II SA/Kr 204/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mariusz Kotulski Sędziowie: WSA Jacek Bursa WSA Aldona Gąsecka-Duda (spr.) Protokolant: Maciej Żelazny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [....] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 listopada 2010 r. nr [....] w przedmiocie wymierzenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa [....] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. kwotę 3709 zł (słownie trzy tysiące siedemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Marszałek Województwa [...] decyzją z dnia 19 lipca 2010 r., znak [...] wymierzył dla Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno- Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. wysokość opłaty w kwocie 43 043,00zł. za korzystanie ze środowiska, z tytułu wprowadzenia gazów i pyłów do powietrza w I. półroczu 2006r., stanowiącą różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu . W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 288 w związku z art. 279 ust. 1 pkt. 1, art. 284, art. 285 oraz art. 281 ust. 1, art. 282 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.), rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat i sposobu przedstawiania tych informacji i danych (Dz. U. Nr 252, poz. 2128), rozporządzenie Rady Ministrów z 20 grudnia 2005 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 260, poz. 2176) oraz art. 21 § 3 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 104 k.p.a. Orzekając w ten sposób podał, że w dniu 25 sierpnia 2009 r. Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. złożyło sporządzoną w dniu 17 sierpnia 2009 r. korektę "Wykazu zawierającego zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska" wraz z korektą "Wykazu zawierającego informacje o ilości i rodzajach gazów lub pyłów wprowadzonych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości", z Tabelą A i Tabelą D za I. półrocze 2006 r. Ponadto, pismem z dnia 21 sierpnia 2009 r. dołączonym do wyżej wymienionych dokumentów uzasadniło przyczyny złożenia korekty, jak również wniosło o uznanie naliczonej w korekcie wysokości opłaty za prawidłową. W tym zakresie wyjaśniło, że "[...] " jest zobowiązane do naliczania i uiszczania opłaty za korzystanie ze środowiska z instalacji, a to dwóch kotłów parowych S-1-O BABCOCK o nominalnej mocy cieplnej 11,6 MW. W 2001 r. przedsiębiorstwo otrzymało pozwolenie na użytkowanie instalacji, w którym zostało zobowiązany do wykonywania pomiarów emisji dwa razy w roku, przy czym latach 2003 - 2008 wyliczało wysokość opłat za emisje do powietrza na podstawie proponowanych przez Ministerstwo Ochrony Środowiska wskaźników emisji (Wskaźniki unosu substancji zanieczyszczających powstających przy energetycznym spalaniu węgla kamiennego, wg "Materiały informacyjno - instruktażowe MOŚZNiL 1/96"). "[...] " dokonywało pomiarów emisji w latach 2003 - 2008. przez firmę "[...] " Sp. z o.o. oraz Laboratorium [...]w K. zgodnie z "Katalogiem Metod Manualnych Oznaczania Zanieczyszczeń Powietrza Atmosferycznego - Etap - II - Emisja", sporządzonym przez Instytut Kształtowania Środowiska w Warszawie, PN - 72/M-34129 oraz PN-65/M-53950 i PN-Z-04030-7. Na skutek analizy wykazów opłat za korzystanie ze środowiska oraz wyliczeń opartych na przeprowadzonych pomiarach emisji "[...] " dokonało obecnie ponownego naliczenia wysokości opłat za emisję: dwutlenku azotu, dwutlenku siarki, pyłu oraz tlenku węgla od IV. kwartału 2003 r. do II półrocza 2008 r. Podany szczegółowo iloczyn czasu pracy kotłów i wyników pomiaru emisji (NO2, SO2, CO i pyłów) określa rzeczywisty poziom emisji. Taką też podstawę wykorzystano do naliczania wysokości opłat za korzystanie ze środowiska. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym pomiary wykonano dwukrotnie lub wykonano je w tym samym czasie na dwóch kotłach, do obliczenia rzeczywistej emisji użyto średniej z tych pomiarów dla danego okresu rozliczeniowego. Niezmienne - ponieważ nie poddane pomiarom - pozostały opłaty za emisję dwutlenku węgla, BP A (benzo/a/pirenu) oraz sadzy z kotłów S-1-O BABCOCK oraz za emisję substancji powstające ze spalania paliw w silnikach spalinowych. Z posiadanych danych wynika, że wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska od IV. kwartału 2003 r. do II. półrocza 2008 r. została naliczona w pierwotnych deklaracjach w sposób niekorzystny dla przedsiębiorstwa, pozostający bez związku z rzeczywistym oddziaływaniem na środowisko. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń " [...] " przedstawiło dokumentację pomiarową wykonaną przez Zakład Badań Środowiska i Usług Projektowych "[...] " Sp. z o.o. w B. oraz podało szczegółowo dane dotyczące naliczonej aktualnie opłaty za I. półrocze 2006r. W dalszych wywodach Marszałek Województwa [...] zawarł wyjaśnienia dotyczące przebiegu postępowania w przedmiotowej sprawie, wszczętej z uwagi na zastrzeżenia jakie wzbudziły nowe informacje, dane oraz wysokość opłat określona w korekcie. Wymienił w szczególności dokumenty przedłożone przez przedsiębiorstwo do korekty, uzyskane w toku postępowania ostateczne decyzje Starosty O. dotyczące udzielenia pozwoleń na wprowadzanie przez "[...] " gazów i pyłów do powietrza , protokoły kontroli dokonanej przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w latach 2004, 2005, 2006 i 2008 oraz powołał się na kontrolę w przedmiocie opłat za korzystanie ze środowiska od IV kwartału 2004 r. do II. półrocza 2009 r. przeprowadzoną w dniach 19, 20 i 21 kwietnia 2010 r. przez inspektorów działających z upoważnienia Marszałka Województwa [...] , z której w dniu 21 kwietnia 2010 r. sporządzono "Protokół z kontroli nr [...] ". Wskazał także kolejno na treść art. 272 , art. 273 ust. 1 pkt 1, art. 274 ust. 1 pkt 1, 284 ust. 2, 275, 3 pkt 20, 279 ust. 1 pkt 1, 284 ust. 1 i 285 ust. 1 oraz art. 286 ust. 1 w związku z art. 285 ust. 2, art. 288 ust. 2 art. 281 ust. 1 - 2 ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz art. 21 § 3 ustawy , art. 23 § 1 pkt 1 , art. 23 § 3 - § 5 i art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również dokonał następujących ustaleń. Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno- Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. jest podmiotem korzystającym ze środowiska między innymi z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza, zobowiązanym do ustalenia we własnym zakresie i wniesienia w ustawowym terminie wykazów oraz opłat za korzystanie ze środowiska, co wynika z odpisu z rejestru oraz pozostałej powołanej uprzednio dokumentacji, przy czym bezspornym jest powyższe przedsiębiorstwo w okresie od 1 stycznia 2006r. do 30 czerwca 2006 r., tj. w I. półroczu 2006 r. korzystało ze środowiska wprowadzając gazy i pyły do powietrza. W ustawowym terminie - w dniu 28 lipca 2006r. r. , "[...] " przedłożyło Marszałkowi Województwa [...] sporządzone w dniu 24 lipca 2006 r. zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat wraz z Tabelą A i Tabelą D wykazu zawierającego informacje o ilości i rodzajach gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości, a także informacje o wysokości należnych opłat za I. półrocze 2006r. W dniu 28 lipca 2006r. przedsiębiorstwo wniosło na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] opłatę z powyższego tytułu w wysokości 56 991,00zł. Ponadto, w dniu 25 czerwca 2007r. wpłaciło dodatkowo kwotę 1 659,00zł. W dniu 25 sierpnia 2009r. została wniesiona przedmiotowa korekta wykazu, w której "[...] " wykazało, że opłata za korzystanie ze środowiska przez wprowadzanie gazów i pyłów w I półroczu 2006r. wynosi 31 449,00zł. Stosownie do decyzji Starosty O. z dnia 6 stycznia 2006r. znak [...] oraz "Protokołu z kontroli nr [...] " w skład ciepłowni prowadzonej przez Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " w I. półroczu 2006r. wchodziły: - Ciepłownia "wodna" z kotłem wodnymi typu WR-10-010 (K3). Wydajność cieplna kotła wynosi 10,0 MW, a sprawność przy spalaniu węgla kamiennego 78 % . Spaliny oczyszczane są w urządzeniu odpylającym: bateriach cyklonów. Spaliny odprowadzane są do powietrza poprzez emitor stalowy EK-1 o wysokości = 40 m i średnicy wylotu = 1,6 m. - Ciepłownia "parowa" wyposażona w dwa kotły parowe typu S-1-O BABCOCK (K1, K2) o wydajności cieplnej każdego kotła 11,6 MW i sprawności po 68 %. Kotły prowadzone są na paliwie stałym - węgiel kamienny. Praca tych urządzeń odbywa się przemiennie. Odpylanie dla każdego z kotłów odbywa się w urządzeniach odpylających: cyklonach z separatorem wstępnym 85%. Transmisja spalin do powietrza odbywa się za pośrednictwem emitorów EK-2 i EK-3 (po jednym dla każdego kotła) o wysokości = 25 m i średnicy wylotu = 1,2 m. Na podstawie ewidencji przedsiębiorstwa, datowanego 24 stycznia 2007 r. zbiorczego zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat wraz z Tabelami A i D wykazu, jak również korekty wykazu ustalono, że zużycie surowców w powyższym okresie w trakcie pracy obu kotłów wynosiło 4916,9Mg węgla kamiennego o zawartości popiołu 16,22 i zawartości siarki 0,84%. Emisja gazów i pyłów z obu kotłów odbywała się poprzez emitory zaopatrzone w cyklony z separatorem wstępnym skuteczności 85% i dyspozycyjności 100%. Na podstawie ewidencji "[...] " ustalono dalej, że okresie do 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ( II. półrocze 2006 r.) w ciepłowni przedsiębiorstwa pracowały przemiennie dwa kotły parowe typu S-1-O BABCOCK (K1, K2). I tak, kocioł K1, z którego spaliny odprowadzane są poprzez emitor EK-2, wyposażony w cyklony o skuteczności odpylania 85% i dyspozycyjności 100%, pracował 1289 godzin. Kocioł K2, z którego spaliny odprowadzane są poprzez emitor EK-3, wyposażony w cyklony o skuteczności odpylania 85% i dyspozycyjności 100%, pracował 2674 godziny. Łącznie oba kotły pracowały 4063 godzin. W kwestii stanu formalnoprawny w zakresie wprowadzania gazów i pyłów do powietrza udowodniono, że decyzja Starosty [...] z dnia 30 marca 2001r., znak [...] ustalająca wielkość emisji i rodzajów substancji obowiązywała do 31 grudnia 2005r. Kolejne pozwolenie zostało udzielone "[...] " decyzją Starosty [...] z dnia 6 stycznia 2006r. znak [...] , zmienionej decyzją z dnia 4 maja 2006r., znak [...] . Decyzją z dnia 6 stycznia 2006r., znak [...] Starosta O. ustalił termin obowiązywania pozwolenia do 31 grudnia 2015r. Decyzja ta stała się ostateczna dnia 28 lutego 2006r. . W związku z powyższym w I. półroczu 2006r. od dnia 1 stycznia do 27 lutego 2006r. przedsiębiorstwo nie posiadało wymaganego przepisami ( art. 180 pkt 1 Prawa ochrony środowiska ) pozwolenia na eksploatację instalacji energetycznej przez wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza. Na tle tego ustalenia Marszałek Województwa [...] wskazał na obowiązek ponoszenia przez "[...] " w okresie dnia 1 stycznia do 27 lutego 2006r. opłaty podwyższonej, akcentując znaczenie momentu , gdy decyzja staje się ostateczna i jako taka podlega dopiero wykonaniu zgodnie z art. 130 § k.p.a. Powołał się dalej w tym zakresie na wykładnię gramatyczną przepisów art. 276 ust. 1 i art. 292 ustawy – Prawo ochrony środowiska, względy systemowe i celowościowe. Wyjaśnił dalej na bazie uznanych za przeważając poglądów orzecznictwa, że zgodnie z przepisami wymierzenie opłaty - także podwyższonej jest obowiązkiem niezależnym od okoliczności lub jakichkolwiek innych czynników, co wynika z art. 292 i art. 288 powyższej ustawy, podkreślił znaczenie samego faktu korzystania ze środowiska bez pozwolenia, jak również niedopuszczalność badania w ramach niniejszego postępowania przyczyn naruszenia obowiązków wynikających z art. 180-181. Podsumowując wcześniejsze rozważania co do obowiązku ponoszenia przez "[...] " za okres od 1 stycznia do 27 lutego 2006r. opłaty podwyższonej powołał również art. 276 ustawy – Prawo ochrony środowiska i dalej art. 292 pkt 1, w brzmieniu nadanym przez art. 14 ustawy z dnia 18 maja 2008r. o zmianie ustawy – Prawo Ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw. Wyjaśniał następnie, że podstawie protokołu z kontroli oraz pomiarów wykonanych