I SA/Ke 229/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi J. I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy J. I. przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek ustawowych od zwróconej części dotacji, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pieczywa. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych od 2006r., a działalność jest opodatkowana na zasadach ogólnych - "podatek liniowy". W latach 2004-2005 Wnioskodawca rozliczał się na zasadach ogólnych według skali podatkowej i prowadził księgę przychodów i rozchodów. W związku z rozwojem prowadzonej działalności w dniu 13 maja 2004r. wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której otrzymał dotację z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - program SAPARD "Tworzenie miejsc pracy na obszarach wiejskich" na sfinansowanie części zakupu maszyn i urządzeń do produkcji piekarniczej oraz samochodów dostawczych o ładowności do 3500 kg. Otrzymana dotacja nie stanowiła przychodu, była przeznaczona na zakup środków trwałych. Agencja udzieliła w pomocy finansowej stanowiącej zwrot części kosztów kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia w wysokości 210 000 zł, nie więcej niż 47,11 % kwalifikowanych kosztów przedsięwzięcia wynoszących 445 804,92 zł. Udział własny w kosztach kwalifikowanych to kwota 235 804,92 zł, co stanowi 52,89 % całkowitych kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia. W związku z tym, iż część kosztów była refundowana, 47,11 % odpisów amortyzacyjnych środków trwałych zakupionych z dotacji nie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, natomiast jego udział własny, a więc 52,89 % odpisów amortyzacyjnych było kosztem podatkowym. W wyniku powództwa ARiMR zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego, z którego wynika zwrot części należnej dotacji w wysokości 105 000 zł wraz z odsetkami i połową kosztów postępowania sądowego. Wyrok ten był następstwem częściowego nie wykonania § 6 ust. 1 lit. o) umowy. Przyczyną niedopełnienia warunków umowy było nie uściślenie warunków zatrudnienia oraz częściowe zaniedbanie pracowników ARiMR. Wnioskodawca nadmienił, iż w firmie nadal istnieją zakupione środki trwałe w związku z otrzymanym dofinansowaniem. Maszyny nadal generują przychody dla firmy. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy zapłacone odsetki ustawowe w związku z wydanym wyrokiem od zwróconej części dotacji stanowią koszty uzyskania przychodu? Wnioskodawca wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, jeśli nie zostały wyraźnie wyłączone spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 16 i pkt 13) nie wyłączają wprost przedmiotowych odsetek spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Zatem przyjmując, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku, jak i pośrednim. Zwrot refundacji nastąpił w następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego, który uznał, iż Wnioskodawca ma obowiązek zwrotu połowy dotacji powołując się na art. 5 k.c. Uznał również, że Wnioskodawca przeznaczył otrzymane środki finansowe zgodnie z ich przeznaczeniem, dlatego też żądanie zwrotu w pełnej wysokości nie tylko postawi pozwanego w trudnej sytuacji gospodarczej, ale też oznaczać będzie przerzucenie na niego po części skutków zaniedbań pracowników ARiMR. Zdaniem wnioskodawcy wydatek z tytułu odsetek od zwróconej w części dotacji za zakup maszyn produkcyjnych jako wydatek nie wymieniony w art. 23 ww. ustawy, spełnia kryterium, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl powołanego przepisu aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, spełniać łącznie następujące warunki: - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - być właściwie udokumentowany. Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Minister Finansów podkreślił, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Zasądzone odsetki, o których mowa we wniosku, od zwróconej części dotacji, nie stanowią odsetek, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 16, 18 i 32, tak więc możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzależniona jest od spełnienia przesłanek ogólnych zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 1 tej ustawy. Sam fakt niezaliczenia przedmiotowych odsetek do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 u.p.d.o.f., nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Minister Finansów stwierdził, iż Wnioskodawca zawierając umowę o dotację świadomy był konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafnych decyzji lub nie zachowania należytej staranności, skutkujących powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może sobie rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Zdaniem organu na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek od zwróconej części dotacji, niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Zapłata zasądzonych odsetek nie wiąże się bowiem z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek jest następstwem konieczności zwrotu części dotacji, określonej prawomocnym wyrokiem sądowym uznającym w tym zakresie winę Wnioskodawcy. Mając zatem na względzie, iż zwrot części dotacji wraz z należnymi odsetkami jest następstwem niewłaściwego działania Wnioskodawcy, to wydatki z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 11 stycznia 2011r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację J. I. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz przepisów prawa proceduralnego: art. 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwej analizy sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przedstawił argumentację, do której Minister Finansów nie odniósł się merytorycznie przez co naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego zapłata zasądzonych odsetek stanowi koszt uzyskania przychodów i wypełnia przesłankę utrzymania źródła przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dobrowolne zwrócenie dotacji na podstawie wezwania ARiMR nie doprowadziłoby do postępowania sądowego i skutkowałoby zwrotem całej dotacji z odsetkami, co niewątpliwie mogłoby przyczynić się do likwidacji działalności, czyli utraty źródła przychodów. Spór z ARiMR przed sądem był działaniem celowym i racjonalnym. W związku z powyższym w ocenie skarżącego została spełniona przesłanka i istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków na zapłatę zasądzonych odsetek ustawowych jako wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie przez wnioskodawcę kosztów zasądzonych odsetek ustawowych do kosztów uzyskania przychodu jest uzasadnione, gdyż wynikały one z tego, że pieniądze z dotacji były we władaniu wnioskodawcy. Pieniądze te wnioskodawca wykorzystał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłacenie przedmiotowych odsetek można porównać do odsetek, jakie poniósłby wnioskodawca w przypadku zaciągnięcia kredytu. W obrocie gospodarczym występują przypadki, gdzie strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia od umowy, co wiąże się z poniesieniem określonych wydatków. Wystąpienie strat - błędnie podjętych decyzji, w tym niedochowanie warunków otrzymanej dotacji inwestycyjnej jest jednym z elementów ryzyka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w związku z tym, jest nierozerwalnie związane z działalnością i nie można go całkowicie wyeliminować. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że z działalnością gospodarczą mamy do czynienia bez względu na rezultaty działań przedsiębiorcy. Ustawodawca przewidział sytuacje, że działalność może zakończyć się stratą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Poniesienie straty nie ma wpływu na kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu, których definicja została podana w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że przyczyną niedopełnienia warunków umowy było nieuściślenie warunków zatrudnienia oraz częściowe zaniedbanie pracowników ARiMR, które spowodowało konieczność zwrotu dofinansowania i zapłaty odsetek. Skarżący wskazał, że wydana interpretacja jest dość odosobniona w swych stwierdzeniach. Z orzecznictwa i stanowisk doktryny wynika, iż o tym, czy w konkretnej sytuacji koszty procesu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, decydują okoliczności faktyczne sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia NSA oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. skarżący zmodyfikował zarzuty skargi cofając zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że organ wydając interpretacje nie naruszył prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy wydatki poniesione przez J. I. na zapłatę odsetek od zwróconej części dotacji, do zapłaty których wnioskodawca został zobligowany przez Sąd Apelacyjny w Warszawie, są kosztami uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej jako u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wydatki na przedmiotowe odsetki są kosztem uzyskania przychodów, nie zostały bowiem wyłączone jako koszt podatkowy w art. 23 ust 1 ww. ustawy. W ocenie organu natomiast odsetek tych nie można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, gdyż obowiązek ich zapłaty wynika z orzeczenia sądu uznającego nieprawidłowości działania skarżącego w zakresie wykonania umowy o dotację. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi występować zależność pomiędzy tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości, ewentualnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może podlegać wyłączeniu stosownie do art. 23 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że koszt podatkowy może być uznany jako element kształtujący dochód, jeżeli służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został faktycznie poniesiony przez podatnika i nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r., sygn. I FSK 1986/08, lex nr 508265). Konieczne jest zatem istnienie określonego związku, nawet rozumianego szeroko jako związek potencjalny, pośredni, pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, ewentualnie nie dopuszczeniem do utraty źródła przychodów. Podkreślić należy, że sam fakt niezaliczenia danego wydatku do katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ww. ustawy nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu nie decyduje o uznaniu wydatku za koszt podatkowy. Wydatek musi spełnić przesłanki określone w