I SA/Po 146/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla podatnika J.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. W decyzji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, na którą składały się [...] faktury wystawione przez "O." P.O. Organ uznał za nierzetelną ewidencję rachunkową J.B. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie ww. faktur VAT. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ ustalił, że w dniu [...] maja 2005 r. pomiędzy doradcą podatkowym "O." – P.O., a "S." J.B. zawarto "umowę o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego". Świadczenie usług doradczych polegać miało w szczególności na: badaniu sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, rachunku zysku i strat, bieżącej informacji podatkowej, przepływów pieniężnych, zdolności kredytowej, pośrednictwie w kupnie - sprzedaży artykułów prowadzonych przez klienta. Z treści umowy wynikało, że P.O. posiadał wszelkie uprawnienia do świadczenia usług doradztwa podatkowego wymagane przez przepisy prawa polskiego. Ponadto, ww. umowa nie określając szczegółowego zakresu świadczonych usług jak też terminu ich wykonania, przewidywała wynagrodzenie za usługi świadczone przez doradcę w wysokości [...] zł netto za 1 godzinę, płatne do 10 dnia każdego miesiąca, w ciągu 7 dni po otrzymaniu faktury VAT. W roku 2005, w oparciu o ww. umowę "O." - P.O. wystawił na rzecz J.B. faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, które zaliczone zostały przez J.B. do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że powyższe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji naruszeniem art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. włączył do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w "S." J.B. kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] określającej P.O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Z ww. decyzji wynikało, że działalność P.O. sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Od ustaleń decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i odstąpienie od wymierzenia podatku dochodowego za rok 2005 w wysokości [...] zł. Odwołujący zarzucił decyzji organu I instancji: 1) sprzeczność istotnych ustaleń ze stanem faktycznym, z przedstawionymi dowodami i złożonymi oświadczeniami, 2) błędną nieprawidłową tendencyjną, ocenę i interpretację zebranego materiału, 3) brak dbałości o należyte zachowanie materiału dowodowego, 4) poważne, nieodwracalne uchybienia i nieprawidłowości podczas stosowania procedury kontrolnej w trakcie przesłuchań, 5) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia faktów podczas wykonywanej kontroli. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wydatków w kwocie [...] zł wynikających z faktur VAT wystawionych przez "O." - P.O. za koszt uzyskania przychodów. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakupy usług, zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych, na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). W związku z tym wydatki z nich wynikające nie mogły być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż J.B. w sposób nieprecyzyjny i niespójny wskazywał z jakich usług korzystał w ramach współpracy z P.O. Zdaniem organu ogólnikowe przywoływanie, że strona korzystała z konkretnych usług bez materialnego odzwierciedlenia na czym te usługi polegały, nie mogło być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. Organ zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. będącym uzupełnieniem odwołania strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka: J.T., D.A., A.T. na okoliczność dokonywania tłumaczeń tekstów, rozmów (bezpośrednich i telefonicznych) przez tłumaczy języka rosyjskiego, jak również potwierdzenia obecności tłumaczy podczas rozmów prowadzonych w Polsce i w K., itd. Uwzględniając ww. wniosek strony, w dniu [...] sierpnia 2010 r. organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka D.A. oraz A.T. na okoliczność świadczenia na rzecz