnika listy przewozowe są fałszywe, czy sfałszowanie listów przewozowych polega na tym, że zawierają one pewne informacje nieprawdziwe i jakie, czy też w opisanym przypadku mamy do czynienia z fałszerstwem materialnym dokumentu. Wezwaniem z dnia 15 września 2010 r. organ wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie w posiadaniu jakich konkretnie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z kontrahentem unijnym jest skarżąca w przypadku transakcji, w których przewoźnik przedstawił fałszywe dokumenty przewozowe, czy towar którego dotyczą transakcje opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dotarł do kontrahenta z innego kraju UE, czy kontrola podatkowa została przeprowadzona w firmie skarżącej. Z kolei wezwaniem z dnia 18 października 2010 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie czy sfałszowanie dokumentów przewozowych miało miejsce w odniesieniu do jednej czy kilku transakcji na rzecz kontrahentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Ponadto organ podatkowy wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z zapytaniem czy na dzień złożenia wniosku lub przed tą datą, przeprowadzona była w firmie skarżącej kontrola podatkowa. Zatem w ocenie Sądu I instancji organ podatkowy wykonał zalecenia zawarte w orzeczeniu WSA z dnia 26 maja 2010 r. W wyniku podjętych czynności uzyskano informacje, że w odniesieniu do tych transakcji skarżąca dysponuje jedynie fakturami VAT, dokumentami WzUE oraz listami przewozowymi, przy czym listy przewozowe zostały sfałszowane przez przewoźnika, a fałszerstwo to polega na potwierdzeniu czynności, które nie miały miejsca (nie było wykonania usługi przewozu). Skarżąca nie powołała się ponownie na fakt dysponowania innymi dokumentami dotyczącymi przedmiotowych transakcji. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że posiadana dokumentacja nie pozwala na stwierdzenie, że zostały spełnione wymogi materialne dla uznania opisanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ogranicza się ona bowiem tylko do dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym z posiadanych informacji wynika, że dokumenty przewozowe CMR są sfałszowane, a usługa przewozu towarów do odbiorcy w innym państwie członkowskim faktycznie nie została wykonana przez jego wystawcę. Jak ustalono skarżąca nie dysponuje żadnymi dodatkowymi dowodami, które mogłyby potwierdzić przemieszczenie towarów do innego kraju UE. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 2 w związku z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługuje prawo do stawki podatku o VAT w wysokości 0%, że posiadania sfałszowanych listów przewozowych nie można uznać za posiadanie listów przewozowych w rozumieniu art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, a tym samym, że posiadane przez skarżąca dokumenty są niewystarczające dla uznania, że spełnione zostały wymogi materialne dla uznania opisanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 7,8,9, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego sprawy, w tym nie wyjaśniono, na czym polegało fałszerstwo listów przewozowych oraz czy skarżąca dysponowała innymi dokumentami dotyczącymi transakcji, co skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem skarżącej w uzasadnieniu obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie prawa do skorzystania ze stawki podatku w wysokości 0%, będących przedmiotem postępowania administracyjnego, - art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie wykonał zaleceń wyrażonych w wyroku Sądu I instancji z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 191/10. Pełnomocnik wniósłł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, przy czym jako naruszone wskazano przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zważywszy ,że w rozpoznawanej sprawie nie stosowano jak też i nie oceniano zastosowania przepisów k.p.a. , przepisy te nie mogły zostać naruszone przez Sąd I instancji. Podkreślenia przy tym należy, że zarówno Minister Finansów jak i Sąd I instancji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej rozpoznają w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji . W sprawach o interpretację indywidualną organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w tym dowodowego , może natomiast – w razie uzasadnionej potrzeby - zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie w tym zakresie złożonego wniosku. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. podniesionego już na etapie skargi do WSA ,a następnie ponowionego w skardze kasacyjnej . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenę Sądu dotyczącą bezzasadności tego zarzutu należy podzielić wobec szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności potwierdzających zastosowanie się do zaleceń w sprawie. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji ocenił prawidłowość wykładni przepisów art. 42 ustawy o VAT, jej zgodność z uchwałą NSA z 11.10.2010r.I FPS/10 . W uchwale tej NSA stwierdził, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie interpretacja przepisów art. 42 ustawy o VAT została dokonana zgodnie z uchwałą NSA z , na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej Wobec zawarcia przez Wnioskodawczynię w opisie stanu faktycznego sprawy informacji o tym , że część dokumentów przewozowych została sfałszowana , przy czym skarżąca nie powołała się przy ponownym rozpoznaniu sprawy na fakt dysponowania innymi dowodami potwierdzającymi przemieszczenie towarów do innego kraju UE, prawidłowo Sąd I instancji ocenił . że posiadana przez skarżącą dokumentacja , ograniczająca się do dokumentów wymienionych w art. 42 ust.3 ustawy o VAT nie pozwala na stwierdzenie, że zostały spełnione wymogi materialne dla uznania opisanych we wniosku transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.