III SA/Wa 3039/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 24 maja 2010 r. A. B. (dalej "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie małoletniego wynajmującego lokal użytkowy. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżącemu przyznano numer NIP i jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku VAT, bowiem nabył spadek po zmarłym ojcu (zmarł w 2005 r.). W skład spadku wchodzi między innymi nieruchomość położona w P.. Skarżący wynajmuje nieruchomość na podstawie umowy najmu spółce z o.o. W związku z umową najmu Skarżący otrzymuje należności czynszowe, które wynikają z wystawionych przez niego faktur VAT. Należności te stanowią źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Przychody te rozliczane są przez Skarżącego według obowiązującej skali podatkowej, wpłacane są miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. Składane są deklaracje VAT-7 i odprowadzany jest podatek VAT. Skarżący otrzymał zawiadomienie na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") o zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną (należności przypadające Skarżącemu jako wynajmującemu). Zawiadomienie zobowiązuje spółkę z o.o. do tego, aby nie dokonywała wpłat z tytułu umowy najmu na rzecz Skarżącego, lecz aby przekazywała niniejsze należności organowi egzekucyjnemu. W efekcie należności brutto wynikające z umowy najmu nieruchomości, której jest właścicielem, a które uiszczane są przez najemcę nie są otrzymane przez Skarżącego, ze względu na to, że podlegają zajęciu przez organ egzekucyjny. W konsekwencji odprowadza on podatek od przychodów, których nie otrzymuje. Jak wynika z zawiadomienia o zajęciu wystawionego w dniu 18 września 2009 r., zajęcie nastąpiło na pokrycie należności objętych tytułem wykonawczym wystawionym przez Urząd Miasta P.. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w opisanej powyżej sytuacji, uwzględniając brzmienie art. 11 ust. 1 u.d.o.f. można mówić o powstaniu przychodu dla Skarżącego oraz, czy w związku z powyższym, powstaje dla Niego obowiązek podatkowy i, czy jest On zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy? Zdaniem Skarżącego zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W sytuacji, gdy najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, a wynajmowane składniki nie są związane z działalnością gospodarczą, wówczas w myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. najem stanowi odrębne źródło przychodu, które z tego tytułu powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Zgodnie z generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika określonych kwot. W opinii Skarżącego nie można mówić o powstaniu przychodu, tym samym nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie uzyskuje przychodu. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Skarżący wskazał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2277/06 i z 22 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/06, w których wskazano, że w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowana została tak zwana zasada kasowa, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika lub postawiony do jego dyspozycji. Przychód następuje dopiero wtedy, kiedy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje należność określonej wysokości. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie małoletniego wynajmującego lokal użytkowy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy u Skarżącego powstaje przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wierzytelność pieniężna przypadająca małoletniemu Skarżącemu z tytułu zawartej umowy najmu jest przekazywana przez najemcę, do organu egzekucyjnego, tytułem pokrycia jego zobowiązań. Środki pieniężne dają zatem możliwość realizacji ciążących na Skarżącym zobowiązań względem Urzędu Miasta, za pośrednictwem spółki z o.o. W związku z powyższym zdaniem organu środki pieniężne przekazywane przez najemcę stanowią dla Skarżącego przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie Minister Finansów powołując się na treść art. 44 ust. 1 pkt 2, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 6 i art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie powstaje przychód a wraz z nim obowiązek podatkowy i w związku z tym Wnioskodawca obowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Powoływane przez Skarżącego orzeczenia nie mają zaś wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Pomimo wniesienia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej Interpretacji zarzucił: naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, art. 14 c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny organu podatkowego w przedmiocie stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i art. 14 c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, polegający na niewyjaśnieniu jakimi przesłankami kierował się organ dochodząc do zawartego w interpretacji stanowiska. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 11 p.d.o.f. dla ustalenia momentu powstania przychodu istotne jest rzeczywiste otrzymanie przychodu przez podatnika, o czym świadczą powołane przez Skarżącego wyroki sądów administracyjnych, których organ wydający interpretację w ogóle nie wziął pod uwagę. Podniósł, że ani nie otrzymuje środków pieniężnych w postaci czynszu najmu (tak w gotówce, jak i na rachunek bankowy), ani w żaden inny sposób nimi nie dysponuje, albowiem są one zajmowane przez organ egzekucyjny. Nie można zatem mówić o faktycznym, rzeczywistym otrzymaniu przez Skarżącego przychodu. Uznawanie zaś, że "otrzymane" oznacza również uregulowanie zobowiązań podatkowych podatnika stanowi wyraz rozszerzającej wykładni całkowicie sprzecznej z wykładnią językową. Ponadto również druga przesłanka warunkująca powstanie przychodu wedle zasady kasowej, tj. postawienie do dyspozycji, nie znajduje zastosowania w sprawie. Skarżący w żadnym względzie nie może korzystać z należność czynszowych, nie ma nad nimi żadnego władztwa. Wyłączona jest zatem swoboda, dysponowania/korzystania niezbędna do uznania, że nastąpiło "postawienie do dyspozycji" pieniędzy lub wartości pieniężnych. Skarżący podniósł, że odniesienie się przez Ministra Finansów jedynie do części definicji przychodu czyni interpretację niepełną i dokonaną w sposób selektywny, co stanowi naruszenie przepisów ordynacji podatkowej. Skarżący przytoczył ponadto szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które w jego opinii potwierdzały przedstawioną argumentację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, co do zasady, jest dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Pamiętać również należy, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych do wskazanego przez siebie katalogu źródeł podlegających opodatkowaniu przychodów zaliczyła też najem, podnajem, dzierżawę i poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6). Treścią umowy najmu, zgodnie z art. 659 § 1 K.c. jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a także odpowiadające mu zobowiązanie najemcy do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Ekwiwalentem świadczenia wynajmującego, które polega na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Czynsz ten art. 1a, pkt 12 tiret 5 w myśl ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) stanowi wierzytelność, z której można prowadzić egzekucję. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z czynszu najmu organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tej sytuacji najemca nieruchomości, jako dłużnik zajętej wierzytelności obowiązany jest na wezwanie organu egzekucyjnego realizować czynności mające na celu zapewnienie wykonania obowiązku zobowiązanego. Organ egzekucyjny poprzez nawiązanie stosunku administracyjnego ma możliwość dokonywania wobec dłużnika zajętej wierzytelności czynności władczych, nakładania na niego określonych obowiązków i stosowania sankcji, np. możliwość nałożenia kary administracyjnej za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków (art. 168b u.p.e.a.). W szczególnych okolicznościach dłużnik zajętej wierzytelności może być pociągnięty do odpowiedzialności porządkowej i odszkodowawczej (art. 168c u.p.e.a.). Podstawowy obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności polega na przekazaniu zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Zajęcie egzekucyjne prowadzi zatem do odebrania zobowiązanemu swobody rozporządzania przysługującym mu prawem majątkowym. Skuteczne zajęcie i egzekucja prowadzą w konsekwencji do zmniejszenia zobowiązań podatnika, bądź do całkowitego ich uregulowania. A zatem podatnik otrzymuje środki finansowe, które prowadzą do zmniejszenia lub zniesienia jego stanu zobowiązań. W ocenie Sądu ogólna definicja przychodu, zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uzależnia faktu otrzymania wartości pieniężnych przez podatnika od jakichkolwiek dodatkowych warunków. Ustawodawca posługując się określeniem "otrzymane" nie zastrzegł, w jaki sposób ma do tego otrzymania dojść, ani też nie uzależnił go od możliwości swobodnego dysponowania wartościami pieniężnymi. Także słownikowa definicja słowa "otrzymane" nie wskazuje na tego rodzaju uzależnienia. Organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z tytułu czynszu najmu nieruchomości i przeznaczając w ten sposób uzyskane wartości pieniężne na spłatę zobowiązań podatkowych wynajmującego ogranicza jedynie swobodę podatnika w dysponowaniu tymi środkami. Kieruje bowiem te środki na ściśle określony cel, spłatę jego zobowiązań. W efekcie podatnik otrzymuje, lecz nie może nimi swobodnie rozporządzać bo doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przymusowego ściągnięcia czynszu przez organ. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż poza sporem pozostaje to, że Skarżący podatnik wynajmuje własną nieruchomość Spółce z o.o., oraz że czynsz najemny zajęty został w drodze egzekucji tytułem spłaty zobowiązań podatkowych obciążających Skarżącego. W świetle tych niewątpliwych okoliczności zdaniem Sądu za trafne i zgodne z przepisami ww. ustawy podatkowej uznać należy ustalenia organów podatkowych co do tego, że wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego w drodze przymusowego ściągnięcia tj. egzekucji stanowi w istocie rzeczy przychód z tytułu wynajmu nieruchomości, jaki uzyskał Skarżący podatnik. Stanowisko Sądu znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1911/99, wydanym w analogicznym stanie faktycznym. Sąd stwierdził, że "wartość zobowiązań pokrytych za wynajmującego przez najemcę stanowi w istocie rzeczy przychód z tytułu wynajmu." Powołane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych nie przystają do przedmiotowej sprawy, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach i w oparciu o zupełnie odmienny stan faktyczny. Za chybione też uznać należało zarzuty Skarżącego odnoszące się do braku wyjaśnienia przez organ podatkowy w interpretacji pojęcia "pozostawione do dyspozycji". Ta część ogólnej definicji przychodów nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co zresztą zauważa sam Skarżący. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zadanego pytania w sprawie oraz własnego stanowiska wnioskodawcy, organ wprawdzie w sposób lakoniczny, ale dokonał wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i odniósł ją do przedstawionego stanu faktycznego, a także uzasadnił swój pogląd. Organ wypełnił zatem obowiązki wynikające z wyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad udzielania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego poprzez naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1