I FSK 822/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 270/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2421 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 270/07, wydanym w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lipca 2006 r. uchylającą decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 kwietnia 2002 r. i określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2001 r. oraz określającą kwotę różnicy w podatku. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2002 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił B. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym z miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 73.741 zł. Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania. W związku z ujawnieniem istotnych, nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania w/w decyzji, a nieznanych wówczas organowi pierwszej instancji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., na mocy art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznowił postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia B. K. w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania odnośnie podatku należnego organ stwierdził, że B. K. w latach 2001 - 2002 dokonywał zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych w celu ich dalszej odsprzedaży dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Dysponował przy tym dokumentami SAD 1 A, dotyczącymi wywozu w/w towaru poza granicę RP, w konsekwencji czego sprzedaż wskazanego towaru dla kontrahentów zagranicznych traktował jako eksport towarów - z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Jednocześnie organ pierwszej instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy - w tym uzyskany z Prokuratury Okręgowej w G. oraz Izb Celnych w B. P., P. i B. stwierdził, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. m 11, poz. 50 ze zm.), albowiem dla jej zrealizowania konieczne jest istnienie skonkretyzowanego podmiotu kupującego. Tymczasem nabywcami części towarów byli: osoba nieistniejąca – T. I. oraz O. K., nie potwierdzający nabycia telefonów komórkowych od podatnika. Ponadto w odniesieniu do sprzedaży dla O. K., właściwe służby celne kraju przeznaczenia na podstawie danych z ewidencji stwierdziły, że brak jest zapisów potwierdzających wwóz przez niego w/w towarów. Tym samym oznacza to, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym. W konsekwencji, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT, albowiem nie zaistniała przesłanka wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 i naliczył od wartości sprzedaży nie spełniającej warunków do uznania jej za eksport podatek od towarów i usług wg stawki 22% tj. właściwej dla opodatkowania przedmiotowych transakcji w kraju. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że Bartosz Kania zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 417,00 zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatków na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego oraz zakup monitora komputerowego, które to wydatki nie zostały poniesione w związku z prowadzoną przez B. K. działalnością gospodarczą. Od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 lipca 2006 r., B. K. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że posiadanie dokumentu SAD nie jest wystarczające do stwierdzenia o zaistnieniu eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Do tego aby uznać daną czynność za eksport towaru muszą być spełnione łącznie dwa warunki: potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego oraz dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, innych niż eksport i import towarów. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji w sprawie prawidłowo ustalono, że nie miał miejsca eksport towarów, o czym świadczą zeznania świadka O. K., dokumenty urzędów celnych krajów przeznaczenia, z których wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów oraz to, że kontrahent podatnika T. I. nie istnieje. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro nie doszło do wywozu poza polski obszar celny sprzedanych kontrahentom zagranicznym towarów, to czynności tej nie można uznać za eksport towarów. Organ drugiej instancji zaakceptował też pogląd organu pierwszej instancji, że w związku z tym w niniejszym przypadku miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP towaru nieustalonym kontrahentom i czynność ta w myśl art. 2 ust 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu, a obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania towaru i otrzymania za niego zapłaty - z zastosowaniem stawki 22 % (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto, organ odwoławczy nie dopatrzywszy się naruszeń przez organ pierwszej instancji prawa procesowego i materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia uznał, że słusznie stwierdzono, iż podatnik zaniżył podatek należny za miesiąc sierpień 2001 r. i zaaprobował rozliczenie podatku zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnośnie zakwestionowanych kosztów zakupu i montażu systemu alarmowego oraz kosztu nabycia monitora komputerowego organ uznał, że przedłożone przez podatnika dowody w postaci faktur VAT i złożone wyjaśnienia nie są wystarczające do uznania wydatkowanych kwot za poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zarówno bowiem system alarmowy jak i monitor znajdowały się w lokalu mieszkalnym, z którego podatnik jest uprawniony korzystać w celach mieszkaniowych. Jednocześnie lokal ten nie został zgłoszony i wpisany jako adres miejsca prowadzenia działalności w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Powyższe świadczy, że koszt nabycia systemu alarmowego i monitora nie pozostają w związku z prowadzoną dzielnością gospodarczą, w tym samym prawidłowe było rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa w szczególności art. 2 i 5 Konstytucji poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej oraz bezpieczeństwa obywatela oraz art. 7 i 83 tej ustawy poprzez naruszenie przez organu podatkowe zasad prawa. Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasad prawa, art. 121 § 1 poprzez przyjęcie stanowiska, które pozbawia zaufania do organów podatkowych, art. 122, 187 § 1 i 3, art. 190 i art. 191 poprzez zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia sprawy, art. 125 § 1 i art. 139 § 1 poprzez prowadzenie postępowania wyjątkowo przewlekle, art. 194 przez bezpodstawne pominięcie w prowadzonym postępowaniu dowodów sporządzonych przez urzędy celne RP. Skarżący zarzucił również zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa zastosowania stawki 0%. Rozwijając zgłoszone zarzuty skarżący podkreślił, że nie może się zgodzić z ustaleniami organów podatkowych, według których sprzedaż eksportowa w ogóle nie nastąpiła. Ustalenia te poczyniono z naruszeniem art. 190, bowiem strona nie została powiadomiona o terminie przesłuchania świadków i nie mogła wziąć udziału w tej czynności. Zdaniem skarżącego brak możliwości ustalenia nabywców nie dowodzi, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi w pismach z dnia 9 i 16 października 2007 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w G. na okoliczność przesłuchania szeregu świadków oraz o uzyskanie danych osobowych z Oddziału Celnego w D. celem ustalenia osób zgłaszających do odprawy celnej po nabyty od podatnika towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. oddalił powyższe wnioski dowodowe oraz dopuścił w sprawie dowód z akt I SA/Gd 929/06. Po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jedynie w niewielkim zakresie podzielił argumentację i zarzuty skargi. Uzasadniając w pierwszej kolejności wskazał, że organ pierwszej instancji wznowiając postępowanie w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji prawidłowo skorzystał z regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przewidującej możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przechodząc do stawianych przez B. K. w skardze zarzutów sąd stwierdził, iż niezasadne jest wskazywanie przez podatnika na naruszenie przepisów art. 2, art. 5 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że na przepisy Konstytucji można powoływać się bezpośrednio, jednakże należy w sposób wyczerpujący uzasadnić ich naruszenie, czego skarżący w skardze nie uczynił. W dalszej odniósł się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a skarżący oprócz wskazania na naruszenie tej zasady nie podał dokładnie, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd wywiódł wniosek, że skarżący upatruje naruszenia zasady zaufania w tendencyjnym jego zdaniem doborze materiału dowodowego. Jednakże w ocenie sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności eksportu (brak wywozu towaru poza polski obszar celny). Sąd nie uznał oceny materiału dowodowego w świetle poczynionych ustaleń za stronniczą, uznał ją jedynie za niepełną. Nie zgodził się również z wywodem skarżącego dotyczącym przedmiotu postępowania i stwierdził nie jest słuszne twierdzenie, że organ podatkowy winien udowodnić, iż skarżący nie dokonał żadnej z czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Następnie, powołując się na art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą dowodami, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, niesłuszny jest zarzut oparcia się o dowody w postaci zeznań świadków uzyskane z naruszeniem przepisów tj. bez dopuszczenia do udziału w przesłuchaniu skarżącego. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań świadków zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez właściwy organ państwa obcego, w granicach jego kompetencji. Przesłuchania dokonano ponadto w związku z toczącym się w Prokuraturze Okręgowej w G. postępowaniem. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania skarbowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zdaniem sądu materiały z postępowania przygotowawczego mogły zostać dopuszczone w postępowaniu podatkowym jako dowody. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów sąd uznał także za chybiony zarzut skarżącego, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie oparto o dowody zdobyte sprzecznie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że fakt wywiezienia przedmiotu sprzedaży za granicę organ odwoławczy powinien uznać za dowiedziony w myśl art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, jako notoryjny. Ponadto, zdaniem sądu, organ podatkowy prawidłowo ocenił inicjatywę dowodową strony skarżącej. Zauważył, że zarówno na etapie postępowania odwoławczego jak i na etapie postępowania sądowego, zgłaszane środki dowodowe w żaden sposób nie zmierzały do podważenia wskazanych ustaleń faktycznych organu. Sąd zauważył, że podobnie, wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym nie były przydatne dla stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od tego sąd nie mógł z racji brzmienia przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuścić dowodów z zeznań świadków ani przeprowadzić postępowania dowodowego, pomimo, iż dostrzegł taką potrzebę. Prowadzenie postępowania dowodowego przez sąd stanowiłoby przejęcie funkcji organu podatkowego, naruszenie toku instancji i wykroczenie poza ustawowe kompetencje ograniczone wyłącznie do badania legalności zaskarżonych rozstrzygnięć. Jednocześnie sąd stwierdził, że w argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Sąd podkreślił, że podważane przez organ podatkowy formularze SAD stanowią dokumenty urzędowe, w których zawarte jest oświadczenie - zgłoszenie towaru do objęcia właściwą procedurą celną. Dokument ten, z mocy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą, przy czym przepisy prawne (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) dopuszczają możliwość podważenia jego szczególnej mocy dowodowej. Na skutek nadania dokumentom urzędowym szczególnej mocy dowodowej nie podlegają one swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Organ w niniejszej sprawie postępowanie tego rodzaju prowadził dowodząc, że dokumenty celne nie są zgodne z prawdą. Jednakowoż, zdaniem sądu, przeprowadzone w takim zakresie postępowanie nie jest wystarczające. Z uwagi na fakt, że organ kwestionuje dokumenty SAD, dokumenty rewizji celnych polskich organów granicznych w bardzo szerokim zakresie, w oparciu o informacje urzędowe, z których ma wynikać, że towar nie został wwieziony do kraju przeznaczenia, zasadnym byłoby ustalenie, czego nie uczyniono, z jakich przyczyn przedmiotowe dokumenty są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Wskazanym, zdaniem sądu, byłoby zasięgnięcie informacji w organach, których urzędnicy wystawili przedmiotowe dokumenty o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego. Ilość bowiem podważonych dokumentów w niniejszym postępowaniu dokumentów rodzi poważne wątpliwości, co do ich autentyczności. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy tej istotnej dla sprawy okoliczności, co rzutuje na prawidłowość wydanych przez te organy decyzji. W związku z powyższym sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej obligujący organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego, mającego wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, sąd wskazał, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien wystąpić do organów celnych celem ustalenia tego, czy w świetle danych zawartych w dokumentacji celnej rzeczywiście nie doszło do wywiezienia towarów poza obszar celny RP, a jeśli sytuacja taka miała miejsce, to wskazanie przyczyn wystawienia dokumentów stwierdzających jego wywóz. Dopiero poszerzony w ten sposób materiał dowodowy, organ zobligowany jest ocenić, stosując zasadę swobodnej oceny i do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego zastosować właściwe przepisy prawa materialnego. Niezależnie od powyższego sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu również w zakresie podatku naliczonego, albowiem ustalenia organu są w tej mierze dowolne i arbitralne. Wskazał, że rację ma organ podając, iż ciężar wykazania istnienia związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskiwanym przychodem spoczywa na podatniku. Na organie ciąży jednak obowiązek badania przedstawionych przez podatnika faktów, okoliczności i argumentów oraz dokonania analizy zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, a jego ustalenia uznać należy za dowolne. Wnioskowanie organu sprowadza się bowiem do uznania, iż o zakwestionowaniu zakupionego alarmu zadecydował brak wpisu w ewidencji działalności gospodarczej adresu gdzie został on zainstalowany - jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w odniesieniu do monitora komputerowego, świadczył jedynie fakt nie ujęcia komputera w środkach trwałych. Takie rozumowanie uznać należy za niedopuszczalne. Zwrócenia uwagi wymaga to, że przy stwierdzeniu, iż dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ustaleniu podlega brak jego związku z uzyskiwanym przychodem, a nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jako taką. Należy bowiem odróżnić od siebie fakt prowadzenia działalności gospodarczej, od przychodu osiąganego z jej prowadzenia. Tymczasem argumentacja organu w odniesieniu do przedmiotowego alarmu ogranicza się do wykazywania braku związku prowadzoną działalnością, a nie z uzyskiwanym przychodem. Podobnie w odniesie do zakupu monitora organ nie zakwestionował wykazywanego przez podatnika związku z przychodami. Organ odwoławczy dokonując ponownych ustaleń winien więc wykazać brak związku przyczynowego pomiędzy dokonanymi zakupami, a osiąganymi przychodami poprzez stwierdzenie, że ani zakup alarmu, ani nabycie monitora nie mogą przyczynić się do ich uzyskania. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Dyrektor Izby Skarbowej w G. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie przepisu 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): 1) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyczerpując inicjatywy dowodowej strony, nie gromadząc w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego oraz dokonując niepełnej oceny materiału dowodowego; b) niejasne i niespójne odniesienie się przez WSA w Gdańsku do dokonanej przez organ odwoławczy oceny inicjatywy dowodowej strony oraz brak uzasadnienia konieczności uwzględnienia w/w inicjatywy; c) brak ustosunkowania się przez WSA w Gdańsku do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyrażonym w odpowiedzi na skargę strony; d) niezgodne z prawdą przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy - w odniesieniu do sprzedaży i podatku należnego - kluczowe znaczenie miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny; e) błędne określenie przez WSA w Gdańsku wskazań co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o "zasięgnięcie informacji w organach, w których urzędnicy wystawili dokumenty SAD o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego", jako nie mających wpływu na wynik sprawy; f) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowe przekroczyły w prowadzonym postępowaniu granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż wydatki strony na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego oraz na zakup komputera nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym należało - w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176) W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo i wnikliwie zgromadziły materiał dowodowy, na podstawie którego, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, bezsprzecznie wykazały, iż kontrahenci strony wykazani na fakturach nie istnieli lub nie mieli kontaktów gospodarczych ze stroną. Taka ocena pozwalała z kolei na stwierdzenie, iż strona dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podatku VAT 22% na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów prywatnych. Podkreślił, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tego podatnika. Ponadto ogólnie przyjętą regułą jest, iż jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w sprawie miał miejsce określony stan faktyczny, to podatnik, chcąc zakwestionować ustalenia organu, powinien w myśl zasady współdziałania wskazać konkretny przeciwdowód, a nie przerzucać w tym zakresie ciężar na organ podatkowy. Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż WSA w Gdańsku w sposób niejasny i niespójny odniósł się do oceny inicjatywy dowodowej strony. Z jednej strony bowiem sąd uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił tę inicjatywę, gdyż zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i na etapie postępowania sądowego, zgłaszane środki dowodowe w żaden sposób, zdaniem sądu nie zmierzały do podważenia wskazanych ustaleń faktycznych organu. Z drugiej strony jednak sąd odmawiając stronie z racji braku stosownej podstawy prawnej przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań świadków i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego stwierdził, iż dostrzegł potrzebę przeprowadzenia takich dowodów. Jednocześnie nie wskazał powodów, dla których należałoby powyższe dowody przeprowadzić. Ponadto WSA w Gdańsku całkowicie pominął podnoszoną przez organ odwoławczy kwestię skuteczności umowy sprzedaży zawartej między stroną a podmiotami widniejącymi na fakturach i dokumentach celnych, mimo iż właśnie wykonanie tej umowy zakwestionowały organy podatkowe i na tej podstawie uznały, iż w sprawie nie miał miejsce eksport towarów, a jedynie sprzedaż krajowa na rzecz bliżej nieoznaczonych osób fizycznych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się, że kluczowe znaczenie w tej sprawie miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. W zaskarżonej decyzji organ bowiem wyraźnie wskazał, że "posiadanie dokumentu SAD nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia o zaistnieniu eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aby uznać czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. Jednym z nich jest potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Drugim warunkiem jest natomiast dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów." W kontekście tych naruszeń, Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał wskazania sądu co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o "zasięgnięcie informacji w organach, w których urzędnicy wystawili dokumenty SAD o przyczynach tych nieprawidłowości, włącznie z zainicjowaniem wewnętrznego postępowania wyjaśniającego". Powyższe ustalenia pozostają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do ostatniego przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, iż jego zdaniem nietrafne było przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż organ odwoławczy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonym wyroku sąd wskazał, iż ustalenia organu należy przyjąć za dowolne, bowiem "wnioskowanie organu sprowadza się do uznania, iż o zakwestionowaniu zakupionego alarmu zadecydował brak wpisu do ewidencji w działalności gospodarczej adresu gdzie został on zainstalowany, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w odniesieniu do monitora komputerowego, świadczył jedynie fakt nie ujęcia monitora komputerowego w środkach trwałych". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe stanowisko jest niezgodne z prawdą. Organ odwoławczy ustalił, że komputer, do którego zakupiono monitor, mieścił się w prywatnym lokalu mieszkalnym strony, niezwiązanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego dokonano również porównania załączonych do akt sprawy faktur wystawionych przez B. K. oraz faktur wystawionych na niego przez jego kontrahenta. W wyniku powyższego organ podatkowy stwierdził, iż dokumenty te są identyczne co do grafiki, układu faktury, wykazywanych danych. Polegająca na wnikliwej analizie treści i szaty graficznej w/w faktur ocena materiału dowodowego i przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów była dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Również w przypadku kwalifikacji wydatków na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego organ odwoławczy, dokonał oceny stanu faktycznego w sposób rzetelny, obiektywny i zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Analogicznie jak w przypadku zakupionego monitora bezsprzecznie ustalono, iż system alarmowy zamontowano w miejscu, którego strona nigdy nie deklarowała do jakiegokolwiek wykorzystywania w prowadzonej działalności, tj. w lokalu mieszkalnym. Nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób dowolny zacierać różnicy między majątkiem prywatnym, a majątkiem służącym do prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał także, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem sądu, iż przy stwierdzeniu, iż dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, ustaleniu podlega brak jego związku z uzyskiwanym przychodem, a nie z prowadzoną działalnością gospodarczą jako taką. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż istotnie nie można mylić faktu prowadzenia działalności gospodarczej z osiąganym przychodem, który jest rezultatem tej działalności, jednak nie sposób rozpatrywać kwestii ponoszenia wydatków w celu uzyskania przychodu bez odniesienia się do zagadnienia celów prowadzonej działalności. W konsekwencji, również i koszty uzyskania przychodów wiążą się w sposób ścisły z celami prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSA 2005/6/120). Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z przyjęciem przez sąd, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomniał, że w uzasadnieniu wyroku sąd wyraźnie stwierdził, iż zarzuty skargi w części dotyczącej postępowania dowodowego i inicjatywy dowodowej strony są nieusprawiedliwione. Autor skargi nie zgodził się również z sądem, że kluczowe znaczenie w sprawie miało zakwestionowanie dokumentacji celnej, potwierdzającej fakt wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. To z kolei znalazło wyraz w błędnym określeniu wskazań co do dalszego postępowania, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o zasięgnięcie informacji w organach, w których urzędnicy wystawili dokumenty SAD o przyczynach tych nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika organu, powyższe ustalenia nie mają wpływu na wynik sprawy, bowiem organ w rzeczywistości zakwestionował umowy sprzedaży zawarte pomiędzy B. K. a O. K. i T. I. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej nie można zaprzeczyć, że jej autor ma rację. Z uzasadnienia sądu pierwszej instancji bowiem wynika, że w zakresie postępowania podatkowego dotyczącego eksportu towarów przez skarżącego, sąd wyraźnie stwierdził tylko jedno uchybienie w postępowaniu dowodowym, a mianowicie naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie kontrdowodu przeciwko dokumentom SAD, korzystającym ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokumentów urzędowych. W pozostałym zakresie uznał, iż postępowanie dowodowe, łącznie z nieuwzględnieniem przez organ inicjatywy dowodowej strony, było prawidłowe. Stąd wskazanie przez sąd na naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiałe. Rację ma także pełnomocnik organu, że postępowanie dotyczące badania zgodności z prawdą danych podanych w dokumentach SAD nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem decydujące w niej było zakwestionowanie sprzedaży towarów przez B. K. osobom wskazanym w tych dokumentach i załączonych fakturach. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. W myśl art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez sprzedaż rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Z cywilnoprawnego punktu widzenia natomiast, sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.). Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów bowiem obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Podobne stanowisko w tym przedmiocie zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07 i z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1007/07. W niniejszej sprawie organy, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były fakt niezarejestrowania przez ukraińskie służby celne sprzedaży eksportowej oraz ustalenie, że jedna z tych osób nie istnieje, zaś druga po pierwsze nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, a po drugie zaprzecza dokonaniu zakupów u B. K. Wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy jest zatem prawidłowa. To wszystko powoduje, że kwestia prawdziwości dokumentów SAD nie jest w niniejszej sprawie kwestią przesądzającą, czy skarżący mógł zastosować preferencyjną, zerową stawkę – stosowaną dla eksportu towarów. Zasadnicze znaczenie bowiem ma kwestia, czy pomiędzy O. K. i T. I. a skarżącym zostały zawarte umowy sprzedaży towaru, wywiezionego następnie za granicę. W tej kwestii sąd się nie wypowiedział, chociaż prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o VAT w zasadzie determinuje zakres prowadzenia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe przekroczyły w prowadzonym postępowaniu granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż wydatki strony na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego oraz na zakup komputera nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przypadku kwalifikacji wydatków na zakup usługi montażu i uruchomienia systemu alarmowego organ odwoławczy dokonał oceny stanu faktycznego w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Analogicznie jak w przypadku zakupionego monitora bezsprzecznie ustalono, iż system alarmowy zamontowano w miejscu, którego strona nigdy nie deklarowała do jakiegokolwiek wykorzystywania w prowadzonej działalności, tj. w lokalu mieszkalnym. Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że nie można w sposób dowolny zacierać różnicy między majątkiem prywatnym, a majątkiem służącym do prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb związanych z korzystaniem z prawa do odliczeń podatkowych oraz innych preferencji z zakresu prawa podatkowego należy wykazać szczególną dbałość po to, by móc później udowodnić określone fakty. Powyższa dbałość powinna przejawiać się m.in. poprzez właściwe udokumentowanie samego zakupu i prowadzenie odpowiednich, zgodnych z właściwymi przepisami ewidencji (środków trwałych, zakupów). Strona nie dokonała dla celów dowodowych rozgraniczenia, o którym wyżej mowa, w związku z czym organ podatkowy miał prawo uznać, iż strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku dostatecznego udokumentowania, iż poniosła wydatek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym z uzyskaniem z niej przychodów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.