III SA/Wa 2934/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak,, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi Fundacji "Z." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 6 maja 2010 r. Fundacja [...] "Z.", zwana dalej Fundacją lub Wnioskodawcą, zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z ww. wniosku wynika następujący stan faktyczny. Fundacja wraz z innymi podmiotami zorganizowała aukcję charytatywną. Przedmiot aukcji stanowiły obrazy autorstwa byłych pracowników policji. W ocenie Wnioskodawcy nabycie obrazów będących przedmiotem aukcji nie odbyło się w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dokonane wpłaty nie odzwierciedlały wartości rynkowej obrazów, bo ta była nieznaczna. Jak wskazuje Wnioskodawca przeprowadzona aukcja charytatywna, nie będąc w istocie aukcją w dosłownym rozumieniu tego słowa, nie miała na celu sprzedaży obrazów, a jedynie pozyskanie od darczyńców środków finansowych, przy czym wysokość tych wpłaty była dobrowolna. Zdaniem Fundacji, obrazy były wyrazem wdzięczności za przekazane przez konkretne osoby w formie darowizny środki pieniężne. W takim stanie rzeczy nie istniał związek pomiędzy dostawą towarów a dokonanymi przez darczyńców wpłatami i tym samym przekazanie obrazów nie stanowiło dla Fundacji czynności opodatkowanej. Fundacja nie naliczyła podatku należnego VAT w związku z czynnością przekazania obrazów. Na tle takich okoliczności Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Fundacji, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym przekazanie obrazów w ramach aukcji charytatywnej nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? W odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - w dniu [...] lipca 2010 r. wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przekazanie obrazów w ramach aukcji charytatywnej wyczerpuje znamiona odpłatnej dostawy towarów i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej u.p.t.u. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosła o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. W dniu [...] listopada 2010 r. wydano zaś postanowienie [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Fundacja, nie podzielając stanowiska Ministra Finansów, pismem z dnia 12 października 2010 r., złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p., poprzez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w odniesieniu do innej sprawy. Skarżąca w uzasadnieniu przedstawionych zarzutów ponownie dokonała analizy art. 5 ust. 1 pkt 1 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała przy tym, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów jest odpłatność tej czynności. Odpłatność dostawy towarów oznacza zaś wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. W związku z powyższym nie tylko sama odpłatność jest warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT, ale odpłatność ta musi pozostawać w bezpośrednim związku z dostawą. Dla zakwalifikowania danej czynności jako opodatkowanej VAT, związek pomiędzy dostawą a zapłatą (odpłatnością) musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby możliwe było ustalenie, że płatność następuje za to świadczenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, Skarżąca stwierdza, że w związku z przekazaniem obrazów nie doszło do czynności opodatkowanej VAT, bowiem czynność ta nie była dokonana za odpłatnością. Między przekazaniem pieniędzy przez osoby uczestniczące w aukcji (licytacji) charytatywnej a przekazaniem przez Fundację na rzecz tych osób obrazów nie istnieje związek bezpośredni i wyraźny. Relacja pomiędzy tymi dwiema czynnościami ma co najwyżej charakter pośredni. Zapłata nie jest bowiem dokonywana w zamian za towar, a towar nie jest przekazywany w zamian za wynagrodzenie. Celem aukcji charytatywnej jest stworzenie atmosfery licytacji w wyniku, której uczestnicy będą deklarować wysokość kwoty przekazywanej jako darowizna. Dokonywana przez uczestników deklaracja (licytacja) nie jest dokonywana w celu nabycia obrazu rozumianego jako towar, ale w celu przekazania pewnych środków finansowych na realizację zadań podmiotów niosących pomoc osobom jej potrzebującym. Konkretne przedmioty, w tym przypadku obrazy, mają stanowić pretekst skłaniający do zachowań dobroczynnych. Jest wysoce prawdopodobne, że gdyby realizowano sprzedaż obrazów bez licytacji jako zwykłą transakcję handlową to nie doszłoby do uzyskania żadnych kwot z tytułu wynagrodzenia. O czynności odpłatnej można by mówić w sytuacji, gdyby Fundacja zorganizowała np. aukcję obrazów znanych malarzy. W takich bowiem okolicznościach istnienie związku pomiędzy zapłatą a dostawą towarów (przekazaniem obrazów) byłoby niewątpliwe. Związek ten wynikałby z celu aukcji oraz zamiaru w jakim osoby nabywające obrazy przystępowałyby do aukcji. W takich przypadkach przekazane pieniądze mają na celu w pierwszej kolejności zapłatę wynagrodzenia (chęć zakupu obrazu znanego artysty, a nie dofinansowania Fundacji). Na poparcie swoich argumentów Skarżąca powołała się m.in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako ETS), które dotyczy charakteru wynagrodzenia (zapłaty) za wykonane świadczenia (C-16/93; R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). We wskazanym orzeczeniu ETS rozstrzygnął kwestię, czy uliczny muzyk, który gra w zamian za dobrowolne datki zbierane "do kapelusza", świadczy odpłatną usługę na rzecz przechodniów, a rzucane (ofiarowywane) datki stanowią zapłatę za usługę. W ocenie ETS, brak było bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było bowiem żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy darczyńcami a świadczeniodawcą (muzykiem), zaś wielkość datku w żaden sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi (np. rodzaju granego utworu, długości przysłuchiwania się muzyce). W związku z tym, zdaniem ETS, nie można było dostrzec żadnego związku pomiędzy ofiarowywanym datkiem a świadczoną usługą. Datek nie miał charakteru wynagrodzenia, zapłaty za usługę, a w konsekwencji nie można uznać tej usługi za świadczoną odpłatnie. Podsumowując Skarżąca wskazała, że związek między zapłatą a dostawą, jeśli ma być jedną z okoliczności przesądzających o odpłatności dostawy, nie może być pośredni, tzn. oderwany od rzeczywistego celu transakcji. Oznacza to, że w każdym przypadku gdy okoliczności transakcji wskazują na brak bezpośredniego związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami dokonanymi w jej toku (przekazanie pieniędzy, przekazanie rzeczy), to nie można zakwalifikować takiej transakcji jako odpłatnej. Ponadto w ramach naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. pominięcie w interpretacji zagadnienia występowania Fundacji w roli podatnika VAT. Zdaniem Skarżącej, analizując kwestię opodatkowania VAT konkretnej czynności (transakcji), konieczne jest każdorazowo przeanalizowanie kwestii występowania danego podmiotu jako podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w zakresie tej czynności samodzielną działalność gospodarczą. Dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy powinien był uwzględnić wskazaną kwestię, jako warunek kwalifikowania danej czynności za czynność opodatkowaną VAT. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepisy także art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał bowiem sygnaturę inną niż ta, pod którą wydana została interpretacja. Dopiero w uzasadnieniu odpowiedzi organ podatkowy podał prawidłową sygnaturę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kryteriów zakwalifikowania nabycia obrazów w drodze aukcji charytatywnej jako odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 § 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 § 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są zaś rzeczy i ich części, jak również wszelkie postacie energii. Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. Tak więc miarodajne w analizowanym zakresie jest znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, tj. jako zapłata, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Aukcja stanowi zaś tryb zawarcia umowy, o którym mowa w art. 70(1) § 1 kodeksu cywilnego, i obliczona jest na to, aby przez udział większej liczby osób ubiegających się o zawarcie umowy (tzw. licytantów) uzyskać najkorzystniejsze wyniki dla prowadzącego aukcję (por. J. Rajski, Prawo o kontraktach w obrocie gospodarczym, Warszawa 2000, s. 99). Wybór najkorzystniejszej oferty stanowi podstawę do zawarcia umowy na zasadach ogólnych prawa zobowiązaniowego. Aukcja może dotyczyć sprzedaży ruchomości, nie wyłączając dzieł sztuki (zob. M. Jasiukiewicz (w:) Prawo umów w obrocie gospodarczym, pod red. S. Włodyki, Warszawa 2001, s. 136 i n.). Zdaniem Sądu przekazanie przez Fundację obrazów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Pomiędzy wpłatą (zapłatą) a przeniesieniem własności konkretnego obrazu nabytego w drodze aukcji istnieje bowiem prawnie doniosły związek (bezpośredni i wyraźny) uzasadniający ustalenie, ze płatność następuje za to właśnie świadczenie. Należy zwrócić uwagę również na to, że w rozpatrywanym przypadku odpłatność związana jest ze sprzedażą obrazów w celu pozyskiwania środków pieniężnych na cele statutowe Fundacji. Charytatywność aukcji wiąże się natomiast z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych. Nie można zasadnie twierdzić, że przekazanie środków pieniężnych na cele charytatywne następuje bez związku z nabyciem obrazu, a samo przekazanie obrazu następuje przy okazji zapłaty. Wpłacone środki pieniężne są bowiem ceną (wynagrodzeniem) ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności obrazu. Wpłaty te mają charakter obligatoryjny, nie stanowią zaś dobrowolnych datków. Zapłata należna jest z tytułu przeniesienia własności konkretnego towaru (obrazu); obraz przechodzi na własność osoby, która wylicytowała najwyższą cenę i nie jest po raz kolejny licytowany. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego określonego umową stron regulowaną przepisami kodeksu cywilnego. Przedstawiona indywidualna interpretacja jest również zgodna z zasadą opodatkowania konsumpcji. Konsumpcja to zaspokajanie różnorodnych (podstawowych i dodatkowych, w tym również duchowych) potrzeb kosztem posiadanego majątku. W takim ujęciu nabycie obrazu w drodze licytacji spełnia przesłanki definicji konsumpcji, bowiem osoba wydatkująca środki ze swojego majątku staje się konsumentem. W związku z tym niesłuszny jest zarzut Strony o naruszeniu podstawowej zasady podatku od wartości dodanej jaką jest konsumpcja dóbr. Strona podnosi, iż organ podatkowy dokonując indywidualnych interpretacji nie wziął pod uwagę rzeczywistej wartości rynkowej przekazanych obrazów, która to wartość nie jest adekwatna do wysokości otrzymanych przez Fundację wpłat. Tymczasem Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że opodatkowaniu nie podlega w rozpatrywanym przypadku wartość rynkowa obrazów, ale - co wynika z art. 29 ust. 1 u.p.t.u - obrót wyrażający się w cenie, jaką zapłacił uczestnik licytacji za obraz pomniejszonej o kwotę naleznego podatku. Tak więc rozpatrywanie w tym przypadku wartości rynkowej obrazów jest bezprzedmiotowe. Poza tym wskazać należy, iż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) zwalnia się od podatku dostawę towarów, z wyłączeniem towarów wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, nr 98, poz. 819, nr 168, poz. 1323 i nr 215, poz. 1667), dokonywaną przez organizacje pożytku publicznego, o których mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z póżn. zm.), jeżeli towary te zostały nabyte przez te organizacje: a) jako darowizny rzeczowe pochodzące ze zbiórek publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 15 marca 1933 r. o zbiórkach publicznych (Dz. U. Nr 22, poz. 162, z póżn. zm.), b) za środki pieniężne pozyskane ze zbiórek, o których mowa w przepisach wymienionych w lit. a - z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu podlega dokonana przez organizacje pożytku publicznego dostawa towarów pochodzących ze zbiórek publicznych bądź nabytych za środki pieniężne pozyskane ze zbiórek publicznych. W rozpatrywanej sprawie nabycie obrazów nie nastąpiło w sposób wskazany w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przekazanie obrazów na rzecz osoby dokonującej zapłaty wylicytowanej kwoty wyczerpuje przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu stanowisko to wspiera również pogląd wyrażony w przywołanym już przez stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze sprawy C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). Podkreślić jednak należy, że stan faktyczny, na tle którego doszło tam do rozważań ETS istotnie różni się od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. I tak, orzeczenie to dotyczyło zagadnienia czy uliczny muzyk, który otrzymuje od przypadkowych przechodniów dobrowolne datki, wykonuje usługi odpłatnie (tj. w zamian za wynagrodzenie) w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy. Istota sprawy sprowadzała się więc do określenia, czy pieniądze otrzymywane za usługi, za które zapłata zwyczajowo nie jest wymagana (datki są dobrowolne), mogą świadczyć o odpłatności, tj. czy istnieje związek prawny pomiędzy stronami czynności, z którego wynikają wzajemne świadczenia. Podkreślić należy, że o ile w okolicznościach sprawy z wyroku ETS brak jest relacji między usługodawcą a klientem, przechodzień może bowiem słuchać nie płacąc, może również płacić nie słuchając, o tyle w przypadku nabycia obrazu w ramach aukcji następuje identyfikacja nabywcy i towaru oraz identyfikacja i sformalizowanie ich wzajemnych relacji (obowiązków) na gruncie przepisów prawa cywilnego. Tak więc zarzut Fundacji naruszenia przez organ podatkowy w wydanej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny. W związku z zarzutem, że organ podatkowy nie przeprowadził kwalifikacji podmiotowej czynności, którą uznał za opodatkowaną, wskazać należy, że w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje się ustaleń co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu przedstawionym przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08). Interpretacja indywidualna to odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w konkretnej sprawie o wydanie interpretacji. Interpretacja nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. W analizowanej sprawie organ - wobec braku we wniosku danych o prawnopodatkowym statusie Wnioskodawcy, prowadzonej przez niego działalności oraz szczególnych okolicznościach dokonania czynności, o której mowa we wniosku - nie mógł sam poczynić w tym zakresie ustaleń w celu dokonania oceny czy Wnioskodawca w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07). Nadmienić należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne. Co więcej, nawet z treści skargi nie wynika, że brak odniesienia się przez organ do podmiotowych kwestii związanych z opodatkowaniem czynności, o których mowa we wniosku o indywidualną interpretację, czyni wydaną w sprawie interpretację nieprzydatną dla Wnioskodawcy. Także w skardze skoncentrowano się na stronie przedmiotowej czynności. W takim stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadnione odniesienie się organu jedynie do aspektów przedmiotowych stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. przy wydaniu w dniu 8 września 2010 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr IPPP3- 443-455/10-6/JF. W ocenie Sądu błąd w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowił oczywistą omyłkę, sprostowaną postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...]. Nie budzi wątpliwości, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy odniósł się do interpretacji indywidualnej, której dotyczyło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podając jej numer i datę wydania oraz kierując je do Fundacji, reprezentowanej przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie miało miejsca wskazanie sygnatury innej sprawy. Brak tożsamości numeru wydanej interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wynika z nadania kolejności poszczególnym rozstrzygnięciom i pismom w danej sprawie. Z tego powodu interpretacja indywidualna opatrzona została numerem [...], natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa numerem IPPP3-443- 455/10-6/JF. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.