J.B. tłumaczenia. W opinii organu odwoławczego zeznania ww. świadków nie potwierdziły twierdzeń J.B. jakoby przed zawarciem umowy z P.O. korzystał z pomocy tłumaczy języka rosyjskiego. Wskazani bowiem przez stronę świadkowie zeznali, iż pomoc taką wprawdzie świadczyli (tłumaczenia z języka polskiego na język rosyjski i odwrotnie bez zawierania jakichkolwiek umów, bez wynagrodzenia), ale dopiero w latach 2006-2008. Organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ działając na podstawie przepisów prawa zebrał i obiektywnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, a także dokonał wszechstronnej i obiektywnej oceny dowodów. W ocenie organu stronie zapewniono także możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz uzyskania wszelkich niezbędnych wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Ponadto zaskarżona decyzja jasno wskazywała ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, określała przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalała, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W opinii organu II instancji, odwołujący pomija znaczenie, treść i wymowę dowodów, formułuje zarzuty, które nie mogą zmienić oceny dowodów i ustalonego stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na prawidłowe zrekonstruowanie stanu faktycznego. Organ wskazał, że w dniu [...] stycznia 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na przesłuchanie w charakterze świadka stawił się P.O., którego przesłuchał I.M., z udziałem protokolanta P.Ł., w obecności J.B. Przesłuchanie przeprowadzono przy użyciu dyktafonu. Jednak po podłączeniu dyktafonu do gniazda USB w komputerze i próbach przegrania zawartości dyktafonu okazało się, że przegranie jest niemożliwe. Na prośbę strony Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] lutego 2010 r. przesłał kserokopię notatki sporządzonej z odsłuchanego z dyktafonu nagrania oraz kserokopię notatki pod nazwą "Protokół przesłuchania świadka". W dniu [...] marca 2010 r. J.B. przedłożył do akt sprawy dwa dokumenty, tj. "Protokół przesłuchania świadka P.O.", podpisany przez P.O. i poświadczony przez notariusza V.D., (uprzednio przesłany przez organ w formie kserokopii notatki) oraz "Uzupełnienie zeznań", również podpisane przez P.O. i poświadczone przez notariusza V.D. Z uwagi jednak na fakt, iż na dokumentach tych brak było podpisu strony, która była obecna przy przesłuchaniu P.O. jak też osoby przesłuchującej i protokolanta stwierdzono, iż znajdujący się w aktach sprawy dokument o nazwie "Protokół przesłuchania świadka P.O.", stanowi oświadczenie P.O. Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, iż przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy ocenie podlegał cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym również dowód w postaci ww. oświadczenia P.O. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził w "S." J.B. czynności kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., zakończone doręczeniem w dniu [...] sierpnia 2008r. wyniku kontroli. Z uwagi jednak na ujawnienie nowych dowodów w sprawie, świadczących o nabyciu przez J.B. usług, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zasadnym było w ocenie organu podjęcie ponownego postępowania kontrolnego za ten sam okres. Odnosząc się do wniosku strony zawartego w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2010 r. o przesłuchanie w charakterze świadka J.T., postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, z uwagi na fakt, iż strona nie wskazała adresu świadka do korespondencji, a organ podatkowy nie posiadał danych adresowych ww. świadka. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r., nr [...], organ odwoławczy odmówił także przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2010r. a dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka P.Ł. i I.M., z uwagi na fakt, iż okoliczności, o których mieliby zeznawać wskazani świadkowie (potwierdzenie zeznań P.O.) zostały stwierdzone innym dowodem. W aktach sprawy znajduje się bowiem dowód w postaci oświadczenia P.O. o nazwie "Protokół przesłuchania świadka". Strona wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa, a w szczególności: 1) art. 22 u.p.d.o.f.; 2) art. 23 u.p.d.o.f., 3) art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 ze zm.), 4) art. 21 u.p.d.o.f.; 5) § 12 ust. 1, 3, § 13, 14, kolejnych rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) co do prawidłowości prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, 6) art. 122 O.p.; 7) art. 172 § 2 pkt 2 O.p., w związku z art. 174, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 3 O.p.;. Jednocześnie, strona wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, - przesłuchanie w charakterze świadka: K.P., - przesłuchanie w charakterze świadka: K.S., - przesłuchanie w charakterze świadka: P.O., - przesłuchanie w charakterze świadka: J.T., Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła także: 1. sprzeczność istotnych ustaleń ze stanem faktycznym, z przedstawionymi dowodami i złożonymi oświadczeniami, 2. błędną, nieprawidłową, tendencyjną ocenę i interpretację zebranego materiału, 3. brak dbałości o należyte zachowanie materiału dowodowego, 4. poważne, nieodwracalne uchybienia i nieprawidłowości, w tym usunięcie materiału dowodowego podczas stosowania procedury kontrolnej w trakcie przesłuchań, 5. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla ustalenia faktów podczas wykonywanej kontroli. W uzasadnieniu wymienionych wyżej zarzutów skarżący wskazał, że wszelkie zarzuty kierowane pod jego adresem, a dotyczące niewykonania usług wskazanych na fakturach VAT, wystawionych przez P.O., winny mieć odzwierciedlenie także w firmie P.O. Skarżący zauważył, że sam P.O., przywołany jako świadek potwierdził zrealizowanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. W opinii skarżącego, skoro zawarta została umowa z P.O., to istniała przesłanka do wystawienia faktur, a następnie wliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie może być też kwestionowany fakt nawiązania kontraktów z K. Wskazuje na to posiadana dokumentacja. Skarżący nie zgodził się z obciążeniem go nieprawidłowościami w firmie P.O. wskazując, iż nie miał on żadnego wpływu ani wiedzy na temat prowadzenia działalności przez P.O., nigdy też nie wiązał się z firmami pośredniczącymi, z którymi współpracował P.O. i nie znał jego kontrahentów. Skarżący zarzucił, iż ustalenia organu kontrolnego o rzekomym pozorowaniu przez P.O. prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą go obciążać, kiedy w dobrej wierze zawarł z P.O. umowę. Zdaniem skarżącego to, że P.O. nie prowadził rzetelnej dokumentacji dotyczącej zatrudnienia nie znaczy, że faktycznie nie zlecał tłumaczom zadań dotyczących wykonywania usług na rzecz skarżącego. Skarżący podniósł, że nonsensem jest kojarzenie go z firmami współpracującymi z P.O., tj. z "M." K.P. oraz "Sa" K.S. Odnosząc się do nieścisłości i sprzeczności w swych zeznaniach, skarżący wskazał, że po pięciu latach trudno pamiętać szczegóły związane z czynnościami tak odległymi. Sprzeczności i niejasności są wynikiem braku pamięci podczas przesłuchań. Skarżący podniósł też, iż zaskoczenie budzi odmowa przyjęcia przez organ podatkowy, złożonych jako dowód w sprawie realizacji umowy, rysunków technicznych i pism - następnie tłumaczonych - jako niewiarygodnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") podczas rozprawy, w dniu [...] maja 2011 r. Sąd postanowił oddalić wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy J.B. mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł na którą składały się [...] faktury wystawione przez "O." P.O. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę organy podatkowe słusznie nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. Faktury dokumentujące powyższe wydatki nie odzwierciedlały bowiem czynności faktycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych (m.in.: protokół przesłuchania świadka J.B. z [...] sierpnia 2006 r., protokół kontroli podatkowej z [...] czerwca 2007 r., protokół badania dokumentów i ewidencji z [...] października 2008 r., decyzja nr [...] z [...] listopada 2007 r., faktury VAT wystawione przez "O." P.O. o numerach: [...], [...] , [...], [...], umowa o świadczenie usług doradztwa marketingowego i finansowego z [...] maja 2005 r., protokół przesłuchania w charakterze strony J.B. z [...] października 2009 r., protokół badania dokumentów i ewidencji z [...] grudnia 2009 r., zastrzeżenia kontrolowanego z [...] grudnia 2009 r. do protokołu kontroli z [...] grudnia 2009 r., dokument o nazwie "Protokół przesłuchania świadka P.O. ", stanowiący oświadczenie P.O., uzupełnienie zeznań P.O., wynik kontroli z [...] kwietnia 2010 r., dokumenty przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym - jako załączniki do odwołania z [...] maja 2010 r. do pisma z [...] czerwca 2010 r., dokumenty dołączone przez stronę do pisma z [...] lipca 2010 r., protokół przesłuchania świadka - D.A. z [...] września 2010 r., protokół przesłuchania świadka - A.T. z [...] września 2010 r.). Z materiału tego wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. "O." P.O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P.O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P.O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P.O. nie udokumentował, zaś kontrahenci P.O. nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia czy P.O. posiada jakiekolwiek uprawnienia i możliwości do wykonywania usług doradztwa. P.O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń za i wyładunkowych) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez "O." - P.O. P.O. nie posiadał też uprawnień doradcy podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.). Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: "M." K.P., oraz "Sa" K.S., a udział wartościowy zakupów wykazanych w fakturach wystawionych przez te firmy w stosunku do wartości wszystkich zakupów w 2005 r. stanowił 94,63%. K.P. i K.S. figurujący w dokumentach P.O. jako kontrahenci - dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P.O. Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu niektórych usług, np. budowlanych. W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w firmie P.O. w dniu [...] sierpnia 2006 r. w charakterze świadka został przesłuchany J.B., który zeznał wtedy, że w 2005 r. korzystał z usług firmy "O." P.O. zgodnie z umową z dnia [...] maja 2005 r. Do usług tych należało badanie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, rachunku zysku i strat, bieżącej informacji podatkowej, przepływów pieniężnych, zdolności kredytowej oraz pośrednictwo w sprzedaży i kupnie artykułów prowadzonych przez klienta. Skarżący nie pamiętał kto świadczył ww. usługi lecz pamiętał, że P.O. był dwa razy przy rozmowach z kontrahentami rosyjskimi, raz w jego firmie i raz na stronie neutralnej pod granicą w T. Jako dowód wykonania usług zafakturowanych przez firmę "O." P.O. skarżący wskazał na kontrakt zawarty przez firmę skarżącego z firmą z K., kontrakt ten dotyczył importu towaru z K. Dalszym dowodem wykonania usług przez firmę "O." miało być załatwienie kontrahentów, którzy odebrali towar sprowadzony z K. Skarżący wyjaśnił, ze badanie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa przez "O." polegało na tym czy firma w K. była wypłacalna, zdolna finansowo do uruchomienia produkcji. Natomiast pośrednictwo w sprzedaży firmy "O." polegało na tym, że kontrahenci zgłaszali się na towary z importu. Przedmiotem usługi nie było natomiast badanie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącego. Skarżący nie korzystał też z usługi badania rachunku zysków i strat, bieżącej informacji, przepływów pieniężnych, badania zdolności kredytowej. Postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009r., nr [...], kserokopia protokołu przesłuchania w charakterze świadka J.B. włączona została do postępowania kontrolnego prowadzonego w "S." J.B. Skarżący został przesłuchany również w toku śledztwa w dniu [...] maja 2007 r. Zeznał wówczas, że poznał P.O. około 3 lat wcześniej. P.O. pośredniczył w podpisaniu kontraktu. Skarżący nie utrzymywał żadnych kontaktów handlowych, była to jednorazowa transakcja. Firma "O." P.O. nie świadczyła na rzecz firmy skarżącego żadnych usług tj. doradztwa podatkowego, badania sytuacji finansowej firmy, badania rachunków zysków i strat, informacji podatkowej, przepływu pieniędzy, badania zaległości kredytowej. Nie posiadała w związku z tym żadnych umów o korzystaniu z usług tej firmy Przesłuchany po raz drugi w toku śledztwa w dniu [...] lipca 2007 r. J.B. zeznał, że w 2005 r. dowiedział się z reklamy przydrożnej umieszczonej w N., iż [...] jest firma, która zajmuje się pośrednictwem handlowym. Była to firma "O.". Ponieważ w tym czasie poszukiwał kontaktów z rynkiem wschodnim postanowił zadzwonić do tej firmy. Telefonicznie umówił się na spotkanie z jej właścicielem. Spotkanie odbyło się w Ka. Podczas tego spotkania rozmawiał z właścicielem firmy "O." P.O., który zgodził się mu pomóc. Ich spotkanie odbyło się [...] maja 2005 r. w mieszkaniu P.O. Podczas tego spotkania P.O. oświadczył, iż nawiązał dla niego pierwsze kontakty z przedstawicielem rynku wschodniego. Tego dnia podpisali również umowę o współpracy. Pomimo że druk umowy, który przedstawił P.O. i który został podpisany, zawierał szeroką gamę usług jakie miał wykonywać P.O., uzgodnili, że P.O. zajmie się jedynie pośrednictwem handlowym polegającym na szukaniu kontrahentów do produkcji chłodnic dla firmy skarżącego. Druga umowa według zeznań J.B. została podpisana jako zabezpieczenie, gdyby skończyły się kontakty handlowe. Skarżący zeznał, że nigdy nie korzystał z usług P.O. w zakresie doradztwa podatkowego. P.O. nie prowadził dla niego żadnej księgowości i nie wypełniał deklaracji podatkowych. Kontakty skarżącego z firmą "O." ograniczały się jedynie do osoby właściciela P.O. Skarżący wyjaśnił, że podczas poprzedniego przesłuchania zeznał wprawdzie, iż poza jednym spotkaniem nie utrzymywał kontaktów handlowych z P.O., ale zapomniał wtedy powiedzieć o dalszych sprawach, które ich razem wiązały. Po raz kolejny J.B. został przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. przez inspektora kontroli skarbowej - I.M. Zeznał wówczas, iż właściciela firmy "O." P.O. poznał za pośrednictwem reklamy znajdującej się w miejscowości Ś. Telefonicznie umówił się na spotkanie z jej właścicielem. Spotkanie odbyło się w Ś., gdzie rozmawiali na temat prowadzenia rozmów w języku rosyjskim i zabezpieczenia finansowego w razie "wpadki" w transakcji zakupu i sprzedaży poza granicami kraju chłodnic sprowadzanych z K. Wyjaśnił też, iż P.O. miał osobę, która znała język rosyjski. P.O. i J.T. wielokrotnie przyjeżdżali do firmy skarżącego i rozmawiali o zakupie chłodnic z K., prowadzili też rozmowy telefoniczne. J.B. nie pamiętał aby posiadał jeszcze inne umowy zawarte z firmą P.O. Z zeznań tych wynikało ponadto, iż rozmowy z P.O. strona rozpoczęła około dwóch tygodni przed podpisaniem umowy, umowę zaś podpisano w dniu [...] maja 2005 r. w firmie J.B. Skarżący wskazał, że podczas pierwszego spotkania z P.O. zapytał, czy istnieje możliwość załatwienia tłumacza do rozmów [...] w języku rosyjskim. W odpowiedzi dowiedział się, że P.O. ma taką osobę, która pracuje u niego. Z zeznań J.B. wynikało ponadto, że po podpisaniu kontraktu i aneksu nr [...] z firmą A – R. z K. dostarczane chłodnice - dwie lub trzy dostawy w ilości ok. [...] sztuk były częściowo wadliwe. Wady te ujawniły się zaraz po zamontowaniu do pojazdów, około lutego 2005 r. Firma "S." J.B. sama rozpoczęła postępowanie reklamacyjne - strona prowadziła rozmowy z dostawcą w różnych językach (po polsku, łamanym rosyjskim) jednakże nie mogła się porozumieć. Wielkość reklamacji chłodnic wynosiła ok. [...] sztuk z dostaw do końca 2004 r., po podpisaniu umowy z P.O. reklamacje występowały sporadycznie. Chłodnice reklamowane przez klientów zostały przecenione i sprzedane po zaniżonych cenach po uzgodnieniu z dostawcą. Rola P.O. w realizacji umowy sprowadzała się do załatwienia tłumacza, przeprowadzania rozmów telefonicznych za pośrednictwem tłumacza i prowadzenie korespondencji w języku rosyjskim przy udziale tłumacza. J.B. nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o realizacji usług w ramach umowy z dnia [...] maja 2005 r. przez firmę "O." P.O. Posiadał tylko umowę z dnia [...] maja 2005 r. oraz wystawione przez firmę P.O. faktury. Według J.B. dokumenty dotyczące korespondencji z K. posiadał P.O. Z kolei w zastrzeżeniach z dnia [...] grudnia 2009 r. do protokołu z kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r. kontrolowany podniósł, że wszystkie w zasadzie tematy przedmiotu umowy z dnia [...] maja 2005r. były faktycznie realizowane. J.B. wskazał, że przedmiotem umowy było świadczenie usług doradczych w szerokim zakresie. Między innymi firma P.O. świadczyła szeroko pojęte usługi doradcze także wobec transakcji z klientami rosyjskojęzycznymi. Odnosząc się do poszczególnych faktur wystawionych przez P.O., J.B. wyjaśnił, iż faktury te dotyczyły tłumaczeń na język rosyjski i odwrotnie rozmów, folderów reklamowych, danych technicznych produktów, pism, materiałów pomocniczych do rozmów, a także sprawdzana była kondycja finansowa firmy, z którą strona zamierzała współpracować. Ponadto, J.B. wskazał, że w ramach umowy realizowane były liczne dojazdy [...]. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że przysługuje jej prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że J.B. w sposób nieprecyzyjny i niespójny wskazywał z jakich usług korzystał w ramach współpracy z P.O. Skarżący wskazywał m.in., podczas zeznania w dniu [...] sierpnia 2006 r., iż dowodem wykonania usług zafakturowanych przez firmę "O." P.O. był kontrakt zawarty przez firmę skarżącego z firmą z K., kontrakt ten dotyczył importu towaru z K. Natomiast z zeznań strony z dnia [...] maja 2007 r. wynikało, że skarżący poznał P.O. około 3 lat wcześniej i pośredniczył on wtedy w podpisaniu kontraktu. Nie utrzymywali żadnych kontaktów handlowych, była to jednorazowa transakcja. Tymczasem kontrakt z firmą A. – R. z K. zawarto w dniu [...] lipca 2004 r., a zatem blisko rok wcześniej aniżeli podpisano umowę z P.O. (w dniu [...] maja 2005r.). Z kolei z zeznań strony z dnia [...] października 2009r, wynikało, że pierwsze kontakty z firmą A. - R. z K. J.B. nawiązał w roku 2004. Najpierw prowadził rozmowy telefoniczne, następnie przed podpisaniem kontraktu złożył w K. wizytę, a następnie na podpisanie kontraktu poleciał do K. sam. Po podpisaniu kontraktu był w firmie A. – R. jeszcze kilka razy. Przedstawiciele firmy A. – R. nie byli nigdy w siedzibie firmy "S." J.B. Rola P.O. w realizacji umowy sprowadzała się do załatwienia tłumacza, przeprowadzania rozmów telefonicznych za pośrednictwem tłumacza i prowadzenie korespondencji w języku rosyjskim przy udziale tłumacza. Z zeznań skarżącego wynika również, że P.O. dokonywał selekcji chłodnic poprzez ustalanie czy są prawidłowo wykonane czy też są wadliwe. Wątpliwości budzi jednak fakt, nie zawarcia w umowie z dnia [...] maja 2005r. tak istotnych postanowień jak załatwianie przez P.O. reklamacji chłodnic. Dopiero do odwołania załączono dokument o nazwie "Aneks do umowy", zgodnie z którym P.O. miał zajmować się załatwianiem spraw reklamacyjnych sprowadzonych chłodnic i sprawdzaniem pochodzących z K. chłodnic pod względem zgodności ich wykonania z rysunkiem technicznym. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z organem, iż powyższy dokument został przygotowany na potrzeby odwołania. Powyższe potwierdza też zeznanie skarżącego z dnia [...] października 2009 r. J.B. stwierdził, wtedy, iż nie pamięta żeby posiadał inne umowy zawarte z firmą P.O. niż umowa z [...] maja 2005 r. J.B. zeznał też, że nie posiadał żadnych dokumentów świadczących o realizacji usług w ramach umowy z dnia [...] maja 2005r. przez firmę "O." P.O. Posiadał tylko umowę z dnia [...] maja 2005 r. oraz wystawione przez firmę P.O. faktury. J.B. dodał też, iż uważa, że dokumenty dotyczące korespondencji z K. posiada P.O., on sam zaś nie żądał od niego żadnych rozliczeń z prowadzonej korespondencji. Podkreślenia wymaga również fakt, iż na żadnym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego strona nie wskazywała na istnienie takiego aneksu. Zarówno podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] października 2009r., jak też podczas zapoznania się z aktami sprawy w dniu [...] marca 2010 r. Również przedłożone przez J.B. w toku postępowania odwoławczego dokumenty w postaci kserokopii rysunków technicznych i pism nie potwierdzają realizacji postanowień umowy z dnia [...] maja 2005r. Na dokumentach tych widnieje co prawda pieczątka "O." P.O. wraz z podpisem P.O., jednakże bez oznaczenia daty. Wątpliwe jest również tłumaczenie z języka rosyjskiego na polski tych dokumentów, skoro ich autorem jest polska spółka z o. o. "D" i zostały sporządzone w języku polskim. Poza wskazanymi powyżej materiałami, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyć by mogły, że zawarta w dniu [...] maja 2005 r. umowa była faktycznie realizowana. W świetle zaś złożonych przez skarżącego zeznań dotyczących przedmiotu umowy z dnia [...] maja 2005 r., brak jest jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby fakt zawarcia kontraktu z kontrahentem z M. jak też dowodów które świadczyłyby o udziale P.O. w nawiązaniu tegoż kontaktu, załatwienia przez P.O. odbiorców towaru z K. czy badania sytuacji finansowej firmy z K. Warto jeszcze zwrócić uwagę, że wszystkie sporne faktury wystawione przez "O." P.O., tj. faktura VAT nr [...] z dnia [...] maja 2005r., faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2005r., faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r. faktura VAT nr [...] z dnia [...] września 2005r.,odwoływały się do umowy z dnia [...] kwietnia 2005 r., a nie [...] maja 2005 r. W skardze poruszono kwestię nieprawidłowego przesłuchania P.O. w dniu [...] stycznia 2010 r. Powyższe przesłuchanie przeprowadził przy użyciu dyktafonu Inspektor Kontroli Skarbowej I.M. Z przesłuchania miał zostać sporządzony stenogram oraz kopia na płycie CD. Po podłączeniu dyktafonu do gniazda USB w komputerze i próbach przegrania zawartości dyktafonu okazało się, iż przegranie jest niemożliwe. O zaistniałej sytuacji I.M. powiadomił naczelnika wydziału, a następnie J.B., do którego zwrócił się z prośbą o umożliwienie mu kontaktu ze świadkiem w celu autoryzowania protokółu przesłuchania - sporządzonego z odsłuchanego z dyktafonu nagrania. J.B. stwierdził wówczas, iż ma bardzo dobrego informatyka, który mógłby odtworzyć nagrane przesłuchanie. Odtworzenie dysku okazało się możliwe, ale tylko przy użyciu specjalnego programu który kosztowałby [...] zł. Stwierdzono więc, że konieczne będzie ponowne przesłuchanie świadka P.O. Na prośbę skarżącego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w P. pismem z dnia [...] lutego 2010 r. przesłał skarżącemu kserokopię notatki sporządzonej z odsłuchanego z dyktafonu nagrania oraz kserokopię notatki pod nazwą "Protokół przesłuchania świadka". W dniu [...] marca 2010 r. J.B. przedłożył do akt sprawy dwa dokumenty, tj. "Protokół przesłuchania świadka P.O.", podpisany przez P.O. i poświadczony przez notariusza V.D., (uprzednio przesłany przez organ w formie kserokopii notatki) oraz "Uzupełnienie zeznań", również podpisane przez P.O. i poświadczone przez notariusza V.D. Z uwagi jednak na fakt, iż na dokumentach tych brak było podpisu strony, która była obecna przy przesłuchaniu P.O. jak też osoby przesłuchującej i protokolanta stwierdzono, iż znajdujący się w aktach sprawy dokument o nazwie "Protokół przesłuchania świadka P.O.", stanowi oświadczenie P.O. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przesłuchanie zostało faktycznie nieprawidłowo przeprowadzone. P.O. zeznał, że wszystkie zadania wynikające z zawartej umowy z J.B. zostały rzeczywiście wykonane na rzecz jego firmy, a faktury zostały wystawione po zrealizowanych usługach. Należy jednak zwrócić uwagę, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy ocenie podlegał cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym również dowód w postaci oświadczenia P.O. Organ podatkowy negował jednak nie samą treść przedmiotowego oświadczenia świadka, ale ogólnie jego wiarygodność. W związku z powyższym fakt nieprawidłowego przesłuchania nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto z zebranego materiału wynikało, że w 2005 r. przy sprzedaży ponad [...] szt. chłodnic wystąpiła tylko 1 reklamacja. Reklamację tę J.B. załatwił we własnym zakresie wymieniając wadliwy towar na dobry. Brak natomiast było dowodów, że reklamacje były załatwiane przez firmę P.O. Należy też wskazać, że w dniu [...] sierpnia 2010 r. przesłuchano w charakterze świadka D.A. oraz A.T. na okoliczność świadczenia na rzecz J.B. usług tłumaczenia. Zeznania ww. świadków nie potwierdziły jednak twierdzeń J.B. jakoby przed zawarciem umowy z P.O. korzystał z pomocy tłumaczy języka rosyjskiego. Wskazani bowiem przez stronę świadkowie zeznali, iż pomoc taką wprawdzie świadczyli (tłumaczenia z języka polskiego na język rosyjski i odwrotnie bez zawierania jakichkolwiek umów, bez wynagrodzenia), ale dopiero w latach 2006-2008. W opinii skarżącego organ niesłusznie odmówił przesłuchania w charakterze świadka J.T., z uwagi na fakt, że strona nie wskazała adresu świadka do korespondencji. Ustosunkowując się do powyższego należy przyznać rację organom. We wniosku w którym skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J.T., nie wskazał on jej adresu. Strona nie uzupełniła powyższego braku pomimo wezwań organu podatkowego II instancji. Skarżący zarzucił ponadto, że kontrolujący już wcześniej kontrolowali ten sam okres działalności skarżącego i nie stwierdzili uchybień. Należy tu wskazać, że kontrola nie zamyka drogi do powtórnego jej przeprowadzenia. Wynik kontroli nie wiąże organu prowadzącego postępowanie, ani organu podatkowego, nie wiąże także kontrolowanego. Możliwa jest więc w takiej sytuacji rekontrola, która może zakończyć się innym wynikiem. Wynik kontroli świadczy tylko o tym, że wcześniej była już prowadzona kontrola, która niczego nie wykazała. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził w firmie skarżącego czynności kontrolne w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. zakończone doręczeniem mu w dniu [...] sierpnia 2008 r. wyniku kontroli. Z uwagi jednak na ujawnienie nowych dowodów w sprawie, świadczących o nabyciu przez J.B. usług, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zasadnym było podjęcie ponownego postępowania kontrolnego za ten sam okres. Z powyższego wynika zatem, że zaszły przesłanki do odmiennego niż w wyniku kontroli, ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się natomiast do złożonego na przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających w postaci przesłuchania K.P., K.S., P.O. i J.T., należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne, zgodnie z art. art. 106 § 3 P.p.s.a. charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem dowody, o których strona przeprowadzenie wnosiła nie były dowodami z dokumentów ale dowodami osobowymi. Mając na uwadze powyższe należało więc oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe okoliczności należało stwierdzić, że podatnik ewidencjonował zakup usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. dowodów nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z materiału dowodowego usługi nabywane przez skarżącego nie zostały wykonane, więc sporne faktury nie posiadają cech dowodu księgowego. W związku z powyższym wydatki w nich wskazane nie mogły być podstawą uznania za koszty uzyskania przychodów. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, bądź prawa materialnego, które odpowiednio mogło lub miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę jako pozbawioną podstaw należało oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.