art. 22 u.p.d.o.f. przy czym ciężar wykazania związku z przychodem obciąża podatnika. W związku powyższym należy zgodzić się ze skarżącym, że przy ustaleniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod katem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Znamiennym jednak jest, że związek ten winien wykazać skarżący. W przedmiotowej sprawie skarżący tego nie uczynił. Składając wniosek, nie wyjaśnił w czym upatruje związku poniesionego wydatku na zapłatę orzeczonych odsetek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Wskazał jedynie, że zapłata odsetek jest konsekwencją wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie, z którego wynika zwrot części należnej dotacji. W jego ocenie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzasadnia już sam fakt nie wyłączenia tych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. Skarżący dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa podjął próbę wykazania przesłanki określonej w art. 22 u.p.d.o.f. podnosząc, że prowadzone postępowanie przed Sądem Apelacyjnym służyło zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, bowiem zwrot dotacji mógłby skutkować likwidacją prowadzonej działalności. Podnieść jednak należy, że wykazanie związku przyczynowo skutkowego poniesionego wydatku z przychodem (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodów), będące obowiązkiem podatnika, stanowi element stanu faktycznego podlegający ocenie przez organ. Ma to szczególne znaczenie w przypadku interpretacji i związania organu stanem faktycznym podanym we wniosku. Organ nie może zarówno pominąć podanego przez podatnika elementu stanu faktycznego i zastąpić go własnymi ustaleniami faktycznymi jak i nie może uzupełniać stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Prawidłowo zatem organ dokonując interpretacji przyjął, że jakkolwiek zasądzone odsetki wynikające z nieprawidłowego wykonania umowy nie mieszczą się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 23 pkt 16 i pkt 18 u.p.d.o.f., to nie oznacza, jak twierdzi we wniosku skarżący, że w każdym przypadku stanowią koszt uzyskania przychodu. Wydatek może stanowić koszt podatkowy jeżeli zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 22 tej ustawy, w tym przesłanka celowości. Skarżący przedstawiając stan faktyczny nie podał żadnych okoliczności wskazujących, że nie wykonanie przez niego z postanowień § 6 ust. 1 lit. o umowy, czego skutkiem była konieczność zwrotu części dotacji oraz zapłaty odsetek, wynikało ze zdarzeń podjętych w celu uzyskania przychodu, zachowania źródła przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku podatnik wiąże poniesienie wydatku na zapłatę odsetek z obowiązkiem wynikającym z wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie nie zaś ze zdarzeniem gospodarczym mającym wpływ na osiągnięcie lub powstanie potencjalnego przychodu ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Celem poniesienia wydatku jest zatem zwolnienie się z obowiązku zapłaty orzeczonego wyrokiem sądowym. Stanowisko, że zapłata odsetek w celu wykonania obowiązku nałożonego wyrokiem sądu nie mieści się w kategorii kosztu podatkowego potwierdza wyrok NSA z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt II FSK 2083/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Jednocześnie należy podnieść, że przywołane w skardze, interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2010r. nr TPB1/415-33/10/AD i z dnia 3 lutego 2009r. nr ITPB3/423-636/08/AM, w których odsetki od zwróconych dotacji zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, dotyczą innego stanu faktycznego. We wskazanych sprawach podatnicy wykazali, związek pomiędzy naruszeniem postanowień umowy o dotację przez likwidację miejsc pracy na które dotacja została przyznana, a zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że likwidując miejsca pracy podatnicy podjęli konkretne działania uwarunkowane kryzysem, mające na celu obniżenie kosztów. Podjęte działania mają zatem związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu i w tej sytuacji stosownie do art. 22 u. p.d.o.f. wydatek na zapłatę odsetek może być kwalifikowany jako koszt podatkowy. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ, co do zasady, także nie zakwestionował możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ale trafnie podniósł, że kwestia ta wymaga zindywidualizowania i wykazania przesłanek z art. 22 u.p.d.o.f., czego skarżący nie uczynił. Nie można także podzielić argumentacji skarżącego, że zapłacone odsetki można porównać do odsetek które poniósłby wnioskodawca zaciągając kredyt. Przedmiotowe odsetki nie stanowiły bowiem wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy, lecz były sankcją za niewykonanie umowy. Sąd odstąpił od oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego z uwagi na ich cofnięcie na rozprawie przez skarżącego. Reasumując dokonana przez organ ocena, że uiszczone odsetki od zwróconej dotacji w przedstawionym przez skarżącego we wniosku stanie faktycznym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest prawidłowa. W związku z tym, że stanowisko organu nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku