I SA/Gl 698/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi J. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r.; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania; 4) orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J. i M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] złotych oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od różnicy pomiędzy należnymi a zadeklarowanymi kwotami zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że J. i M. M. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 – PIT 36. J. M. zeznała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w wysokości [...] złotych, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] złotych oraz dochody w wysokości [...] złotych, jak również dochody z tytułu emerytury w kwocie [...] złotych. Z kolei M. M. zeznał dochody z tytułu emerytury w wysokości [...] złotych. Ponadto podatnicy odliczyli od dochodu darowiznę w wysokości [...] złotych na A oraz od podatku dochodowego składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] złotych. W rezultacie podatnicy zeznali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] złotych. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w 2002 roku prowadziła samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą B J. M., a ponadto była wspólnikiem, o 80% udziale w zyskach i stratach spółki jawnej C J. M., J. K. sp.j.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] stwierdzając, że J. M. : - zaniżyła przychody spółki jawnej C J. M., J. K. sp.j.: • o kwotę [...] złotych, z tytułu otrzymanych odsetek od należności, oraz • o kwotę [...] złotych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz ww. spółki w postaci nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] złotych udzielonej przez firmę M. M. D z C.; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów (w spółce jawnej C J. M., J. K.) o kwotę [...] złotych z tytułu zaliczenia do kosztów anulowanego naliczenia odsetek od wartości wynikającej z faktury [...] z dnia 8 maja 2002 roku. Odwołując się od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania wskazali, iż: - ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie zaniżenia przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu zaniżenia kwoty otrzymanych odsetek są nieprawidłowe. Zdaniem podatników nie tylko nie nastąpiło zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] złotych, ale spółka C J. M., J. K. sp.j. zawyżyła dochody do opodatkowania o kwotę [...] złotych; - faktem jest, że w dniu 11 grudnia 2000 roku firma D, której właścicielem była M. M. udzieliła spółce C J. M., J. K. sp.j. pożyczki w wysokości [...] złotych. W dniu 5 stycznia 2001 roku firma D została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a M. M. wznowiła działalność gospodarczą w grudniu 2002 roku pod nazwą: B. W dniach 2 stycznia 2003 roku oraz 2 maja 2003 roku zostały zawarte porozumienia cenowe pomiędzy firmą B a C J. M., J. K. sp.j. Porozumienia cenowe pozostawały w ścisłym związku z zawartą umową pożyczki poprzez udzielenie opustów przez C J. M., J. K. sp.j. na rzecz B. Z przedłożonych do odwołania dokumentów bezspornie wynika, iż zastosowane w 2003 roku opusty zostały faktycznie udzielone i były bezpośrednio związane z zawartą w 2000 roku umową pożyczki, a łączna kwota udzielonych w roku 2003 opustów wyniosła [...] złotych co wpłynęło na zmniejszenie przychodów, a co za tym idzie również dochodu do opodatkowania spółki C J. M., J. K. sp.j. w 2003 roku. Tym samym środki pieniężne pochodzące z pożyczki nie stanowiły świadczenia nieodpłatnego; - kwota [...] złotych nie dotyczyła anulowanych odsetek, lecz niezapłaconych przez zlikwidowaną s.c. E w T. kosztów usług transportowych, zafakturowanych pod pozycją 3 faktury VAT z 24 sierpnia 2000 roku, nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wraz z pismem z dnia 3 kwietnia 2009 roku, nr [...] przesłał do organu odwoławczego uzupełniony materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 roku, nr 14 , poz. 176 z późniejszymi zmianami), do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. A contrario więc przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane odsetki od należności. Stwierdził, że spółka otrzymała odsetki w łącznej kwocie [...] złotych – jako odsetki naliczone i otrzymane w 2002 roku ([...] złotych) oraz naliczone w latach poprzednich, ale otrzymane w 2002 roku ([...] złotych). Wysokość przychodów z tytułu odsetek naliczonych i otrzymanych (zaksięgowanych na koncie [...]) wyniosła [...] złotych, a nie jak błędnie zsumowano w kwocie [...] złotych. Zatem odsetki otrzymane zostały wykazane na w/w koncie w kwocie niższej o [...] złotych. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji podwyższył przychody spółki o kwotę [...] złotych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b powołanej ustawy. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 w/w ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług (...) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności (...) czasu i miejsca udostępnienia. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2b tej ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustalona według zasad określonych w powołanym wyżej art. 11 ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji podwyższył przychody spółki jawnej C o kwotę [...] złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia – nieoprocentowanej umowy pożyczki udzielonej w kwocie [...] złotych, na podstawie umowy zawartej w dniu 11 grudnia 2000 roku pomiędzy spółką C a M. M.. Powołując się na materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji i porównując go z materiałem dowodowym zgromadzonym w uzupełniającym postępowaniu dowodowym stwierdził, iż oprocentowanie przyjęte w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zostało ustalone prawidłowo, tj. zgodnie z kryterium ustalenia "ceny rynkowej" i co więcej, jest nawet bardziej korzystne dla podatników. Przedstawiając informacje uzyskane z różnych banków podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił wyliczając przychód z tytułu nieodpłatnie udzielonej pożyczki w oparciu o stopy procentowe stosowane w 2002 roku przez banki. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki zawartych w odwołaniu odnośnie udzielonych M. M. upustów cenowych w 2003 roku w kwocie [...] złotych, w zamian za udzieloną w dniu 11 grudnia 2000 roku bez oprocentowania pożyczkę w kwocie [...] złotych, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia przez spółkę C była znacznie wyższa niż [...] złotych, gdyż spółka ta korzystała z pożyczki tej nieodpłatnie również w 2001 roku. Wartość nieodpłatnego świadczenia z powyższego tytułu w 2001 roku wynosiła [...] złotych, obliczonego jako iloczyn pożyczki w kwocie [...] złotych oraz średniej miesięcznej stopy procentowej w wysokości 20,12%, stosowanej przez bank F S.A. w 2001 roku. Zatem wartość otrzymanego przez spółkę jawną C nieodpłatnego świadczenia – z tytułu nieoprocentowanej pożyczki – w latach 2001,2002 wyniosła [...] złotych, a więc rzekomo udzielone w 2003 roku upusty cenowe w kwocie [...] złotych mogły co najwyżej zrekompensować część wartości tego świadczenia w 2001 roku. Dlatego też organ odwoławczy uznał w/w twierdzenia podatniczki co do udzielonych w 2003 roku upustów, za całkowicie niewiarygodne, biorąc pod uwagę także to, ze podatnicy nie przedstawili na żądanie organu pierwszej instancji oryginalnych dokumentów. Za zasadne uznał również organ odwoławczy ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie zawyżenia przez wspólników spółki jawnej C kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tych kosztów umorzonych odsetek, naliczonych od wartości wystawionej przez spółkę C faktury z dnia 8 maja 2002 roku, nr [...]. W skardze, skierowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. "w części w której uznał zaniżenie podatku dochodowego o kwotę [...] zł". W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 70 § 1, art. 86 § 1, art. 121 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę jawną C o kwotę [...] złotych. Nie zgadza się natomiast z ustaleniami organów dotyczącymi zaniżenia przychodów w 2002 roku przez w/w spółkę. Odnośnie zaniżenia przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu odsetek otrzymanych przez spółkę stwierdził, iż sporne odsetki ujmowano w księgach rachunkowych spółki na koncie [...], przy czym ujmowano na nim zarówno kwoty otrzymane, jak i odsetki naliczone w latach poprzednich i anulowane w 2002 roku (te ostatnie oznaczono znakiem minus). Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, w spółce popełniono błąd księgowy polegający na doliczeniu do dochodów odsetek naliczonych w poprzednich latach podatkowych, traktując je wszystkie jako otrzymane. Stąd część odsetek występowała w księgowości dwukrotnie – raz jako odsetki wystornowane, raz jako odsetki otrzymane. Zatem występowanie w księgowości spółki tej samej kwoty raz dodatniej, a raz ujemnej prowadzi do jej zerowania. Błąd księgowania spółki polegał więc na wadliwym sporządzeniu informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, gdyż tam należało uwzględnić odsetki umorzone. W informacji tej wykazano kwotę [...] złotych, a w rzeczywistości powinna ona wynosić [...] złotych. Zatem, zdaniem pełnomocnika, suma otrzymanych odsetek w 2002 roku wyniosła [...] złotych ([...] złotych plus [...] złotych). Pełnomocnik w formie tabeli przedstawił stan konta [...]. Stwierdził ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie obliczył sumę konta [...], nie odejmując kwot oznaczonych znakiem "minus" lecz potraktował je tak, jakby były liczbami dodatnimi i doliczył je do faktycznie otrzymanych kwot. Odnośnie drugiego zarzutu (zaniżenie przychodów o kwotę [...] złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki C) skarżący wskazali, że nie wyjaśniono dlaczego dokonywane przez podatnika adnotacje na fakturze o udzieleniu rabatu w związku z umową pożyczki nie przekonują, że udzielono rabatu w związku z umową pożyczki. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej adnotacja na fakturze o udzieleniu rabatu w połączeniu z prezentacją sposobu ustalania cen w spółce wystarczająco udowadnia udzielenie rabatu. Stwierdził także, iż obowiązujące wówczas przepisy nie wiązały szczególnie udzielenia rabatu ze sposobem oznaczenia go na fakturze. Ponadto podniósł, że skoro przedmiotem kontroli jest rok 2002, to dlaczego organy podatkowe przyjęły, że wartość udzielonego rabatu wyczerpuje korzyści odniesione z nieodpłatnej pożyczki już w roku 2001. Podkreślił, iż organy podatkowe nie są władne arbitralnie przesądzać o takim bądź innym rozłożeniu kosztów świadczeń. Skarżący podnieśli ponadto, że nawet gdyby przyjąć argumentację organów podatkowych za prawidłową, to rzeczywiste zaniżenie dochodów podatnika może wynosić najwyżej 80% przedmiotowej kwoty. Skarżący podnieśli również, iż zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej należność podatkowa przedawniła się z upływem 2008 roku, bowiem termin zapłaty podatku upłynął w roku 2008, a termin zapłaty zaliczek na podatek, od których organ podatkowy naliczył odsetki – w 2007 roku (bo były one płatne w 2002 roku). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ ponadto wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok (art. 70 § 4 zd.1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazał, że z otrzymanych od organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. – akt postępowania egzekucyjnego wynika, iż organ ten przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zastosował środki egzekucyjne, o których podatnicy zostali zawiadomieni, a w konsekwencji tego skutecznie przerwał bieg przedawnienia tegoż zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odsetek od zaliczek stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podniósł, że według utrwalonych poglądów judykatury i doktryny, z uwagi na charakter zaliczki jako świadczenia na poczet podatku, byt zobowiązana z tego tytułu jest ograniczony czasowo – zobowiązanie to wygasa w momencie zakończenia danego roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego zobowiązania z tytułu zaliczek przekształcają się bowiem w zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, który upłynął, a tym samym do zobowiązania z tytułu zaliczki nie może mieć zastosowania przepis określający termin przedawnienia, skoro w każdym przypadku zobowiązanie to wygaśnie wcześniej z przyczyny ww. i nie będzie mogło wygasnąć po raz drugi ze względu na upływ terminu przedawnienia. Organ uznał, że skoro w Ordynacji podatkowej brak jest odrębnej regulacji dotyczącej przedawnienia odsetek za zwłokę od zapłaty zaliczek, uznać zatem należy, że przedawniają się one w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku, na poczet którego zaliczki były płacone. W piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2010 roku pełnomocnik skarżących podniósł między innymi, że podatnikiem wobec którego zastosowano środki egzekucyjne jest wyłącznie J. M. i tylko ona została zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w stosunku do jej męża (M. M.) uległo przedawnieniu. Nie ma bowiem znaczenia fakt, że małżonkowie opodatkowani są wspólnie, gdyż przerwa biegu przedawnienia następująca w stosunku do jednego z współmałżonków nie odnosi skutku względem pozostałych dłużników solidarnych. Na poparcie swojego stanowiska dotyczącego przedawnienia odsetek od zaliczek pełnomocnik przytoczył uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 5/09. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać osobno w stosunku do każdego z małżonków, gdyż wspólnie złożyli oni zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, w którym zawarli wniosek o łączne opodatkowanie osiągniętych dochodów, w wyniku czego wzięli na siebie solidarną odpowiedzialność za powstałe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w odniesieniu do całego, łącznego zobowiązania podatkowego małżonków, a nie jego części. Odnośnie zarzutu przedawnienia odsetek od zaliczek organ odwoławczy stwierdził, że powołana przez pełnomocnika uchwała NSA odnosi się do stanu prawnego 2004 roku, w którym art. 53a Ordynacji podatkowej nie regulował końcowego terminu obliczania odsetek za zwłokę. W kolejnych pismach procesowych (z 21 i z 29 stycznia 2010 roku) Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych wobec zobowiązanych J. i M. M. zastosowano (wymienione w dalszej części pisma) środki egzekucyjne. W rezultacie tego przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok (art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej). W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2010 roku pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 roku i ponownie podniósł zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaliczek. W piśmie procesowym z dnia15 lutego 2010 roku organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów zawartych w powołanym wyżej piśmie. W piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2010 roku (złożonym na rozprawie) Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 5/09, wniósł o uchylenie swojej decyzji w części w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] określającą podatnikom odsetki za zwłokę od różnicy pomiędzy należnymi a zadeklarowanymi kwotami zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] złotych i o oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozpatrzenia sprawy zainicjowanej skargą strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącym kwotę odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych w roku 2002. Podstawą określenia tychże odsetek był art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 3 pkt 3 lit.a Ordynacji podatkowej określa, iż ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie zawarte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczenia zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 roku wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt: II FPS 5/09). Pomimo, iż pogląd powyższy został wyrażony przez uwzględnienie stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku, zachowuje on również aktualność w rozpoznawanej sprawie, bowiem art. 53a Ordynacji podatkowej nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 roku upłynął z dniem 31 grudnia 