VIII SA/Wa 8/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2008 r. Przedmiotem tych decyzji było umorzenie postępowania w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym ojcu (M. S., dalej: "spadkodawca") z uwagi na bezprzedmiotowość. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy wskazały między innymi art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Wyjaśnił, że skarżący nabył w całości spadek po zmarłym [...] czerwca 1983 r. M. S. (ojcu). Wynika to z treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. wydanego 14 czerwca 2006 r. (I Ns 763/06). Skarżący złożył [...] grudnia 2006 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym do masy spadkowej po ojcu zaliczył: 2 obrazy pędzla J. K. ([...] oraz obraz przedstawiający [...], o łącznej wartości [...] zł), komplet starych mebli, które nie były wpisane do rejestru zabytków (o wartości [...] zł), złotą biżuterię bez kamieni szlachetnych (o wartości [...] zł), a także środki pieniężne przechowywane w domu, tj. [...] zł i [...] dolarów amerykańskich (o wartości [...] zł). Łączną wartość składników majątkowych określił na kwotę [...] zł. Zeznanie to stało się podstawą do wydania przez Naczelnika US ostatecznej decyzji z [...] grudnia 2006 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn na kwotę [...] zł. Nieważność tej decyzji stwierdził z urzędu Dyrektor IS prawomocną decyzją z [...] stycznia 2008 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, po rozpoznaniu wniosku Naczelnika US. Skarga na decyzję Dyrektora IS została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2008 r. (VIII SA/Wa 153/08). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r. (II FSK 2119/08) oddalił bowiem skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 1.3. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy, którego ocena doprowadziła organ I instancji do wniosku, że skarżący należący do I grupy podatkowej odziedziczył w drodze spadku rzeczy o czystej wartości [...] zł. Oznacza to, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych nie przekraczała kwoty wolnej od opodatkowania, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (tj. [...] zł). Organ I instancji nie uznał za wiarygodne danych wykazanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym, w części dotyczącej otrzymania w drodze spadku 2 obrazów J. K. oraz środków pieniężnych o wartości [...] zł i [...] USD. Powołał się przy tym na dowody ze źródeł osobowych, tj. zeznania osób znających spadkodawcę przesłuchanych w charakterze świadków (A. S., G. S.-S., A. N.). Z zeznań tych wynika bowiem, że zarobki ojca skarżącego, będącego wówczas pracownikiem [...] w R., były stosunkowo niskie (wynosiły ok. [...]% średniej krajowej). Nie pozwalały zatem na gromadzenie znacznych oszczędności. Ponadto zeznali oni, iż w czasie urlopów spadkodawca dorabiał jako [...] na koloniach [...]. Świadkowie zeznali także, iż nie widzieli u spadkodawcy obrazów J. K.. Weryfikując wyjaśnienia skarżącego Naczelnik US ustalił nadto, że obrazy te nie były przedmiotem obrotu dziełami sztuki, prowadzonego rzekomo przez Galerię K. w K.. Wynika to z treści pism Muzeum Historycznego Miasta K. i DESA [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Tego rodzaju działalność (komis, salon sprzedaży) nie była prowadzona we wskazanym przez skarżącego miejscu (Plac S. w K.). Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, który twierdził, że od 1983 r. przechowywał w domu [...] USD (ponad [...] zł po wymianie na przełomie lat 2003 i 2004), w ogólnie dostępnych miejscach (początkowo w tekturowej walizce, później w szafie), a do 2005 r. utrzymywał w tajemnicy informacje o tych środkach finansowych. Naczelnik US powołał się przy tym na warunki mieszkalne skarżącego, zeznania świadków i stan prawny wówczas obowiązujący (posiadanie walut było nielegalne), a także informacje z archiwów Policji oraz Instytutu Pamięci Narodowej, które to instytucje nie posiadają danych potwierdzających możliwość posiadania przez spadkodawcę walut obcych (USD). Naczelnik US dodał, że członkowie rodziny skarżącego odmawiali składania zeznań w charakterze świadków, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia. Zauważył nadto, że ujawnienie przez skarżącego znacznego majątku zbiegło się w czasie z jego znacznymi wydatkami poniesionymi w 2005 r. (s. [...] decyzji Naczelnika US). Reasumując, organ I instancji stwierdził, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego, iż w 1983 r. nabył on w drodze spadku [...] USD, gdyż ocena materiału dowodowego nie pozwala na wniosek, że spadkodawca mógł zgromadzić taką kwotę. Nie zasługują na wiarę także zeznania skarżącego co do możliwości posiadania oraz sposobu przechowywania tejże kwoty (s. [...] decyzji). 