I SA/Bk 16/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości poniesionej w 2006 r. straty oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego S. M. kwotę 6.111 zł (słownie: sześć tysięcy sto jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu w stosunku do Pana S. M. (dalej określanego również jako: Skarżący) postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...].08.2010 r., Nr [...] określił podatnikowi wysokość poniesionej w 2006 r. straty w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 15.692,16 zł - w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu rocznym PIT-36L w kwocie 64.145,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 99.688,00 zł z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Powodem ustalenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zobowiązania podatkowego z tytułu działalności wykonywanej osobiście, było nieuznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za przychód z działalności gospodarczej w ramach Przychodni dla Zwierząt, wykonywanych przez Pana S. M. czynności na podstawie umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w W. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołał się na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa materialnego, jednocześnie stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do twierdzenia, iż w prowadzonej przez Pana S. M. działalności gospodarczej nastąpiło zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę netto 392.470,59 zł, wynikającą z wystawionych faktur VAT, z tytułu zakwalifikowania do tych przychodów otrzymanych należności z tytułu sprzedaży usług weterynaryjnych na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.781,07 zł związanych z powyższymi przychodami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż przychody z usług weterynaryjnych na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. w kwocie 349.047,88 zł stanowiły przychody, o których mowa w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", tj. z działalności wykonywanej osobiście. Kwota ta obejmuje otrzymane wynagrodzenie brutto za wykonanie usług oraz zwrot kosztów leków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z otrzymanej przez Pana S. M. w 2006 r. należności ogółem w kwocie 406.260,89 - wyłączył wynagrodzenie należne Panu J. M. z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii w kwocie 39.464,30 oraz związanych z wykonywanymi w 2006 r. usługami, tj. koszty dojazdu w wysokości 17.748,71 zł. W wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził wadliwość prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale w stopniu umożliwiającym odtworzenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu uznał za dowód prowadzoną przez S. M. księgę przychodów i rozchodów. Za przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S. M. przyjęto sumę przychodu wykazanego w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszoną o przychody netto wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. Koszty uzyskania przychodu przyjęto natomiast w wysokości wynikającej z dowodów źródłowych, pomniejszonej o wydatki związane z działalnością wykonywaną osobiście. Jednocześnie z działalności wykonywanej osobiście ustalono przychód w kwocie – 349.047,88 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 20% uzyskanego przychodu i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 279.238,30 zł. Pan S. M. nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzucono naruszenie następujących przepisów: (1) art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "o.p.", poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa w prowadzonym postępowaniu; (2) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f, poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez S. M. na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, nie powinny być zakwalifikowane jako przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako czynności wykonywane osobiście, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość zobowiązania podatnika; (3) art. 233 § 2 o.p., poprzez niezastosowanie się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w B. i nie zbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji; (4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Pan S. M. stwierdził, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. W jego ocenie wykonywane czynności na rzecz Inspekcji Weterynaryjnej miały charakter zorganizowany i ciągły, co wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 3 pkt 9 o.p. oraz w art. 5a u.p.d.o.f. Powyższe natomiast przesądza o kwalifikacji uzyskanych przychodów do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. działalności gospodarczej. Na poparcie zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu podatnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższym zakresie. Decyzją z [...].11.2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w ustawowym terminie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze Skarżący zarzuca skarżonej decyzji naruszenie: (1) art. 120 i 121 o.p. oraz art. 7 i 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania obywateli do organów państwa w prowadzonym postępowaniu; (2) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez S. M. na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii , nie powinny być zakwalifikowane jako przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako czynności wykonywane osobiście, co w konsekwencji wpłynęło na wysokość zobowiązania podatnika, (3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należy uznać za zasadne. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono zarówno przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez S. M. na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, nie powinny być zakwalifikowane jako przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a jako czynności wykonywane osobiście oraz naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Za przychody z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 3 pkt 9 o.p., natomiast pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało określone w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 3 pkt 9 o.p., działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć ustawa mówi o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Nie ulega wątpliwości, że przesłanką dla prawno-podatkowej kwalifikacji danego przychodu do określonego rodzaju źródła przychodu, jest spełnienie przesłanek, wynikających z cytowanego wyżej przepisu, czyli w szczególności fakt osiągnięcia przychodów w wyniku wykonania czynności zleconych na podstawie właściwych przepisów przez organ władzy albo administracji państwowej. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż przychody otrzymane od Powiatowego Inspektoratu Weterynarii na podstawie wystawionych przez Pana S. M. faktur, dotyczą wykonywanych osobiście w imieniu inspekcji weterynaryjnej czynności zarówno przez Pana S. M., jak i przez zatrudnionego na umowę o pracę lekarza weterynarii Pana J. M. ( wykonywał również osobiście). Fakt wykonywania osobiście czynności urzędowych przez Pana J. M. jest bezsporny, wynika bowiem z dokumentacji przedłożonej w prowadzonym postępowaniu. Dokumenty związane z wykonywaniem czynności w imieniu inspekcji weterynaryjnej zarówno przez Pana S. M. i zatrudnionego lekarza weterynarii stanowiły podstawę do wystawienia faktur za poszczególne miesiące 2006 r. na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii tytułem wykonanych usług weterynaryjnych. Jednakże okoliczność, że zarówno Pan S.M., jak i przez niego zatrudniony na umowę o pracę lekarz weterynarii Pan J. M. wykonywali osobiście opisane wyżej czynności (usługi lekarza weterynarii), nie oznacza, że dane czynności nie mogę kwalifikowane do tzw. pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przy kumulatywnym zbiegu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma powodów aby przyjmować, że źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście nie może mieścić się w pojęciu źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy także zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowym utrwala się taki sposób rozumienia omawianych regulacji prawnych. W wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważał, że w sytuacji "gdy podatnik jest biegłym i wykonuje wolny zawód w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) i określonego stopnia zorganizowania. Pozarolnicza działalność gospodarcza od działalności wykonywanej osobiście odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, lecz zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, ciągły (powtarzalny) charakter." (wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 4187/06, opublikowany w: LEX nr 421487.). Również w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy (zob. Uchwała sygn. akt I FPS 3/08; opublikowana w: ONSAiWSA 2009/3/46, M.Podat. 2009/2/32, POP 2009/3/260, OSP 2009/7-8/83.). Reasumując należy stwierdzić, że przy kumulatywnym zbiegu źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., takich jak działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma powodów aby przyjmować, że źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście nie może mieścić się w pojęciu źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazywane bowiem tu źródła przychodu wzajemnie się uzupełniają, nie pozostając w relacji wzajemnego wykluczania się. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 p.p.s.a.