2007 roku. Tymczasem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w 2008 roku, natomiast drugiej instancji w 2009 roku, a więc po upływie okresu przedawnienia, w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek. Z tych też względów zaskarżone rozstrzygnięcie, jako naruszające przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 53a oraz art. 21 § 4, a także przepis art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Bezpodstawny jest zarzut dotyczący nieuzasadnionego, zdaniem skarżących, uznania przez organy podatkowe, iż spółka jawna C zaniżyła przychody 2002 roku o kwotę [...] złotych z tytułu otrzymanych odsetek od należności. Ustosunkowując się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. A contrario przychodami z działalności gospodarczej są otrzymane odsetki od należności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w 2002 roku spółka otrzymała odsetki od należnych od kontrahentów świadczeń pieniężnych w łącznej kwocie [...] złotych, a ujęła z tego tytułu w przychodach kwotę [...] złotych, w konsekwencji tego organ podatkowy zwiększył przychody spółki o kwotę [...] złotych. Trafnie również organ odwoławczy wykazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. w Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami), jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną, a rachunkowość jednostki obejmuje między innymi prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, czy też sporządzanie sprawozdań finansowych. Sprawozdanie finansowe składa się z bilansu; rachunku zysków i strat; informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia (art. 45 ust. 2 w/w ustawy), a informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 (art. 48 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania, jeżeli nie zostanie przeprowadzony dowód obalający domniemanie rzetelności ksiąg w ich całości lub części. Organy podatkowe w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zakwestionowały rzetelności ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki C w zakresie otrzymanych odsetek za zwlokę w 2002 roku, w kwocie [...] złotych, wynikających z prowadzonego konta [...] oraz informacji podatkowej. To sami podatnicy zakwestionowali rzetelność w/w dokumentów, nie przedstawiając jednak żadnych – jak zasadnie wykazał to organ podatkowy – wiarygodnych dowodów, świadczących o tym, iż wielkość otrzymanych odsetek w 2002 roku była niższa, niż ta, która wynikała z ksiąg rachunkowych i informacji dodatkowej, stanowiącej integralna część sprawozdania finansowego. Prawidłowo więc organ pierwszej instancji podwyższył przychody spółki o kwotę [...] złotych. Chybiony jest również zarzut dotyczący zarzut dotyczący nieuzasadnionego, zdaniem skarżących, uznania przez organy podatkowe, iż spółka jawna C zaniżyła przychody 2002 roku o kwotę [...] złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia na rzecz w/w spółki w postaci otrzymania nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...] złotych udzielonej przez firmę M. M. (M. M.) D z C.. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy podatkowej). Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy podatkowej). Wymieniając w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się jedynie do wskazania w art. 11 ust. 2 i 2a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa cywilnego (art. 353 k.c.). Z przepisu tego należy wyprowadzić wniosek, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela (por. W. Czachórski, "Zobowiązania" - zarys wykładu, PWN Warszawa 1983 r., str. 33). Aby zatem w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest - co wynika z literalnego brzmienia wymienionego przepisu - jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 85/00, z dnia 19 stycznia 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 880/98, z dnia 10 października 2001 roku, sygn. akt III SA 121/00). Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi, korzystania z różnych form energii, gazu itp. W każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, str. 221 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądowym znajdującym zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Umowa pożyczki może być czynnością prawną dokonaną pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym. W wypadku odpłatności chodzi z reguły o wynagrodzenie otrzymane z racji stosownego oprocentowania przedmiotu pożyczki. Jeżeli zatem w umowie pożyczki jej strony ustaliły oprocentowanie, to umowa tego rodzaju nie mogła zostać zaliczona do czynności nieodpłatnych. Zastrzeżenie w umowie pożyczki oprocentowania nadaje jej charakter umowy odpłatnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podwyższył przychody spółki jawnej C o kwotę [...] złotych z tytułu nieodpłatnego świadczenia – nieoprocentowanej pożyczki udzielonej w kwocie [...] złotych, na podstawie umowy zawartej w dniu 11 grudnia 2000 roku pomiędzy spółką jawną C a M. M.. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu tej pożyczki organ podatkowy ustalił na podstawie informacji z Banku F S.A. Oddział w K. z dnia 28 sierpnia 2007 roku o poziomie oprocentowania kredytów obrotowych i inwestycyjnych w latach 2000 – 2002, w którym wymieniona spółka miała zawartą umowę na prowadzenie rachunku bankowego. Z porównania stawek oprocentowania kredytów i pożyczek dla osób fizycznych będących przedsiębiorcami stosowanych w 2000 roku przez trzy różne banki wynikało, że oprocentowanie stosowane przez bank skarżących (F S.A.) nie odbiegało od oprocentowania stosowanego przez inne banki, spełniało zatem kryterium "ceny rynkowej". Stopy oprocentowania w poszczególnych miesiącach przedstawiono w uzasadnieni u decyzji odwoławczej. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżących zawartych i w odwołaniu i w skardze, a dotyczących udzielonych M. M. upustów cenowych w 2003 roku w kwocie [...] złotych, w zamian za udzieloną w dniu 11 grudnia 2000 roku nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie [...] złotych, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia przez spółkę C była znacznie wyższa niż [...] złotych, gdyż spółka ta korzystała z nieoprocentowanej pożyczki również w 2001 roku. Wartość nieodpłatnego świadczenia z powyższego tytułu w 2001 roku wynosiła [...] złotych, (obliczonego jako iloczyn pożyczki w kwocie [...] złotych oraz średniej miesięcznej stopy procentowej w wysokości 20,12%, stosowanej przez bank F S.A. w 2001 roku). Zatem wartość otrzymanego przez spółkę jawną C nieodpłatnego świadczenia – z tytułu nieoprocentowanej pożyczki – w latach 2001, 2002 wyniosła [...] złotych, a więc rzekomo udzielone w 2003 roku upusty cenowe w kwocie [...] złotych mogły co najwyżej zrekompensować część wartości tego świadczenia w 2001 roku. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy uznał w/w twierdzenia podatniczki co do udzielonych w 2003 roku upustów, za całkowicie niewiarygodne, biorąc pod uwagę także to, że podatnicy nie przedstawili – pomimo żądania organu pierwszej instancji – żadnych wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Należy również podkreślić, że wprawdzie co do zasady w postępowaniu podatkowym – stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o sytuacji, gdy inicjatywę dowodową strona ta przejmuje. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 roku, sygn. I SA/Ka 1150/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex, nr 47148, z dnia 13 stycznia 2000 roku, sygn. I SA/Ka 960/98 – opubl. w POP z 2001 roku, nr 3, poz. 69, z dnia 11 lutego 1998 roku, sygn. I SA/Ka 1173/96 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex, nr 32730). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza – "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (opubl. w Przegl. Pod. z 2004 roku, nr 9, str. 49). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organ ten zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Same bowiem twierdzenia o błędach księgowych, wadliwie sporządzonej informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, czy też przedstawienie nie dość, że nieczytelnych kserokopii niektórych dokumentów to również bez potwierdzenia ich zgodności z oryginałem nie może stawić dowodu potwierdzającego stanowiska podatników. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie można także podzielić zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z akt sprawy (t. IIc, k. 59, 61, 62, 65, 66) organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2008 roku), na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanych (J. i M. M.), zastosował środki egzekucyjne (zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego), o których podatniczka została zawiadomiona. W rezultacie powyższych czynności został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania J. i M. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Dodatkowo należy stwierdzić, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania dotyczące zaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w pkt 1 wyroku oraz, działając na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł jak w pkt 2 wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 206 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie natomiast do treści art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi Sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przytoczony przepis stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot kosztów (w pełnej wysokości) niezbędnych do celowego dochodzenia praw, nawet w przypadku uwzględnienia skargi w części. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 206 p.p.s.a. określane jest jako zasada stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, będąca uzupełnieniem zasady odpowiedzialności za wynik postępowania, zwanej też zasadą rezultatu. Nieobligatoryjne zasadzenie jedynie części kosztów może nastąpić wyłącznie w uzasadnionych przypadkach. W przedmiotowej sprawie miarkując wysokość kosztów Sąd kierował się tym, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zawierającą dwa rozstrzygnięcia: 1. w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok; 2. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od uszczuplonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uchylona część rozstrzygnięcia dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 roku potraktowana została jako jedno z dwóch zagadnień, których dotyczyła zaskarżona decyzja (w pozostałej części tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarga została oddalona), dlatego Sąd zasądził na rzecz skarżących kwotę [...] złotych (obejmującą część uiszczonego wpisu od skargi [[...]złotych], koszty zastępstwa procesowego [[...] złotych - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami] oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17,00 złotych). W punkcie czwartym wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy.