I SA/Kr 230/11

Sygn. akt I SA/Kr 230/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2011r., sprawy ze skarg :, W.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 5 października 2010r. nr [...], i D.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 5 października 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, skargi oddala. Sygn. akt I SA/Kr 230 /11 UZASADNIENIE We wnioskach z 5 lipca 2010r. D.K. i W, K. wystąpili o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcy są udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadają po 50% udziałów. Wnioskodawcy planują przekształcić tę spółkę w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 575 kodeksu spółek handlowych. Uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników zysk wypracowany przez spółkę w 2009r. zostanie w całości lub części przeznaczony na kapitał zapasowy spółki. W związku z powyższym w spółce wystąpi kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków z lat ubiegłych. Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowić po przekształceniu własność spółki komandytowo-akcyjnej, nie podwyższając wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na poszczególnych wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy oraz kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawcy sformułowali następującej treści pytanie : Czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną jej podzielony zysk, przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie rozpoznany jako dochód wspólnika spółki przekształconej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawców, aby prawidłowo zinterpretować art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić pojęcie zysku niepodzielonego w / g kodeksu spółek handlowych. Z literalnego brzmienia art. 191 § l i art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. można wywnioskować, że wypracowany zysk przed powzięciem uchwały o jego podziale jest zyskiem niepodzielonym. Natomiast po powzięciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników o podziale zysku, zysk ten należy uznać za podzielony. Przepisy wskazują zatem bardzo wyraźnie na moment, kiedy zysk niepodzielony staje się zyskiem podzielonym. Skoro art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że to zysk niepodzielony podlega opodatkowaniu, to ewidentnie odnosi się do zysku wypracowanego, ale jeszcze co do którego zwyczajne walne zgromadzenie nie podjęło uchwały co do jego przeznaczenia. Stawianie znaku równości pomiędzy zyskiem niepodzielonym, tzn. zyskiem wypracowanym, ale jeszcze niepodzielonym przez uchwałę walnego zgromadzenia, a zyskiem podzielonym i przykładowo przekazanym w całości na kapitał zapasowy jest stosowaniem zakazanej w prawie podatkowym analogii na niekorzyść podatnika. Wnioskodawcy przytoczyli poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym, doktrynie prawa gospodarczego i prawa podatkowego. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 5 października 2010r. znak: [...] oraz znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na brzmienie art. 551-553 k.s.h, art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie podkreślono , że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie można przyjąć, iż wypracowywany przez spółkę w 2009r. zysk zostanie podzielony w wyniku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, gdyż zostanie on przekazany na kapitał zapasowy. Zysk ten pozostanie zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie sposób uznać, że zostanie faktycznie podzielony między wspólników spółki. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Przepisy k.s.h. w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia co czynią wnioskodawcy. Ponadto organ zwrócił uwagę na cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8, który miał za zadanie rozstrzygnąć ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną. Pismami z dnia 21 października 2010r. wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 17 listopada 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. D.K. i W.K. złożyli skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż: - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każda wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, a nie tylko te, które jednocześnie spełniają przesłankę ogólną odnoszącą się do wszystkich podpunktów art. 24 ust. 5 ww. ustawy, a więc tylko takie, które stanowią dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (pominięcie przestanki głównej art. 24 ust. 5 ww. ustawy). - zysk spółki kapitałowej przeniesiony do kapitału zapasowego spółki komandytowo - akcyjnej w związku z przekształceniem tej pierwszej, stanowi dochód (przychód) osoby fizycznej mającej udziały w spółce kapitałowej, a będącej wspólnikiem spółki osobowej w wyniku przekształcenia, stosownie do wysokości jej udziału w zyskach spółki kapitałowej, - w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe wartość niepodzielonych zysków osób prawnych stanowi dochód (przychód) osoby fizycznej w chwili przekształcenia, pomimo iż przepis nie wskazuje chwili powstania przychodu, a jedynie określa sytuację faktyczną ("w przypadku przekształcenia") oraz dzień właściwy na określenie wartości przychodu i odnosi się tylko do przypadków, gdy spełniona jest przesłanka ogólna art. 24 ust. 5 (przychód określa się na dzień przekształcenia), a osoba fizyczna może uzyskać dochód już w trakcie trwania spółki komandytowe - akcyjnej, bądź w ogóle nie uzyskać z tego tytułu faktycznego dochodu (np. w przypadku gdy niepodzielony zysk osoby prawnej przeniesiony został do kapitału zapasowego spółki osobowej i stanowi jej majątek), - przeznaczenie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy spółki osobowej w przypadku przekształcenia tej pierwszej, stanowi niepodzielony zysk w spółkach kapitałowych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż zysk spółki kapitałowej przeniesiony do kapitału zapasowego spółki komandytowo - akcyjnej w związku z przekształceniem tej pierwszej, zawsze stanowi przychód z kapitałów pieniężnych jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 25 maja 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych interpretacji - sygn. akt I SA/Kr 230/11 oraz I SA/Kr 231/11, w celu prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 230/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. W ocenie sądu orzekającego wydane przez organ podatkowy interpretacje indywidualne odpowiadają przepisom prawa i są prawidłowe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zagadnienia dopuszczalności subsumpcji stanu faktycznego wynikającego z wniosków względem przepisu pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009r., dodanego przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316). Zgodnie z jego brzmieniem - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego wprost wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sytuacji zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu. W zakresie dokonania wykładni pojęcia "zysków niepodzielonych" sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że są to wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, m.in. opisane w badanym zdarzeniu przyszłym - zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Sąd podziela przy tym argument organu dokonującego interpretacji, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest podzielony, lecz pozostanie zatrzymany w spółce. Powyższa interpretacja zmierzająca do uznania, że "zysk niepodzielony" to zysk niepodzielony pomiędzy wspólników pozwala uniknąć również nierównego traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sad dostrzega niedostatek w zakresie harmonizacji ustawowych regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych w relacji do ustawy podatkowej dotyczących podziału wypracowanego zysku przez spółkę z o. o. pomiędzy jej udziałowców tym niemniej za uzasadniony uznaje argument organu podatkowego, iż skoro ustawodawca wprost nie zawarł w regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołania do kodeksu spółek handlowych, to brak jest podstaw, aby nadawać pierwszeństwo wykładni wyprowadzanej z ustawy pozapodatkowej. Istotna jest również wykładnia historyczna, z której wynika, że dodanie pkt 8 do art. 24 ust. 5 od dnia 1 stycznia 2009r., miało za cel usunięcie dotychczas istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie. Przed 1 stycznia 2009r. ugruntował się ostatecznie pogląd, że brak wyraźnego przepisu dotyczącego opodatkowania zysków niepodzielonych uniemożliwia wykładnię rozszerzającą i objęcie ich podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r. II FSK 1496/08). W ocenie sądu w realiach temporalnych niniejszej sprawy brzmienie pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej oznacza objęcie przez ustawodawcę opodatkowaniem sfery zysków niepodzielonych, w przypadku przekształcania spółek kapitałowych w osobowe. Tym samym argumenty podniesione w skargach nie mogą znaleźć uznania i prowadzić do odmiennej niż dokonana oceny zaskarżonych interpretacji. Wobec uznania , że interpretacje te nie naruszają prawa, w tym w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sąd skargi oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.