I FSK 768/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 918/09 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz B. K. kwotę 1.921 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 918/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 20 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że przyczyną rozstrzygnięć organów w sprawie było zakwestionowanie potraktowania przez skarżącego sprzedaży telefonów jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%. Zdaniem organów w sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oraz znajdujący się w aktach Prokuratury Okręgowej, w tym dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, organy uznały, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Podatnik co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały posiadania dokumentów SAD), jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strony kwestionowanych transakcji wskazane jako nabywcy, to podmioty nieistniejące, a więc towar będący przedmiotem transakcji nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym, organy przyjęły, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 u.p.t.u.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Gd 270/07, uwzględnił skargę. Sąd zwrócił uwagę, że w argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Sąd podkreślił, że podważane przez organ podatkowy formularze SAD stanowią dokumenty urzędowe, w których zawarte jest oświadczenie - zgłoszenie towaru do objęcia właściwą procedurą celną. Z uwagi na fakt, że organ kwestionuje dokumenty SAD, dokumenty rewizji celnych polskich organów granicznych w bardzo szerokim zakresie, w oparciu o informacje urzędowe, z których ma wynikać, że towar nie został wwieziony do kraju przeznaczenia, zasadnym byłoby ustalenie, czego nie uczyniono, z jakich przyczyn przedmiotowe dokumenty są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Wskazanym, zdaniem Sądu, byłoby zasięgnięcie informacji w organach, których urzędnicy wystawili przedmiotowe dokumenty, o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego. Ilość podważonych w niniejszym postępowaniu dokumentów rodzi poważne wątpliwości, co do ich autentyczności. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy tej istotnej dla sprawy okoliczności, co rzutuje na prawidłowość wydanych decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 O.p. Jednocześnie Sąd wskazał, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, a jego ustalenia uznać należy za dowolne. Wnioskowanie organu sprowadza się bowiem do uznania, iż o zakwestionowaniu zakupionego alarmu zadecydował brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej adresu, gdzie został on zainstalowany - jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w odniesieniu do monitora komputerowego świadczył jedynie fakt nieujęcia komputera w środkach trwałych. Takie rozumowanie Sąd uznał za niedopuszczalne. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2009 r. ( I FSK 822/08) uwzględnił skargę kasacyjną organu od powyższego orzeczenia, wskazując, że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez skarżącego osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Odwołując się do pojęć "eksportu" i "sprzedaży" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli ustalono, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy, tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku, rozpoznając ponownie sprawę, oddalił skargę podatnika. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Skarżący co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego, jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem podmioty wskazane jako nabywcy nie istniały, a więc towar będący przedmiotem transakcji nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym, przyjąć należało, że skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. Nie bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcami. Jeżeli czynność w ogóle nie została dokonana przez podmiot istniejący, lub dokumenty wskazują, że obrotu dokonała firma nieistniejąca, nie ma podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sprzedaż eksportowa. 3.3. Sąd wskazał ponadto, że organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom prawa cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 K.c., jednakże mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. Powołując się na orzecznictwo Sąd zwrócił uwagę, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. 3.4. Sąd pierwszej instancji przyjął również, że – wbrew stanowisku skarżącego – organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Dokonano analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Za kluczowe w przedmiotowej sprawie Sąd uznał również dokumenty uzyskane w związku z postępowaniem prowadzonym przez ukraińskie organy śledcze. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy korzystały z materiałów, które pozyskanych w innych postępowaniach prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach, z uwzględnieniem jednak wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie i poddały je ocenie, według reguł swobodnej oceny dowodów. 3.5. Dodatkowo WSA w Gdańsku wskazał, że Sąd drugiej instancji stwierdził, iż strona nie dokonała dla celów dowodowych rozgraniczeń dokumentowania zakupu i prowadzenia ewidencji środków trwałych w zakresie wydatków na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego oraz na zakup komputera, w związku z czym organ podatkowy miał prawo uznać, iż strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku dostatecznego udokumentowania poniesienia wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych, wykorzystaniu dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., polegające na ustaleniu nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. Nadto, w ocenie strony, zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że NSA w wyroku z 16 października 2009 r. nie zajął jednoznacznego stanowiska co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził natomiast, że wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania nie znajdują uzasadnienia w świetle hipotezy normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Strona podkreśliła, że WSA jest co prawda związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji, gdy w ramach dokonywanej przez WSA sądowej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny od tego, który powinien być prawidłowo ustalony - WSA nie jest skrępowany normą wskazanego przepisu w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że WSA ograniczył się do dowodów przedstawionych przez organy, a w zasadzie wyjaśnień osób, którym mogła grozić odpowiedzialność karna lub karnoskarbowa w związku z niezgłoszeniem importu telefonów ukraińskim służbom celnym. Podkreślono, że do tego rodzaju zeznań, jako dowodu, należy podchodzić bardzo ostrożnie i wnikliwie, szczególnie, gdy zeznania takie mają stanowić praktycznie jedyny dowód w sprawie, a stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami podatnika, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był wskazać, dlaczego zeznania te uznał za wiarygodne i nadał im tak wysoką rangę dowodową. Zwrócono przy tym uwagę, że zeznający nie był konfrontowany że świadkami, zapisami w ewidencji celnej E-19, stanowiącej dokument urzędowy, swoimi podpisami na fakturach wystawionych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji umniejsza też znaczenie dokumentów SAD. Tymczasem poza dokumentami SAD w toku postępowania podatkowego i sądowego strona przedkładała inne dowody oraz składała wnioski dowodowe, które zmierzały do wykazania, że świadek zeznał nieprawdę, twierdząc, że nie kupował telefonów od skarżącego. Wśród tych dowodów były między innymi: urzędowa ewidencja celna E -19 korelująca z dokumentami SAD, w której wielokrotnie odnotowano osobiste zgłaszanie się świadka do odprawy celnej wraz z zakupionymi u skarżącego towarami, pismo Oddziału Celnego Drogowego z 4 lipca 2007 r., potwierdzające fakt dokonania przez tego świadka szeregu zgłoszeń celnych związanych z przedmiotowymi fakturami oraz dokumentami SAD, faktury z własnoręcznym jego podpisem złożonym w Polsce, zdjęcie nabywcy zrobione przez skarżącego w Polsce. Spójne z tymi dowodami są włączone do akt sprawy protokoły z zeznań świadków, którzy asystowali przy spornych transakcjach, jakie zostały złożone w czasie prowadzonego śledztwa przez CBŚ. Ponadto w toku postępowania wnioskowano o wystąpienie do ukraińskich i polskich operatorów sieci komórkowych celem uzyskania informacji w zakresie miejsca i czasu pierwszych kilku podłączeń do nadajników sieci dokonanych przez telefony sprzedawane przez skarżącego na rzecz spornych kontrahentów zagranicznych. O tych dowodach i wnioskach strona szczegółowo pisała między innymi w piśmie procesowym z 4 sierpnia 2008 r. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., skarżący stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD. Rozstrzygnięcie to należało zdaniem strony do wyłącznej właściwości sądu powszechnego. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikają nie z przekonania organu podatkowego, a z materiału dowodowego – niezbędnym jest w związku z tym określenie, czy w świetle zeznań strony oraz innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, jeśli materiał dowodowy jest kompletny, co w niniejszej sprawie nie zachodzi, istnienie stosunku prawnego jest wątpliwe, czy też niewątpliwe. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy w celu uchylenia się od wykonania tego obowiązku pominął stanowisko strony jako podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w tym przedmiocie. Tymczasem skoro organ kontroli poddaje w wątpliwość wyjaśnienia strony, z których wynika, że nie zawierał umów kupna-sprzedaży telefonów z innymi podmiotami, niż z podmiotami widniejącymi w dokumentach celnych, zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w trybie art. 189 K.p.c. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., strona podniosła, że trudno się zgodzić z poglądem Sądu pierwszej instancji o wnikliwym wyjaśnieniu sprawy i prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, gdyż organy w ogóle nie były zainteresowane poszerzeniem materiału dowodowego o np. informacje od ukraińskich operatorów sieci komórkowych w sprawie aktywacji wyeksportowanych telefonów. W istocie podstawowe znaczenie dla organu mają przyjęte całkowicie bezkrytycznie zeznania świadków, którym nie okazywano faktur z ich podpisami, informacji E-19 z odnotowanymi odprawami świadków, i którym strona nie mogła zadawać pytań. Organy nawet nie próbowały weryfikować uzyskanych zeznań, nadając tym materiałom walor dokumentu urzędowego (pochodzącego od organów ścigania). Wskazano też, że o działaniu organów zgodnym z zasadami postępowania sformułowanymi w art. 121, art. 180 i art. 187 O.p. można by mówić, gdyby organy właściwie potraktowały wagę źródła informacji, jakim jest polski urząd celny. Niezależnie od tego, że materiał dowody był niekompletny, organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można było uznać, że kontrahent skarżącego nie nabywał i nie wywoził telefonów, skoro figuruje jako osoba odprawiająca w ewidencji celnej E-19, łącznie z numerem rejestracyjnym pojazdu. Daty i numery SAD-ów odnotowane w ewidencji E -19 korelują z transakcjami i dokumentami skarżącego, zatem uznanie zeznań świadka za prawdziwe musiałoby prowadzić do absurdalnego wniosku, że pojawił się on na polskim przejściu granicznym, gdzie zgłosił do odprawy towar, którego - według swoich zeznań - nie kupił. Zdaniem strony WSA dokonał również błędnej wykładni art. 18 ust. 1 i 3 w zw. z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. W tym zakresie skarżący podniósł, że aby można było mówić o sprzedaży krajowej musimy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w transakcji musi występować zbywca i nabywca. Ustalenie, że umowy były zawierane z podmiotami nieistniejącymi powinno prowadzić do wniosku, że w ogóle nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej. Art. 18 ust. 1 i 3, czy art. 4 pkt 4 u.p.t.u. nie przewidują stosowania fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, że doszło do sprzedaży na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych w sytuacji stwierdzenia, iż widniejący na fakturze nabywca jest podmiotem nieistniejącym. Podstawą stosowania stawki, jak dla sprzedaży krajowej nie może być również art. 33 u.p.t.u., gdyż nie dotyczy on transakcji, które nie miały miejsca. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za trafny przede wszystkim uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p., a także podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, głównie z uwagi na nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku dowodowego. 5.2. Sąd pierwszej instancji, był oczywiście – na podstawie art. 190 P.p.s.a. – związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. (FSK 822/08). Niewątpliwe zatem Sąd ten wiązała dokonana przez NSA wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u., w tym stwierdzenie, że "w przypadku ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów". W kontekście jednak tej wykładni Sąd pierwszej instancji winien bardzo wnikliwie ocenić, czy w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób. Tymczasem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie pozwala zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że materiał ten został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. 5.3. Przede wszystkim w sposób istotny uchybiono w tej sprawie art. 188 O.p., co skutkuje w konsekwencji naruszeniem art. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. W aktach podatkowych znajduje się wniosek dowodowy strony z dnia 15 maja 2006 r. (str. 88), w którym wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty celne E-19 dotyczące każdej z faktur z okresu lat 2000 – 2003, którymi podatnik dokumentował swoją sprzedaż w eksporcie. Jak wynika z uzasadnienia tego wniosku, skarżący zmierzał do wykazania nim nieprawdziwości zeznań świadków, którzy stwierdzili, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach, a z ewidencji E-19, jego zadaniem wynikałoby, że osoby te osobiście wywoziły te towary za granicę w ramach eksportu. 5.4. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 13 lipca 2006 r. załatwił ten wniosek odmownie (str. 140), uzasadniając tym, że okoliczności podnoszone we wniosku zostały już wyjaśnione dowodami w postaci SAD, potwierdzającymi wyprowadzenie towarów z polskiego obszaru celnego. Postanowieniem tym organ pierwszej instancji ewidentnie naruszył normę art. 188 O.p., gdyż podatnik złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzenia co do faktu nienabywania tych towarów od skarżącego, a nie jak wskazał organ – na okoliczność potwierdzenia wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r., gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których – w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę – upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. 5.5. Podnieść przy tym należy, że okoliczność naruszenia art. 188 O.p. w tym zakresie akcentowana była bardzo stanowczo w odwołaniu strony, która dołączyła do tegoż odwołania kserokopie dokumentów uprawdopodabniających jej twierdzenia co do nieprawdziwości twierdzeń O. K. (str. 154 i 155). Z dokumentów tych (E-19) wynika jednoznacznie, że wywoził on, m.in. swoim samochodem nr rej. [...], telefony komórkowe od B. K. 5.6. Organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się natomiast do kwestii naruszenia art. 188 O.p. w sposób lakoniczny i ogólnikowy, stwierdzając, że "organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy", a ewidencje E-19 są wewnętrznymi rejestrami organów celnych i wpisów do nich dokonuje się na podstawie zgłoszeń celnych i faktur, które są pozyskane w materiale dowodowym. Jednakże twierdzeniom organu przeczą załączone przez skarżącego kserokopie z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził, a okoliczność, że dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie sierpnia 2001 r., jest w tym zakresie bez znaczenia, skoro organ odwoławczy podnosi w swojej decyzji i uznaje za wiarygodne twierdzenia O. K., w których "nie przyznaje się do zakupów, jak również otrzymania jakichkolwiek towarów od Pana B. K." (str. 16 decyzji), gdyż powyższe dokumenty czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za sierpień 2001 r. Należało zatem również co do zakwestionowanych faktur za sierpień 2001 r. oraz towarzyszących im dokumentów SAD określić, na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o te dokumenty. 5.7. Ponadto wskazać należy, że – z naruszeniem art. 191 O.p. – organ odwoławczy okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu poinformowania przez organy celne Ukrainy, że nie zarejestrowały one wwozu towarów opisanych we skazanych dokumentach SAD (str. 19 decyzji). Z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, z czego wynika, że niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie stanowi przesłanki wyłączającej eksport w rozumieniu tej normy, jeżeli został potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. 5.8. Jak stwierdził NSA w wyroku z 16 października 2009 r. "W niniejszej sprawie organy, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom", a zatem podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz określonych w nich towarów. Pozbawienie natomiast strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wykazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach – naruszyło art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. 5.9. Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest także zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie Sąd pierwszej instancji rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej (str. 10 uzasadnienia), gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy. Czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. 5.10. Nie jest natomiast trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których – w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.). Jak bowiem stwierdzono już powyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co pozostaje przedmiotem ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiotem rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. 5.11. Odnoszenie się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego – wadliwego zastosowania art. 4 pkt 4 i art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz błędnej wykładni art. 18 tej ustawy – w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych tej sprawy, uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. 5.12. Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują dwa z trzech zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.