1.4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 §, art. 187 oraz art. 191 O.p.), czego efektem było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniósł, że niedopuszczalne było prowadzenie postępowania w sposób niekorzystny dla niego po stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej jego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta została uznana za wadliwą wyłącznie z uwagi na zawyżenie deklarowanego zobowiązania w tym podatku, czego nie dostrzegł wówczas Naczelnik US. Autor odwołania podtrzymał dotychczasową argumentację skarżącego, z której wynika, że nie wie on skąd jego ojciec (spadkodawca) wziął taką sumę pieniędzy, które skarżący znalazł w walizce odziedziczonej po ojcu. Podtrzymał także stanowisko skarżącego odnośnie sprzedaży komisowej 2 obrazów nabytych przez skarżącego w drodze spadku (opisanych w pkt 1.2. uzasadnienia niniejszego wyroku) w DESIE przy Placu S. w K.. Przedstawił przy tym szereg możliwości nabycia znacznej kwoty w walutach obcych przez spadkodawcę, który działał logicznie utrzymując w tajemnicy posiadanie znacznego majątku z uwagi na ówczesne realia. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS uznał za trafną ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US. Wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest podstaw do wniosku, że nabył on w drodze spadku obrazy J. K. oraz [...] USD. To zaś oznacza, że wartość pozostałego majątku nabytego w 1983 r. przez skarżącego w drodze spadku nie przekracza kwoty wolnej od podatku. Wystąpiły tym samym przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Dyrektor IS powołał się przy tym na analizę sytuacji i statusu majątkowego skarżącego za lata 1992 – 2006, dokonaną przez organ I instancji oraz sprzeczność zeznań skarżącego z tym, co wynika z oceny pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Wskazał jednocześnie na znaczne wydatki skarżącego, które poniósł on w 2005 r. (ok. [...] zł). Dyrektor IS za chybione uznał zatem zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Powołał się na szereg czynności podjętych przez organy w celu ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2010 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 121 § 1 O.p. poprzez nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; – art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie; – art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, iż organy podatkowe wykroczyły poza zakres orzekania, gdyż Dyrektor IS stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2008 r. uznał, iż dla wyeliminowania wadliwości dotychczasowego postępowania wystarczy zwolnienie od opodatkowania mebli, które nie zostały wpisane do rejestru zabytków. Jego zdaniem, rozstrzyganie merytoryczne w takim zakresie, w jakim dokonały tego organy, jest niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał, iż organy powołując się na zeznania świadków, nie wyjaśniły należycie, czy osoby te znały spadkodawcę i czy faktycznie mieszkały razem z nim. Wskazał na różnicę pomiędzy zamieszkiwaniem w jednym domu, a mieszkaniem w jednym lokalu. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów, które zakwestionowały fakt dokonania przez skarżącego sprzedaży obrazów. Zdaniem autora skargi, złożone przez skarżącego zeznania są przekonywujące, gdyż przedmiotowe obrazy zostały przyjęte w komis przez DESĘ przy pl. S. w K., później zbyte pod nieobecność skarżącego, za co otrzymał on zapłatę. Skarżący nie wie zaś w jaki sposób jego ojciec wszedł w posiadanie tak znacznej sumy pieniędzy, które skarżący nabył w drodze spadku (znalazł w walizce odziedziczonej po ojcu), ale nie oznacza to, że kwoty tej spadkodawca nie zgromadził. Za realne autor skargi uznał przechowywanie w szafie znacznej kwoty USD. Ponadto autor skargi za normalną praktykę uznał zaciąganie pożyczki pomimo dobrych zarobków, w celu uniknięcia uszczerbku dla utrzymania rodziny. Dodał, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonane przez organy opierają się na domniemaniach, gdy wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za bezzasadne. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym nie rozstrzygała sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika zaś, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Organy uznały, że skarżący nie nabył w drodze spadku po zmarłym w 1983 r. ojcu składników majątkowych o wartości powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, wbrew temu, co skarżący w 2006 r. wykazał w zeznaniu podatkowym. Spór prowadzony jest na tle ustaleń faktycznych. 4.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły wszystkie elementy stanu faktycznego, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności trafnie przyjęły, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego (dane wykazane przez niego w zeznaniu podatkowym złożonym w 2006 r.), w części dotyczącej nabycia przez niego w drodze spadku po zmarłym w 1983 r. ojcu 2 obrazów pędzla J. K. oraz środków pieniężnych w walucie obcej ([...] USD). To zaś oznacza, że wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, przewidziana w art. 208 § 1 O.p., gdyż wartość majątku nabytego przez skarżącego w drodze spadku po zmarłym w 1983 r. ojcu nie przekroczyła kwoty, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ([...] zł), powodującej powstanie zobowiązania podatkowego. Zasadne było zatem umorzenie tegoż postępowania wszczętego przez skarżącego w 2006 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego. Zgodzić należy się z organami co do tego, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego dotyczące sprzedaży rzekomo nabytych przez niego w drodze spadku obrazów. Skoro nie posiada on żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż komisową obrazów przez podmiot nazywany przez skarżącego [...], którego siedzibę wskazał on jako Plac S. w K., a prowadzeniu tego rodzaju działalności przez Przedsiębiorstwo Państwowe [...] zaprzeczyła [...] [...] Sp. z o. o. w K. (k. [...] akt podatkowych), sprzedaży dzieł sztuki na zasadach komisu nie prowadziło także Muzeum Historyczne Miasta K. (k. [...] akt podatkowych), to za gołosłowne należy uznać twierdzenia skarżącego dotyczące rzekomej sprzedaży komisowej obrazów przy Placu S. "pod jego nieobecność". Za niewiarygodne należy uznać także jego twierdzenia, iż w dniu śmierci ojciec posiadał [...] USD, którą to kwotę przechowywał w tekturowej walizce, która leżała w ogólnie dostępnym miejscu, pozbawionym zabezpieczeń, choć starał się on utrzymywać swój status majątkowy w tajemnicy, jak sugeruje skarżący. Organy podatkowe dokonały trafnej oceny dowodów ze źródeł osobowych. Świadkowie zeznali bowiem, że ojciec skarżącego osiągał stosunkowo niewielkie zarobki i nie posiadał obrazów pędzla J. K.. Policja oraz IPN nie posiadają zaś wiedzy o tym, że parał się on kiedykolwiek nielegalny obrotem walutą na czarnym rynku. Skarżący oświadczył nadto, że nie wie w jakich okolicznościach jego ojciec wszedł posiadanie tak znacznej na ówczesne czasy kwoty USD. Członkowie rodziny skarżącego odmówili zaś składania zeznań w charakterze świadków. Podobnie nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego, iż kontynuował on przez dwadzieścia lat sposób przechowywania rzekomo nabytej w drodze spadku kwoty [...] USD, początkowo w tekturowej walizce, później zaś w torbie ortalionowej lub szafie, które znajdowały się jakoby w ogólnodostępnej i pozbawionej zabezpieczeń piwnicy. Pomimo zmiany realiów życia w kraju i znacznego spadku wartości USD. 4.2. W ocenie Sądu, organ I instancji dołożył należytej staranności w celu ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Weryfikując twierdzenia skarżącego w toku postępowania wykazał, iż nie zasługują na wiarę zarówno z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, a także z uwagi na ich wewnętrzną sprzeczność oraz sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym. Trafnie organ I instancji wskazał na znaczne wydatki skarżącego, które poniósł on w 2005 r. Zeznanie podatkowe złożył zaś wówczas, gdy prowadzone było przez organy ścigania śledztwo w sprawie między innymi z jego udziałem, dotyczącej źródła pochodzenia znacznych kwot środków pieniężnych. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym okazane przez pełnomocnika skarżącego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w R. z [...] października 2007 r. ([...]) o umorzeniu śledztwa w sprawie podejmowania czynności przez skarżącego i innego osoby, które mogły udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Wskazane wyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że skarżący złożył w 2006 r. zeznanie podatkowe deklarując zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn dopiero po 23 latach od dnia nabycia spadku, aby uniknąć innych, znacznie bardziej dolegliwych konsekwencji związanych z wprowadzaniem do obrotu środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia. Dodać warto, że z akt sprawy wynika, iż organy ścigania podjęły swoje postępowania dotyczące skarżącego i osób z nim powiązanych na podstawie zawiadomienia uzyskanego od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. W celu wzmocnienia swojej argumentacji Naczelnik US powołał się także na to, co wynika z dokonanej analizy sytuacji majątkowej skarżącego w latach 1992 – 2006, w tym źródeł finansowania jego wydatków. Zauważył bowiem, że skarżący korzystał z różnych form pożyczek w celu finansowania swoich wydatków. Także ta okoliczność potwierdza wniosek, że za nielogiczne należałoby uznać ponoszenie kosztów pożyczek wówczas, gdy pożyczkobiorca posiadał znaczne kwoty przechowywane jakoby w piwnicy. 5.1. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. i argumentację z nimi związaną. Organy prowadziły bowiem postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Starannie przeprowadziły w szczególności postępowanie dowodowe, skutecznie weryfikując twierdzenia skarżącego. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały zaś w granicach art. 191 O.p., działając przy tym zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku (doświadczenia życiowego). Przypuszczenia autora skargi nie mogły zaś skutecznie podważyć faktów ustalonych przez organy w trakcie postępowania podatkowego. Stanowią one spójną całość, uzasadniającą wnioski leżące u podstaw umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro ojciec skarżącego mieszkał w budynku wielorodzinnym, w którym część pomieszczeń była wspólna, a mieszkańcy utrzymywali ze sobą kontakty, to nie podważają wiarygodności zeznań świadków wskazane przez autora skargi różnice związane z mieszkanie w tym samym domu, ale nie w tym samym lokalu. Za gołosłowne i niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia skarżącego, iż w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku oddał on w komis 2 obrazy J. K. w [...] przy Placu S. w K., które to obrazy rzekomo zostały sprzedane "pod jego nieobecność", a skarżący odebrał jedynie pieniądze pochodzące z ich sprzedaży. Poza skarżącym nikt nie potwierdził posiadania przez niego i jego ojca znacznej kwoty USD (nikt nie widział tych pieniędzy). Uzasadnione jest stwierdzenie organów, iż spadkodawca nie mógł zgromadzić kwoty [...] USD. Sam skarżący stwierdził, że "nie wie skąd jego ojciec wziął taką sumę pieniędzy i sam był tym faktem zdziwiony", co wynika z treści skargi. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jego twierdzenia o nabyciu w drodze spadku tej kwoty są nie tylko nieprzekonywujące, ale wręcz niewiarygodne oraz gołosłowne, gdyż poza skarżącym nikt tej okoliczności nie potwierdził, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić jego twierdzenia. Oświadczenia o przechowywaniu [...] banknotów w ogólnodostępnej i niezabezpieczonej piwnicy przez skarżącego i jego ojca Sąd uznał za oczywiście sprzeczne z sugestią autora skargi, iż było to wynikiem próby zachowania tajemnicy co do ich stanu majątkowego. Organy opierały się zaś na faktach, które stanowiły podstawę ich ustaleń leżących u podstaw decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach art. 191 O.p. i została uznana przez Sąd za prawidłową. 5.2. Dodać należy, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] grudnia 2006 r. ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora IS wydaną [...] stycznia 2008 r. oznacza, że sprawa wraca do punktu wyjścia. Organ podatkowy nie jest zaś związany decyzją wyeliminowaną z obrotu prawnego z uwagi na jej kwalifikowane wady. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy może uzupełnić materiał dowodowy i wydać rozstrzygnięcie zasadniczo odmienne od tego, którego nieważność została stwierdzona. Stwierdzenie nieważności decyzji wywiera bowiem skutki od samego początku (ex tunc). Drugorzędne znaczenie mają przy tym powody, które doprowadziły do stwierdzenia nieważności decyzji, która w ten sposób została pozbawiona domniemania legalności od dnia jej wydania (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05, Lex nr 187439). Skoro w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US ustalił, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż wartość nabytego przez skarżącego w drodze spadku majątku po zmarłym w 1983 r. ojcu nie przekroczyła kwoty wolnej od podatku, to jego obowiązkiem było umorzenie tegoż postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Stąd za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące "wykroczenia przez organy podatkowe poza granice orzekania". Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.