III SA/Po 64/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego, określił wobec x, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. w wysokości 1242 zł. Pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Strona zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że niewielkie i dające się uzupełnić braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego powodują ich nieważność oraz, że podanie przez nabywcę oleju opałowego niepełnych danych adresowych obciąża sprzedawcę, a także, iż w decyzji popełniono błąd w ustaleniach co do stanu faktycznego, gdyż mylnie przyjęto, że informacje adresowe i personalne zawarte na oświadczeniach nabywców oleju opałowego załączonych do paragonów o numerach [...], są nieczytelne, podczas gdy szczegółowa analiza tych dokumentów prowadzi do wniosków odmiennych, aniżeli uczynił to organ I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 4, art. 6, art. 11, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., iż art. 6 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei z treści ust. 3 cytowanego artykułu wynika, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli tego dnia nie można określić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Co zaś tyczy się podatników akcyzy, to zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym. W tej kwestii, na podstawie delegacji zawartej w art. 65. ust. 2 tejże ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Minister Finansów, określił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. w wysokości 233 zł za 1000 litrów, stosuje się dla olejów opałowych z których 50 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Z kolei z treści ust. 3 ww. przepisu wynika m.in., że w przypadku gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia t.j. oleje opałowe, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 29 marca 2004 r. Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olejów opałowych) - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, stawkę dla olejów napędowych o zawartości siarki do 0,001 % włącznie, w wysokości 1048 zł za 1000 litrów. Jednakże w dniu 24 sierpnia 2005 r., co zauważył organ II instancji, weszła w życie ustawa o zmianie do ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), w której dodano art. 65 ust. 1a, z którego wynika, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe -2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), zmieniającym ww. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uchylono z dniem 15 września 2005 r. przepis § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym dla ww. oleju opałowego znajdowała zastosowanie stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawarto uregulowania dotyczące wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele opałowe. I tak przepis § 4 ust. 1 pkt 1, stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a tego rozporządzenia tj. oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci są zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Na temat treści tego oświadczenia wypowiada się § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 cytowanego rozporządzenia. Wskazuje on, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu II instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w okresie od 5 października 2007 r. do 7 kwietnia 2008 r. kontrolę podatkową w spółce dotyczącą prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. W wyniku kontroli zakwestionowano prawdziwość 306 oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, ze względu na nieczytelność zawartych na nich zapisów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W toku prowadzonego postępowania, organ podatkowy poddał weryfikacji ww. oświadczenia. Wobec 299 zakwestionowanych oświadczeń wystawionych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, grudzień 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., organ podatkowy nie znalazł wystarczających przesłanek do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy zakwestionował natomiast w 7 przypadkach wiarygodność oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sytuacja ta dotyczyła oświadczeń złożonych do paragonów sprzedaży oleju opałowego o numerach [...] oraz o numerze [...]. W 2 przypadkach (...) stwierdzono, że na oświadczeniach nie zawarto kompletnego adresu. Natomiast w pozostałych przypadkach stwierdzono nieczytelne imię i nazwisko oraz adres nabywcy. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził następnie dodatkowe czynności dowodowe, ale nie ustalił osób, które złożyły oświadczenia nieczytelne jak i niekompletne pod względem formalnym. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w miesiącach sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. strona dokonała 7 transakcji sprzedaży oleju opałowego, na łączną ilość 894 litrów, której to sprzedaży dokonano przyjmując niepoprawne pod względem formalnym oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej zauważa, że istotę odwołania strony stanowi wskazanie ustaleń poczynionych przez nią wobec oświadczeń, które Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieczytelne, bądź też za nieposiadające pełnych danych adresowych. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przywołał treść ustaleń, jak i wskazał na ustalenia co do stanu faktycznego, poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w trakcie weryfikacji wiarygodności tych świadczeń. Co do oświadczenia do paragonu o numerze [...], podatnik stwierdza, że zawarty na nim następujący zapis dotyczy następującego nabywcy oleju opałowego: mm. Jak wynika zaś z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [..] r., wystąpił z wnioskiem o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA. We wniosku tym wskazano m.in. numer PESEL [...] z ww. oświadczenia, jako informację dla ustalenia danych osobowych. W odpowiedzi Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji w piśmie [...] wskazał, że osoba o takim numerze PESEL, nie figuruje w zbiorze danych osobowych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego, o udostępnienie danych osobowych podając numery NIP oraz PESEL zawarte na ww. oświadczeniu. W odpowiedzi naczelnik ww. urzędu skarbowego poinformował, że podany numer NIP dotyczy podmiotu o nazwie k, a numer PESEL należy do pana w, zamieszkałego w n. Zdaniem organu odwoławczego z zapisu zawartego na ww. oświadczeniu można, co najwyżej, odczytać imię i nazwisko osoby oraz numery NIP i PESEL. Jednak zawarty na nim zapis dotyczący adresu ww. osoby należy uznać za nieczytelny. W konsekwencji powyższego nie można stwierdzić, że zapis ten dotyczy adresu podanego powyżej przez podatnika. Ponadto należy zauważyć, zdaniem Dyrektora, że z ww. czynności poczynionych przez organ I instancji wynika wprost, że numery NIP i PESEL na pewno nie należą do osoby, którą skarżący wskazał w odwołaniu. Z kolei w przypadku oświadczenia złożonego do paragonu o numerze 5827/05/C, strona podnosi, że zapis zawarty na ww. oświadczeniu dotyczy osoby j. Zaznacza przy tym, że ustaleń w tym zakresie dokonała na podstawie książki telefonicznej. Z akt sprawy wynika, że również w tym przypadku organ I instancji w ww. piśmie z dnia 6 stycznia 2010 r. wystąpił z wnioskiem o udostępnienie danych osoby o numerze PESEL [...], wskazanym na ww. oświadczeniu. W odpowiedzi w ww. piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. wskazano, że osoba o takim numerze PESEL, nie figuruje w zbiorze danych osobowych. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na pismo organu I instancji, stwierdził, że podany numer NIP dotyczy pani d zamieszkałej [...], a wskazany numer PESEL należy do innej osoby. W ocenie organu podatkowego ww. oświadczenie w zakresie umieszczonego na nim nazwiska nabywcy należy uznać za nieczytelne. Natomiast weryfikacja wskazanych na tym oświadczeniu numerów NIP i PESEL doprowadziła do ustalenia, że nie należały one do osoby zamieszkującej w miejscowości Rąbin. Odnośnie oświadczenia złożonego do paragonu o numerze [...] skarżący stwierdza, że dotyczy ono osoby o danych: k. Z odpowiedzi MSWiA zawartej w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. wynika, że podany numer PESEL, nie istnieje. W toku dalszej weryfikacji ustalono, że pod numerem NIP [...] figuruje sz zamieszkała w [...]. Natomiast pod numerem PESEL [...] nie figuruje żadna osoba. Strona w ww. piśmie z dnia 25 maja 2010 r. stwierdziła, że ustaliła aktualny adres ww. nabywcy jako [...]. Jednocześnie stwierdziła, że seria i numer dowodu osobistego wskazane na ww. oświadczeniu są prawidłowe i należą do k. Organ II instancji zauważa, że ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego całkowicie zaprzeczają ww. twierdzeniom skarżącego. Zawarte bowiem na tym oświadczeniu numery NIP oraz PESEL nie należą do osoby k. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje seria i numer dowodu osobistego wskazana na tym oświadczeniu skoro pozostałe dane umieszczone na tym oświadczeniu stoją ze sobą w sprzeczności. W przypadku oświadczenia do paragonu o numerze [...] strona podnosi, że wskazano na nim adres nabywcy tj. l, zamieszkały [...]. Jednocześnie stwierdza, że w tej miejscowości zamieszkuje osoba o tym nazwisku, co strona ustaliła na podstawie książki telefonicznej. Z ustaleń organów celnych wynika, iż podany numer NIP dotyczy a zamieszkałego w Poznaniu na osiedlu [...] oraz, że osoba o podanym numerze PESEL nie figuruje w bazie urzędu. W ocenie organu odwoławczego zapis zawarty na ww. oświadczeniu może, co prawda, dotyczyć osoby o danych podanych powyżej przez stronę. Jednakże weryfikacja podanych na tym oświadczeniu numerów NIP oraz PESEL doprowadziła do ustalenia, że nie należą one do l. W odniesieniu do nabywcy wskazanego na oświadczeniu do paragonu o numerze [...] strona stwierdza, że dotyczy ono [...]. Wskazuje też, że na ww. ulicy zamieszkują trzy osoby o tym nazwisku. Ponadto zarzuca organowi I instancji, że ten nie dokonał weryfikacji ww. oświadczenia w oparciu o zawarty na nim nr PESEL. Tymczasem z pisma MSWiA z dnia 13 stycznia 2010 r. wynika, że numer PESEL, wskazany na ww. oświadczeniu nie istnieje, a system POLTAX nie wygenerował numeru NIP wskazanego na oświadczeniu. Po analizie zapisów zawartych na ww. oświadczeniu organ odwoławczy stwierdził, że jest ono nieczytelne co do imienia i nazwiska nabywcy, natomiast wskazana na nim ulica [...], jak to sugeruje skarżący. Organ odwoławczy zauważa też, że nie znajduje potwierdzenia stwierdzenie podatnika, że numer PESEL wskazany na ww. oświadczeniu nie został poddany weryfikacji przez organ podatkowy. Miało to bowiem miejsce podczas weryfikacji danych nabywcy w Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA. Mając na uwadze całość powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował wiarygodność ww. oświadczeń. W żadnym bowiem z ww. przypadków organ odwoławczy nie uznał, aby dane osobowe podane przez stronę w odwołaniu, znalazły potwierdzenie w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ma też racji strona, podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza przepis § 4 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez zakwestionowanie w niej oświadczeń które posiadały jedynie niewielkie, dające się uzupełnić braki formalne i przyjęcie, że podanie przez nabywcę oleju opałowego niepełnych danych adresowych obciąża sprzedającego. Organ powołał się przy tym na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że oświadczenia zawierające fikcyjne bądź nieczytelne dane nabywcy, zarówno co do imienia i nazwiska, jak i adresu zamieszkania, uniemożliwiają identyfikację faktycznego nabywcy, a tym bardziej przesłuchania w celu potwierdzenia transakcji i uzupełnienia brakujących elementów oświadczenia. W konsekwencji brak wiarygodnych danych nabywcy uniemożliwiał ustalenie, czy rzeczywiście olej opałowy został wykorzystany na cele grzewcze (wyrok I SA/Rz sygn. akt 886/09). Dalej Dyrektor podnosi, że jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyczyną zakwestionowania ww. oświadczeń nie były ich niewielkie braki formalne lecz stwierdzenie przez organ podatkowy, że oświadczenia te nie posiadały kompletnego adresu nabywcy lub też były sporządzone w sposób nieczytelny co do imienia i nazwiska, a także adresu nabywcy. W ocenie organu odwoławczego ww. nieprawidłowości należało zakwalifikować jako poważne braki oświadczeń, gdyż zadecydowały one o tym, że organowi I instancji nie miał możliwości ich weryfikacji co do ich wiarygodności. Odnosząc się zaś do kwestii obciążenia sprzedającego konsekwencjami wystąpienia nieprawidłowości w oświadczeniach, organ II instancji wskazał, że przyjęte rozstrzygnięcie nie stanowi obciążenia sprzedającego odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy. Dyrektor powołał się na wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 390/07) w którym Sądu uznał, że: "Podatnik dokonujący sprzedaży takiego oleju nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w tym przypadku na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i których spełnienie zależy od jego działania". Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że sprzedawca dla uzyskania prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był przede wszystkim zobowiązany do tego, aby uzyskać od nabywców oświadczenia o treści wskazanej w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Szczególnej zaś staranności powinien dochować w zakresie pozyskania pełnych i czytelnych danych adresowych nabywcy, aby możliwe było potwierdzenie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że strona nie uzyskała od kupujących oświadczeń wymaganych zgodnie z przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w stosunku do sprzedanego na podstawie oleju opałowego w ilości 894 litrów. W związku z tym, że podatnik nie uzyskał od nabywców wyrobu wymaganych przepisami prawa oświadczeń, dlatego organ określił wobec niego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego, wynikających z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skargę do Sądu administracyjnego złożyła spółka zarzucając rażącą obrazę przepisów prawa podatkowego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną interpretację § 4, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy mogli wprowadzić go w błąd poprzez podanie nieprawidłowego numeru NIP, Pesel czy danych adresowych; naruszenie art. 119 i 122 oraz 187 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez nie ustalenie czy x,y,z, (co do miejscowości p) zamieszkują bądź zamieszkiwali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach bądź wskazanymi przez skarżącego organom celnym w toku postępowania, poprzez przeprowadzenie wywiadu za pośrednictwem właściwego Wójta Gminy w sytuacji gdy ustalenia takie są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, tym bardziej, że w odniesieniu do j i p (co do miejscowości P) organy celne ustalenia takie poczyniły i w konsekwencji zaistniałych wątpliwości orzekły na niekorzyść strony skarżącej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Natomiast w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia). Oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia). W myśl §4 ust.5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust.1 i 3, przepisy § 3 ust.3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do obowiązującego od 1 maja 2004 r. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, natomiast podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie art. 65 ust. 2 cytowanej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów na podstawie powyższego upoważnienia wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 określił wskazane powyżej warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy, aby korzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W przedmiotowej sprawie strona nie spełniła tych warunków, w związku z tym, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie i określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut skarżącego, że sprzedawca oleju opałowego ma w praktyce ograniczone możliwości bezspornego ustalenia czy nabywca jest faktycznie osobą za którą się podaje (nabywca może podać nieprawdziwe, bądź nieaktualne dane adresowe, albo posłużyć się dokumentami podrobionymi lub przerobionymi). W judykaturze utrwalony jest już pogląd, który w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego prawny interes w pełni uzasadniają żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym oświadczeniu. W tym stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu stanowi uzasadnioną przesłankę do zastosowania sposobu postępowania określonego przepisem art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczenia obciąża podatnika, który we własnym dobrze pojętym interesie powinien we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku jak za oleje napędowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji korzysta (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r., sygn. I SA/Sz 381/09; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Rz 884/09; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Ol 447/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1811/09). Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie ma racji, że organy podatkowe dokonały jedynie powierzchownych ustaleń w zakresie weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego (....). Już na wstępie należy zauważyć, że zakwestionowane oświadczenia posiadały niepełne lub nieczytelne dane dotyczące imienia i nazwiska nabywcy lub czy też adresu jego zamieszkania, przez co pozostawały w kolizji z cytowanym wcześniej § 4 rozporządzenia. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił o udostępnienie danych osobowych nabywców w oparciu o zawarte na oświadczeniach numery identyfikacyjne PESEL oraz NIP do urzędów gmin oraz Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, jak również do właściwych urzędów skarbowych. Z uzyskanych informacji jednoznacznie wynika, że osoby o wskazanych numerach identyfikacyjnych nie istnieją bądź też numery te należą do innych osób czy też instytucji. W sytuacji zatem gdy zakwestionowane oświadczenia posiadały niepełne czy też nieczytelne dane adresowe, a weryfikacja numerów identyfikacyjnych za pomocą dostępnych systemów ewidencji podatników nie dała rezultatu, to trafnie organy podatkowe uznały, że identyfikacja nabywców, którzy mieli złożyć oświadczenia jest niemożliwa. Zdaniem sądu nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, ustalenie przez organy podatkowe, że odpowiedź organów właściwych w sprawie ewidencji ludności stwierdzająca brak zameldowania, aktualnie i w przeszłości wskazanych osób była wystarczającą podstawą aby uznać, że oświadczenia mające pochodzić od tych osób są nierzetelne. Ponadto należy z całą stanowczością podkreślić, że to nie rolą organów podatkowych jest ustalanie tożsamości osób widniejących na oświadczeniu, ale to rolą podatnika jest zapewnić to, aby dane na oświadczeniu były kompletne i możliwe do zweryfikowania przez organ podatkowy. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest niekończące poszukiwanie osób - nabywców oleju opałowego, na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ jak to już zostało wcześniej powiedziane, to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 886/09). Skarżący podnosi, że wszelkie ustalenia w trakcie weryfikacji nabywców oleju opałowego powinny zostać poczynione w odniesieniu do 2005 r., a nie do stanu aktualnego jak to uczynił organ I instancji. Powyższe stanowisko strony skarżącej jest niedorzeczne, bowiem w przypadku identyfikacji danej osoby fizycznej za pomocą nadanego jej numeru NIP czy PESEL, czynnik czasu nie ma żadnego znaczenia, gdyż numery te nie mogą ulec zmianie w stosunku do danej osoby – są nadawane jeden raz "na całe życie". Co więcej, dokumentacja związana z nadaniem numeru NIP nie podlega przekazaniu do archiwów państwowych, zaś organy prowadzące ewidencje ludności są zobowiązane do przekazania informacji o ewentualnym zgonie podatnika. Zatem nawet gdyby przyjąć, jak to sugeruje skarżący, że dany nabywca zmarł, to i tak informacja na tą okoliczność zostałaby przekazana do właściwego urzędu skarbowego i możliwe byłoby w ten sposób zidentyfikowanie takiej osoby. Podatnik zarzuca Dyrektorowi Izby Celnej, że w zaskarżonej decyzji odczytano adres zawarty na oświadczeniu złożonym do paragonu numer [...], jako ul. P., w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Celnego uznał ten zapis za nieczytelny. Zdaniem skarżącego, zapis ten dotyczy ul. D W tym miejscu trzeba ponownie wskazać, że podanie jedynie nazwy miejscowości, ani nie wyczerpuje ustawowego określenia adresu, ani też nie identyfikuje w sposób ostateczny osoby nabywcy oleju, ponadto w trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, iż osoba o numerze NIP wskazanym na tym oświadczeniu nie istnieje. Ma więc rację Dyrektor Izby Celnej, że trudno uznać, iż w obliczu nieczytelnych zapisów na tym oświadczeniu, jak i fikcyjnych danych identyfikacyjnych, oświadczenie to powinno zostać uznane za prawidłowe. Bez znaczenia przy tym pozostaje ta okoliczność z jakiego powodu oświadczenie to zostało uznane za nieczytelne, w sytuacji gdy nieczytelność któregokolwiek z zapisów dotyczących danych nabywcy powoduje taki sam skutek tj. brak możliwości weryfikacji oświadczenia. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie przesłuchały e, jednego z pracowników stacji paliw, który mógł odbierać kwestionowane oświadczenia. Zarzut ten również nie jest uzasadniony, bowiem organy podatkowe włączyły do akt postępowania, materiały zebrane przez Prokuraturę Rejonową, w tym m.in. protokoły dotyczące przesłuchania b, drugiego pracownika stacji. Z protokołu przesłuchania ww. świadka wynika, że nie kojarzy on nazwisk osób widniejących na okazanych mu oświadczeniach nabywców oleju opałowego, zaś e, którego przesłuchania domaga się strona skarżąca zmarł w 2006 r. Na zakończenie wypada dodać, iż działanie organów podatkowych, zdaniem Sądu, nie stanowi obciążenia sprzedającego odpowiedzialnością za nierzetelność nabywcy. Podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie może wprawdzie, co do zasady, ponosić odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego przez niego wyrobu przez jego nabywcę, ale zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę wyrobu akcyzowego (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia) i których spełnienie zależy od jego działania (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FSK 390/07). Sąd podziela stanowisko organów, że braki w kwestionowanych oświadczeniach są poważne, gdyż oświadczenia te nie pozwalają zidentyfikować faktycznych nabywców oleju. Reasumując, strona skarżąca nie uzyskała od kupujących oświadczeń wymaganych zgodnie z przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w stosunku do sprzedanego na podstawie paragonów oleju opałowego w ilości 894 litrów. W związku z tym, że podatnik nie uzyskał od nabywców wyrobu wymaganych przepisami oświadczeń, nie był on uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, dlatego zasadnie organy podatkowe określiły wobec niego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 p.p.s.a.