III SA/Wa 2482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi "J." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "J." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].08.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy skierowaną do Skarżącej – J. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].04.2010 r. nr [...], określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec 2009 r. w wysokości 1 013 zł, zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. w wysokości 2 214 zł, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2009 r. w wysokości 29 334 zł oraz za wrzesień 2009 r. w wysokości 38 667 zł. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2. Postanowieniem z dnia [...].03.2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. We wskazanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży owoców i warzyw dostarczanych przez producentów. Sprzedaż na rzecz kontrahentów krajowych dokumentowana była fakturami VAT lub rejestrowana za pośrednictwem kasy fiskalnej wg stawki 3% VAT. Zakup towarów handlowych odbywał się od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT oraz rolników ryczałtowych. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w dniach od 7 do 15 oraz 18 stycznia 2010 r. stwierdzono, że na oryginałach faktur VAT RR brak było danych nabywcy, imienia i nazwiska oraz podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury, widniały natomiast dane dotyczące dostawcy, rolnika ryczałtowego, dane o dokumencie stwierdzającym tożsamość dostawcy, dotyczące towaru, wartości i należności, nr konta bankowego rolnika oraz podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury i złożenia oświadczenia. Ww. faktury zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrze zakupu RR, a kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 za sierpień wrzesień jako kwotę podatku naliczonego przysługującą odliczeniu. 3. Bazując na powyższych ustaleniach Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...].04.2010 r. nr [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec 2009 r. w wysokości 1 013 zł, zobowiązanie podatkowe za lipiec 2009 r. w wysokości 2 214 zł, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2009 r. w wysokości 29 334 zł oraz za wrzesień 2009 r. w wysokości 38 667 zł. Organ zakwestionował rozliczenie dokonane przez Skarżącą podnosząc, iż braki w zakresie przywołania danych nabywcy na fakturach wykorzystanych przez Skarżącą jako udokumentowanie rozliczenia podatkowego powoduje naruszenie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa"). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. W tym zakresie organ przywołał orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z dnia 5.06.2009 r., sygn. akt I FSK 338/08. Ponadto organ podniósł, że przepis art. 116 ust. 2 ustawy definiuje co faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna zawierać, wymieniając jako pierwszy punkt imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy. Organ wyjaśnił, że faktura odgrywa istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, ponieważ jest dokumentem umożliwiającym - co do zasady - odliczenie podatnikowi podatku naliczonego, co w omawianym przypadku nie było możliwe, z uwagi na nieznany status nabywcy. Tym samym zawyżono podatek naliczony w sierpniu o 35 156 zł, a we wrześniu o 16 967 zł. Organ zwrócił uwagę, że przedstawione do kontroli przez Spółkę faktury nie zawierają danych nabywcy, imienia i nazwiska oraz podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Wskazał, że to przepisy ustawy, w szczególności przepis art. 116 ust. 2 definiuje co faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna zawierać, wymieniając jako pierwszy punkt imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy. Ponadto organ zaakcentował, że nie okazano kopii faktury VAT RR, którymi powinien dysponować nabywca dokumentujących nabycie produktów rolnych przez J. Sp. z o.o. Z § 20 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 dalej "rozporządzenie") organ wywodził, że dla umiejscowienia w danym okresie rozliczeniowym prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT potwierdzającej nabycie towarów i usług istotne jest posiadanie przez niego oryginały tej faktury, a nie jego kserokopii. Kserokopia faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, lecz jedynie jego powieleniem. Stwierdzone nieprawidłowości zdaniem organu stanowią naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 85 ust. 1, art. 116 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza dwa warunki odliczenia – związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz dokonanie zapłaty za produkty rolne. Według Skarżącej spełniła ona obydwa warunki, a działania organu podatkowego stanowią wyraz nadmiernego formalizmu i nie znajdują uzasadnienia w przepisach ustawy, jak i naruszają podstawową zasadę proporcjonalności. Podkreśliła, że jedyną przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturach RR były braki dotyczące danych nabywcy. Natomiast organ nigdy nie kwestionował, że doszło do wskazanych w fakturach transakcji. 5. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że jakkolwiek faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia, to jednak posiada walor dowodowy. Nabywca produktów rolnych od rolników ryczałtowych powinien zatem posiadać poprawne formalnie kopie faktur RR, na podstawie których, po spełnieniu warunków określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przytoczył przykłady wadliwości faktur mniejszej wagi, które nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie zastrzegając, że brak wskazania na fakturze nabywcy nie może być uznany za wadliwość mniejszej wagi. Okazane przez Skarżącą faktury nie zawierały bowiem danych nabywcy, imienia i nazwiska oraz podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Ponadto Skarżąca nie okazała kopii faktur RR, którymi, jako nabywca produktów rolnych od rolników ryczałtowych, powinna dysponować. 6. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a) i art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że zakwestionowanie wystawionych przez Spółkę faktur RR, jako dających prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w zupełnym oderwaniu od doświadczenia życiowego. Argumentowała, że faktura RR jest w istocie fakturą wystawianą "samemu sobie", co powoduje mniejsze ryzyko wykorzystania tej faktury do nadążyć podatkowych. Zdaniem Skarżącej trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik, nie będący nabywcą towarów lub usług od rolnika ryczałtowego przyjmuje fakturę RR nie wystawioną przez siebie i z własnych środków finansowych dokonuje zapłaty kwoty należności wykazanych w tej fakturze. Stąd też Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez niewiadomą osobę. W dalszej kolejności Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności. Ponadto podniosła, że zakwestionowane faktury dokumentowały transakcje dokonane ze stałym kontrahentem, a okoliczność kto faktycznie był nabywcą płodów rolnych potwierdzały dołączone w sposób trwały do każdej faktury VAT RR oświadczenia w sprawie pobrania od dostawcy płodów rolnych 0,01% na fundusz promocji produktów rolno-spożywczych. W oświadczeniu tym podano pełną nazwę nabywcy towarów oraz kwotę netto wynikającą z faktury VAT RR. 7. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 8. Skarga okazała się zasadna. 9. Zgodnie z art. 117 ustawy rolnik ryczałtowy w zakresie, w którym wykonywane przez niego czynności objęte są szczególnymi zasadami opodatkowania, zwolniony jest m.in. z obowiązku wystawiania faktur. Co więcej, rolnik ryczałtowy nie ma prawa wystawiania faktur - faktura wystawiona przez niego jest fakturą wystawioną w trybie art. 108 ustawy. Dotyczy to także faktur wystawionych przez rolnika ryczałtowego będącego jednocześnie podatnikiem opodatkowanym na zasadach ogólnych. Także on w zakresie wykonywanych przez siebie dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych opodatkowanych na szczególnych zasadach nie ma prawa wystawiania faktur. Zwolnieniu rolnika ryczałtowego z obowiązku wystawiania faktur odpowiada nałożony na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy obowiązek wystawiania faktur przez podatnika nabywającego produkty rolne lub usługi rolnicze. Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy, faktury VAT RR wystawiane są przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Brzmienie powyższego przepisu jest konsekwencją tego, że zryczałtowany zwrot podatku nie przysługuje od polskich podatników, innych niż zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (a więc podatników zwolnionych podmiotowo lub wykonujących czynności wyłącznie zwolnione z VAT). Faktury te wystawia się w dwóch egzemplarzach, a oryginał faktury przekazywany jest dostarczającemu produkty rolne lub świadczącemu usługi rolnicze rolnikowi ryczałtowemu. Podstawową różnicą między fakturą VAT RR, a innymi fakturami jest to, że zamiast kwoty i stawki podatku powinna znaleźć się na niej kwota oraz stawka zryczałtowanego zwrotu podatku. Dodatkowo faktura taka zawiera oświadczenie rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 116 ust. 3 ustawy. Ciężarem zatem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych, obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, tzn. przede wszystkim punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tegoż rolnika, nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Nabywający te produkty podatnik VAT, rozliczający podatek, ma bowiem obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy przewidziano unormowanie umożliwiające odzyskanie z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom. Niewątpliwie jednak regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy wskazuje, że istotnym dla ustawodawcy było, aby zapłata należności rolnikom zryczałtowanym z tytułu faktury VAT RR następowała wraz ze zryczałtowanym podatkiem w możliwie najszybszym terminie (nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z przewidzianym jednak wyjątkiem), od czego uzależniono prawo do odzyskania wypłaconej kwoty podatku zryczałtowanego, przy jednoczesnym stworzeniu w punkcie 3 mechanizmu kontrolnego momentu dokonania tej zapłaty, poprzez obowiązek zamieszczania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. 10. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika, stosownie do art. 86 ust. 1 tego aktu. W pełni zatem do kwoty tej zastosowanie znajduje zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (Orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV: cyt. za VI Dyrektywą VAT pod. red. K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, s. 443). Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast. Z powyższego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny. "Z prawa do odliczenia podatnik powinien skorzystać niezwłocznie w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego przy zakupach. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy" (Orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz Orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja): cyt. za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem, Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, Monitor Podatkowy 2003, Nr 5, s. 19). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, stosując przepis art. 116 ust. 6 ustawy, należy mieć na uwadze, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. 11. Należy przy tym przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102). Przystępując zatem do oceny zastosowania w niniejszej sprawie normy art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy należy mieć na uwadze, czy sposób jej zastosowania w okolicznościach tej sprawy, nie narusza reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3, w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak - Adamska, op. cit., str. 36 – 37, wraz z cyt. tam literaturą). Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa ETS-u, czego ilustracją mogą być wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast - powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L nr 347, str. 1 ze zm.), czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy w orzecznictwie przyjmuje się, że nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności (por. np. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, LEX nr 607438, POP 2010/5/461). 12. W rozpatrywanej sprawie na oryginałach faktur VAT RR brak było danych nabywcy, imienia i nazwiska oraz podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury, widniały natomiast dane dotyczące dostawcy, rolnika ryczałtowego, dane o dokumencie stwierdzającym tożsamość dostawcy, dotyczące towaru, wartości i należności, nr konta bankowego rolnika oraz podpis osoby uprawnionej do odbioru faktury i złożenia oświadczenia. Ww. faktury zostały przez Spółkę zaewidencjonowane w rejestrze zakupu RR, a kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 za sierpień wrzesień jako kwotę podatku naliczonego przysługującą odliczeniu. Nie jest jednak kwestionowane, że podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani to, że dokonywał w terminie zryczałtowanego zwrotu podatku, jak również nie podnoszono, aby brak wskazania nabywcy na fakturach VAT RR uniemożliwił organom sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym. Nie wskazano także na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji określonych w tych fakturach, czego można było dokonać np. w oparciu o podane w dokumentach zapłaty numery tych faktur. W załączniku Nr 1 i 2 do protokółu kontroli podatkowej oraz badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. w dniach od 7 do 15 oraz 18 stycznia 2010 r. (karta 89 i 90 akt sprawy) opisano "zakupy dokonane od Gospodarstwa Rolnego J. K.", wskazując w szczególności nr zakwestionowanej faktury, datę jej wystawienia oraz datę dokonania zapłaty kwoty uwidocznionej na fakturze. Okoliczność kto faktycznie był nabywcą płodów rolnych potwierdzały dołączone w sposób trwały do każdej faktury VAT RR oświadczenia w sprawie pobrania od dostawcy płodów rolnych 0,01% na fundusz promocji produktów rolno-spożywczych. W oświadczeniu tym podano pełną nazwę nabywcy towarów oraz kwotę netto, wynikającą z faktury VAT RR. Z przedstawionych okoliczności wynika, że warunek powiązania zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Podkreślenia wymaga, że cel przepisów wskazujących jakie wymogi powinna spełniać faktura został w rozpatrywanej sprawie osiągnięty. Znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przypisać zatem należy prezentowanemu w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1859/95; por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1885/99). Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Skoro w rozpatrywanej sprawie brak jest przeciwskazań do dokonania odliczenia rozumianych jako niespełnienie wymogów z art. 116 ust. 6 ustawy, to nadmierny formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, będącej jej fundamentem zgodnie z art.168 i nast. Dyrektywy 112. Ponadto zasadnie – zdaniem składu orzekającego - w niniejszej sprawie można wywodzić, że gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest niektórych elementów ale jednocześnie spełnione są wszystkie takie warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy, które pozwalają na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, to pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3, w zw. z art. 2 Konstytucji RP. 13. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych Sąd uznał, że należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].08.2010 r. nr [...], jak i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].04.2010 r. nr [...], jako wydane z naruszeniem art. 86 ust. 2 ustawy, w wyniku błędniej wykładni art. 116 ust. 2 i 6 tego aktu. Podstawę wyroku stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, w związku z art. 205 § 2 powyższej ustawy.