I FSK 1563/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 311/11 w sprawie ze skargi M. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz M. M. S. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 311/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 8 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń, luty marzec 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli wynika, że strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M., której przedmiotem był zakup i sprzedaż nieruchomości oraz dzierżawienie gruntów po nośniki reklamowe. W oparciu o analizę dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego, tj.: – zawartych umów (aktów notarialnych), dokumentacji związanej z przedmiotem sprzedaży, – przesłuchań świadków i strony, – oraz przepływu środków finansowych związanych z przedmiotową nieruchomością organ I instancji uznał, że dokonana przez stronę czynność darowizny nieruchomości na rzecz małżonki miała na celu wyłącznie wykorzystanie uregulowań prawnych pozwalających uniknięcie zapłaty podatku, co odpowiada normie art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."). Organ I instancji wywiódł skutki podatkowe, tak jakby nie było czynności darowizny na rzecz małżonki i uznał, że M. S. będąc podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od warów i usług (Dz.U. Nr 564, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dostawy nieruchomości. W konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 11 U.p.t.u. określił podatek należny za m-ce: styczeń, luty i marzec 2007 r. Ponadto organ kontroli ustalił, że podatnik w marcu 2007 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT o numerach: 12/2007, 7/2007 dokumentujących zakup usług związanych z działką nr 72/9 położoną w G. przy ul. [...], będącej własnością żony. Mając na uwadze art. 86 ust. 1 U.p.t.u. stwierdził, że udokumentowane ww. fakturami nigdy nie były i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 lutego 2011 roku uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 września 2010 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podniósł, że stosownie do 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W szczególności organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 i 7 O.p. miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu, czego jednak nie uczynił. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokołu z przeprowadzonej oceny zebranych materiałów dowodowych w postępowaniu kontrolnym nie zostały w nich zawarte te ustalenia. W związku z powyższym stwierdził, że organ I instancji, dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, nie przeprowadził w sposób kompletny procedury, przewidzianej w art. 193 ustawy. Nie spełnił bowiem obowiązku, zawartego w art. 193 § 4, § 5 i § 6 ustawy, który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, żeby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie we wskazanym zakresie i dokonał również analizy i oceny zgłoszonych zarzutów i wniosków podniesionych w odwołaniu, jak i w piśmie z dnia 31 stycznia 2011 r., przy czynnym udziale strony oraz ustosunkuje się do nich w decyzji. Pełnomocnik M. S. zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających mi istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: – art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ II instancji sprawy co do istoty; – art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponowne rozpatrzenia przez ten organ, mimo że rozstrzygniecie nie wymaga uprzednie przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; – art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organ dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Pełnomocnik wskazał, że protokół z dnia 21 stycznia 2010 r. nie zawiera wyraźnie stwierdzenia, że badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, aczkolwiek z protokołu jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, iż księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotycz nieruchomości przy ul. [...] w G. Skarżący podniósł, iż w protokole został przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego oceną prawną, a organ wskazał, że w wyniku przedmiotowej transakcji działki przy ul. [...] w G. podatek należny powinien wynieść 2.016.426,23 zł. W ocenie pełnomocnika, powyższe okoliczności dowodzą, że organ podatkowy przyjął, że przedstawiony stan w księgach nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, przez co wypełnia ustawową definicję nierzetelności księgi podatkowej. Pełnomocnik wywiódł, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. W ocenie Pełnomocnika, brak sformułowania, że badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił również, iż organ odwoławczy nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, nie dokonał ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa; zbadał jedynie protokół z kontroli podatkowej z dnia 5 maja 2009 r. oraz protokół z postępowania kontrolnego z dnia 21 stycznia 2010 r. pod względem formalnym. Ponadto wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył normę art. 229 O.p., bowiem powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na przedstawione w skardze zarzuty, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił stanowiska skarżącego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 233 § O.p., albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał także, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 O.p. Zalecono także by w powtórnie prowadzonym postępowaniu dążyć do uzyskania dowodów potwierdzających pozbawienie stronę prawa do obrony i czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył brak w aktach sprawy protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT w zakresie ich rzetelności i niewadliwości, lub nierzetelności, sporządzanych przez organ I instancji, co wskazywało na pozbawienie strony uprawnień wynikających przepisów Ordynacji podatkowej. W tym też zakresie, organ odwoławczy wskazał na konieczność usunięcia tego uchybienia w powtórnie prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do kwestii nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz podniesionych w toku postępowania, Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga merytorycznych zarzutów zawartych odwołaniu. Skarga kasacyjna M. S., na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy: 1. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji mimo braku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 2. art. 229, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127 oraz 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, nierozpoznanie sprawy co do istoty, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono argumentację prezentowaną już na etapie skargi do sądu wojewódzkiego, podkreślając, że z treści protokołu jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, że księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. B. w G. Co więcej organ stwierdził, że w wyniku przedmiotowych transakcji podatek należny powinien wynieść 2.016..426,23 zł, co dowodzi , że uznał prowadzone księgi za nierzetelne. Nie zachodziła zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, do czego był zobowiązany na mocy art. 127 O.p. Zbadał tylko protokół z kontroli podatkowej oraz protokół z postępowania kontrolnego z dnia 21 stycznia 2010 r. i tylko pod względem formalnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że Sąd I instancji miał za zadanie dokonać kontroli decyzji nadzorczej Dyrektora Izby Skarbowej w O. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do ponownego rozpoznania wobec nie wypełnienia obowiązku zawartego w art. 193 § 4, 5 i 6 O.p., a przez to naruszenie art. 127 O.p., 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo kontroli decyzji nadzorczej polegającej na zbadaniu przyczyn niezastosowania art. 127 O.p. i art. 229 O.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełen zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwa jest jedynie wówczas, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. zdanie pierwsze TV odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O. p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, ze zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. To sprawia, że odpowiedź na pytanie czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w O., że organ I instancji nie przeprowadził w sposób kompletny procedury przewidzianej w art. 193 O.p., nie spełnił bowiem obowiązku zawartego w art. 193 § 4, 5 i 6 O.p. który obliguje organ podatkowy do wyraźnego i precyzyjnego wyrażenia oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności. Jak wynika z akt sprawy zakres kontroli podatkowej obejmował rzetelność podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007 oraz rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku oraz 2007 roku. W protokole z dnia 5 maja 2009 roku, który kończył kontrolę podatkową nie zawarto wyraźnej oceny badanych ksiąg pod kątem rzetelności, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., jednak w ramach postępowania kontrolnego został wydany protokół z dnia 21 stycznia 2010 roku i jego treść była istotna dla wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne podatnika. Protokół z dnia 21 stycznia 2010 roku nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, iż badane księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, ale z treści protokołu jednoznacznie wynika, że organ kontrolny uznał, iż księgi podatkowe kontrolowanego były prowadzone nierzetelnie w zakresie transakcji dotyczącej nieruchomości przy ul. [...] w G. W dokumencie został przedstawiony wyczerpujący stan faktyczny dotyczący spornej działki wraz z jego ocena prawną. Ponadto organ obliczył podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji dotyczących działki przy ul. [...] w G. (str. 36 protokołu z dnia 21 stycznia 2010 roku). Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że przedstawiony stan w księgach nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, co odpowiada ustawowej definicji nierzetelności księgi podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak sformułowania, iż badane księgi są prowadzone w sposób nierzetelny nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stanowisko organu kontrolującego wyrażone w decyzji kasacyjnej nakazujące organowi pierwszej instancji wyrażenie oceny badanych ksiąg pod kątem ich rzetelności narusza przepis art. 229 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym zasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 124, 125 § 1 i 127 O.p. Sąd I instancji akceptując kontrolowaną decyzję, podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania przez organ pierwszej instancji, przy czym w uzasadnieniu wyroku opisane wskazówki w zakresie ponownego rozpoznania sprawy wymykają się spod możliwości przeprowadzenia ich kontroli (strona 9 akapit pierwszy uzasadnienia wyroku). Należy zatem stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał błędnego rozstrzygnięcia czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a, orzeczono jak sentencji.