I SA/Po 132/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A. Spółka z o.o., Spółka Komandytowa (dalej: spółka) przedstawione we wniosku z dnia [...] lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji jest nieprawidłowe. Z przedstawionego wniosku wynika, że spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zajmuje się usługami transportowymi. Składa deklaracje VAT-7 na zasadach ogólnych, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdarzają się sytuacje, że występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 17 ustawy VAT. Wówczas podatek należny jest również podatkiem naliczonym i jest dla spółki neutralny. Spółka czasami, z różnych przyczyn, musi składać korekty deklaracji. Najczęściej są to korekty związane z importem usług, dla których spółka jest podatnikiem i jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Taka korekta pozostaje bez wpływu na ostateczną wysokość podatku do zapłaty (lub podatku do zwrotu), czasami kwota podatku naliczonego zmienia się o 1 zł., co wynika ze stosowanych przez spółkę zaokrągleń. W takich sytuacjach spółka w korektach deklaracji nie zmienia jednak kwoty "do zwrotu na rachunek bankowy", a jedynie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto występują również sytuacje, kiedy spółka składa korekty deklaracji, w których zmienia się podstawa opodatkowania dla usług, które spółka wykonuje, a nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski. Takie korekty również nie mają wpływu na ostateczną wysokość podatku do zapłaty (lub, podatku do zwrotu). Zdaniem spółki złożenie korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem, z którego wynika, iż dokonane zmiany nie mają wpływu na zmianę wysokości podatku "do zwrotu na rachunek bankowy" w danym okresie rozliczeniowym, 60-dniowy termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym biegnie od dnia złożenia pierwotnej deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe albowiem w Jego ocenie złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przesuwania biegu terminów dla dokonania weryfikacji przez organy podatkowe i sprawia, że terminy te rozpoczynają swój bieg na nowo, od dnia złożenia korekty. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. W świetle art. 99 ust. 1 i 12 ustawy, należy przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa jest deklaracja podatkowa. Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast, stosownie do ust. 12 tego artykułu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeżeli zatem rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy, jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty, która dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty, tak jak o tym stanowi art. 81 ustawy O. p. Skoro, jak wyżej wskazano, konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Za powyższym przemawia również ukształtowanie obowiązków organu podatkowego, związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej, w tym także deklaracji o charakterze korekty. W szczególności należy tu wskazać na konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości deklaracji. Według art. 272 O.p. podatkowej, ograny podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających mających na celu: 1. sprawdzenie terminowości składania deklaracji (pkt 1 lit. a), 2. stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji (pkt 2) 3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Zgodnie z art. 274 § 1 O.p. w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: 1. koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1 000 zł; 2. zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. W przypadku deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy powinien dokonać wskazanych powyżej czynności w terminie dla dokonania zwrotu, aby nie narażać budżetu na konsekwencje w postaci wypłaty oprocentowania (art. 87 ust. 2 ustawy VAT). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 60-dniowy termin, aż do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W takim przypadku, stwierdziwszy zasadność zwrotu, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy). W świetle powyższego, nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących, organ podatkowy wykonując w tym zakresie ustawowe obowiązki, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa. Nie można pominąć zatem faktu, że podatnik powinien złożyć deklarację prawidłową. Jeżeli zaś jego rozliczenie nie odpowiada, tak jak w niniejszej sprawie, rzeczywistości, to ma on prawo dokonać jego korekty, natomiast nie może w ten sposób pogarszać sytuacji organu podatkowego, który zobowiązany jest podjąć szereg czynności poprzedzających dokonanie zwrotu różnicy podatku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, iż Jej stanowisko jest prawidłowe. W argumentacji spółka podniosła, iż w myśl art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zatem w przypadku złożenia korekty deklaracji organ podatkowy zobligowany będzie jedynie do wykonania czynności określonych w pkt. 2 art. 272 O.p. Zdaniem spółki przedłużanie terminu o 60 dni w sytuacji, gdy konieczne jest jedynie sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji stanowi nadużycie zasady proporcjonalności, o której spółka pisała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Chybiony jest również argument, iż organ podatkowy może narazić budżet na zapłatę odsetek od nieterminowo wypłaconej kwoty. Kwota podatku bowiem nie ulegnie zmianie (lub ulegnie zmianie o 1 zł ze względu na stosowane zaokrąglenia). Weryfikacja dokonana przez organ podatkowy pierwotnie złożonej deklaracji pozostanie bowiem w dalszym ciągu aktualna po złożeniu korekty. Nie ulegną zmianie żadne okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę stanu weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy. Ponadto spółka pragnie odnieść się do argumentu organu podatkowego, iż składane przez spółkę deklaracje mogą być nieprawidłowe. Należy jednak wskazać, że w przypadku występowania spółki w charakterze podatnika w rozumieniu art. 17 ustawy VAT występuje specyficzna sytuacja, iż podstawa opodatkowania nie jest w całości zależna od podatnika - spółki. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem kwota, jaką Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta. W niektórych sytuacjach spółka nie ma wiedzy, jakie to będą wartości i jaką podstawę opodatkowania winna wykazać. Nie zmienia to jednak faktu, że pierwotnie składane deklaracje składane są w dobrej wierze i wedle najlepszej wiedzy spółki i na dzień składania deklaracji są one prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Spółka wniosła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 87 § 2 ustawy VAT i art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (dalej: TWE). W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, iż termin do zwrotu na rachunek bankowy spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku korekty deklaracji, w której wykazana wysokość podatku "do zwrotu na rachunek bankowy" jest taka sama jak w deklaracji pierwotnej, winien być traktowany na równi z pierwotnie złożoną deklaracją - termin do zwrotu nie powinien być liczony od nowa od momentu złożenia korekty deklaracji. Nie istnieją bowiem żadne racjonalne przesłanki, aby w sytuacji, gdy kwota podatku do zwrotu nie uległa zmianie, traktować złożoną korektę deklaracji jako nową deklarację. Dlatego też spółka stoi na stanowisku, iż wyłącznie zmiana zwiększająca kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika uzasadnia sytuację, gdzie korektę deklaracji można traktować jako deklarację zastępującą deklarację złożoną pierwotnie, bowiem organ podatkowy musi mieć czas na zweryfikowanie lub ponowne zweryfikowanie nowej kwoty zwrotu. Brak zmiany kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powoduje, iż ostateczne podsumowanie deklaracji pozostaje bez zmian, a zatem nie ma powodów, aby termin do zwrotu podatku liczyć od dnia złożenia korekty deklaracji. Za taką interpretacją przepisów przemawia również wykładnia celowościowa. Celem ustanowienia terminu w art. 87 ust. 2 Ustawy VAT jest bowiem przyznanie organom podatkowym pewnego czasu na zweryfikowanie prawidłowości prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. W omawianej sytuacji kwota ta nie ulegnie zmianie, a wskazanie pozycji, które ulegną zmianie, wyraźnie wynikać będą z pisma uzasadniającego złożenie korekty, co jest zgodne z art. 81 § 2 O.p. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia stanowiska, iż w przypadku złożenia korekty deklaracji nie powodującej zmiany kwoty zwrotu należy taką korektę traktować jako pierwszą deklarację i termin, o którym mowa w art. 87 ust. 2 Ustawy VAT, liczyć od daty wpływu korekty do urzędu skarbowego. Podobne stanowisko wyraził również Tomasz Michalik w "VAT. Komentarz" (Wydawnictwo: C. H. Beck, 2009). Mianowicie stwierdził on, iż "Wydaje się jednak, iż zważywszy na cel i funkcję powyższych terminów określonych tak, aby umożliwić organom podatkowym skuteczną kontrolę prawidłowości żądanych kwot po złożeniu deklaracji, skutek taki należ przypisać jedynie tym korektom deklaracji, które rozszerzają pierwotne żądanie podatnika nie zaś tym, które prowadzą do jego ograniczenia (a zatem przypadkom, w których na skutek złożonej korekty deklaracji kwota żądanego zwrotu ulega zmniejszeniu)." Zdaniem spółki, przyjęcie tezy, iż każde złożenie korekty deklaracji powoduje, iż termin o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT liczy się od nowa, narusza "zasadę proporcjonalności", której normatywną podstawę w prawie WE stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Szerokie ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne – zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Spółka nie zgadza się również ze stanowiskiem Organu, iż w przypadku złożenia deklaracji termin biegnie na nowo ze względu na czynności, jakie Organ musi podjąć na podstawie art. 272 O.p. Zgodnie bowiem z art. 81 § 2 O.p. skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zatem w przypadku złożenia korekty deklaracji Organ podatkowy zobligowany będzie jedynie do wykonania czynności określonych w pkt. 2 art. 272 O.p. Zdaniem spółki przedłużanie terminu o 60 dni w sytuacji, gdy konieczne jest jedynie sprawdzenie formalnej poprawności deklaracji stanowi nadużycie zasady proporcjonalności, o której było wspomniane wcześniej. Chybiony jest również argument, iż Organ podatkowy może narazić budżet na zapłatę odsetek od nieterminowo wypłaconej kwoty. Kwota podatku bowiem nie ulegnie zmianie (lub ulegnie zmianie o 1 zł ze względu na stosowane zaokrąglenia). Weryfikacja dokonana przez Organ podatkowy pierwotnie złożonej deklaracji pozostanie bowiem w dalszym ciągu aktualna po złożeniu korekty. Nie ulegną zmianie żadne okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę stanu weryfikacji dokonanej przez Organ podatkowy. Odnosząc się do argumentu Organu, iż składane przez spółkę deklaracje mogą być nieprawidłowe, spółka wskazuje, że w przypadku występowania spółki w charakterze podatnika w rozumieniu art. 17 ustawy VAT – występuje specyficzna sytuacja, iż podstawa opodatkowania nie jest w całości zależna od podatnika. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem kwota, jaką spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta. W niektórych sytuacjach spółka nie ma wiedzy, jakie to będą wartości i jaką podstawę opodatkowania winna wykazać. Nie zmienia to jednak faktu, że pierwotnie składane deklaracje są w dobrej wierze i wedle najlepszej wiedzy spółki i na dzień składania deklaracji są one prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z treści art. 3 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawie skarg m.in. na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że złożenie korekty deklaracji zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie. Ustawodawca przewidując 60-dniowy termin na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika, nie sprecyzował o jakim rozliczeniu stanowi, tj. czy wyłącznie o pierwotnym czy też także o takim, które stanowi jego korektę. Zdaniem Sądu termin ten został zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany czas przez podatnika, a więc w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, jako, że zmienia jej pierwotną treść stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu, a termin 60-dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc w nowym brzmieniu oświadczeniem nie tylko wiedzy w zakresie danego okresu rozliczeniowego, ale i woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Odmienne stanowisko doprowadziłoby niekiedy do pozbawienia organu podatkowego możliwości weryfikacji danej deklaracji w zwykłym trybie, tzn. bez konieczności przedłużenia terminu. Sąd podkreśla, że słuszne jest twierdzenie Organu, że złożenie korekty deklaracji przez podatnika prowadzi do przerwania biegu terminu dla dokonania sprawdzenia samoobliczenia podatku w tej korekcie przez organy podatkowe i sprawia, że zaczynają one biec od początku, tj. od dnia złożenia korekty deklaracji. W ocenie Sądu, podnoszona przez spółkę okoliczność, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, że korekta pozostaje bez wpływu na ostateczną wysokość podatku do zapłaty (lub podatku do zwrotu) nie czyni uzasadnionym stanowiska Spółki. Niezależnie od przyczyn dla których składana jest korekta pierwotnej deklaracji, nie można zasadnie twierdzić, że nie zastępuje ona pierwotnej deklaracji i nie eliminuje jej z obrotu prawnego. Złożenie korekty nie jest bowiem kontynuacją pierwotnego, wadliwego rozliczenia i to niezależnie od przyczyn tej wadliwości. Korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika. W tym zakresie należy wskazać na utrwalone i jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że termin 60-dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty (vide: wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06, wyrok NSA z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1551/07, wyrok NSA z 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09. W świetle powyżej przedstawionych twierdzeń, zarzut spółki dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Sąd uznał za bezzasadny. Sąd nie podziela też stanowiska spółki, iż zaskarżona interpretacja nie uwzględnia zasady proporcjonalności wyrażonej z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne, czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Podkreślić należy, iż rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zapisy art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 ze zm.) zastrzegają że to państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Warunki te zostały ustalone przez polskiego prawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i nie są one sprzeczne z normami wspólnotowymi, a tym samym nie mogą naruszać zasady proporcjonalności. W związku z powyższym Sąd uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. LF