w "[...] " przez Zakład Badań Środowiska i Usług Projektowych "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w B. w dniach: 10 października 2003 r. (sprawozdanie Nr 091/Z/03 z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych), 5 stycznia 2005 r. (sprawozdanie Nr ......z pomiarów emisji zanieczyszczeń chemicznych i pyłowych), 28 grudnia 2005 r. (sprawozdanie Nr ......z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych), 14 września 2006 r. (sprawozdanie Nr ......z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych oraz sprawozdanie Nr .....z pomiarów i obliczeń skuteczności odpylania), 19 kwietnia 2007 r. (sprawozdanie Nr .....z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych), 5 grudnia 2007 r. (sprawozdanie Nr .....z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych), 24 czerwca 2008 r. (sprawozdanie Nr ......z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych), 7 listopada 2008 r. (sprawozdanie Nr .....z pomiarów emisji zanieczyszczeń gazowych) oraz 30 marca 2009 r. (sprawozdanie Nr .....z pomiarów emisji zanieczyszczeń pyłowych i gazowych) oraz pomiarów wykonanych przez laboratorium Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K. w dniach: 3 marca 2004 r. (sprawozdanie z badań Nr.....), 22 marca 2005 r. (sprawozdanie z badań Nr.....) i 27 marca 2006 r. (sprawozdanie z badań Nr......) - ustalono, że przedsiębiorstwo dokonywała pomiarów emisji z emitorów EK-2 i EK-3 dwa razy w ciągu roku (oprócz roku 2004, gdzie badania zostały wykonane jedynie w dniu 3 marca 2004 r.). W I. półroczu 2006 r. przedsiębiorstwo dokonało pomiaru stężeń substancji zanieczyszczających w gazach odlotowych wprowadzanych do powietrza w dniu 27 marca 2006r. W tej dacie Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wykonał dwa pomiary na emitorze EK2 , którym odprowadzane są gazy i pyły z kotła S-1-0 BABCOCK K1. Obciążenie kotła podczas pomiarów wynosiło około 40%. W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew oświadczeniu strony złożonym w piśmie z 21 sierpnia 2009r., przedsiębiorstwo w korektach wykazów za I. półrocze 2006r. nie zamieściło wyników pomiarów wykonanych w dniu 27 marca 2006r. Strona podała bowiem, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym pomiary wykonywano dwukrotnie lub wykonywano je w tym samym czasie na dwóch kotłach, do obliczenia rzeczywistej emisji użyto średniej z tych pomiarów dla danego okresu rozliczeniowego. Jak wyżej zostało wykazane badania zostały wykonane dwukrotnie na emitorze ze K2. I tak podczas pomiaru pierwszego emisja ( kg/h) wynosiła odpowiednio dla : pyłu – 1,425, dwutlenku siarki - 6,109, tlenku azotu – 2,443, tlenku węgla – 2,16, Podczas drugiego pomiaru było to : pył – 1,407 dwutlenek siarki – 5,626, tlenki azotu – 2,422, tlenek węgla 2,247. Średnia z tych pomiarów to odpowiedni : pył – 1,416, dwutlenek siarki – 5,868, tlenki azotu – 2,433, tlenek węgla 2,132. Spółka natomiast podała w złożonej korekcie następujące wyniki pomiarów emisji ( kg/h) : pył – 1,09, dwutlenek siarki – 11,86; tlenki azotu – 2,44; tlenek węgla - 1,57. Powyższe dane poddane przez stronę w korektach muszą budzić wątpliwości co do rzetelności ich sporządzenia. Badania te przeprowadzono jednak tylko dla: tlenku węgla (CO), dwutlenku siarki (802), tlenków azotu (NO2) oraz pyłów. Wielkość emisji dwutlenku węgla, benzo/a/pirenu (B/p/A) oraz sadzy z kotłów BABCOCK S-1-O została wyliczona na podstawie "Wskaźników emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw" zawartych w materiałach informacyjno - instruktażowych serii 1/96 Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. Zostało udowodnione między innymi na podstawie powołanych wcześniej protokołów kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w K. , "Protokołu z kontroli nr [...] " " przeprowadzonej przez Marszałka Województwa [...] , a także na podstawie oświadczenia złożonego przez "[...] " w "Pisemnym uzasadnienie przyczyn złożenia korekty", że przedsiębiorstwo nie wykonywało pomiarów ciągłych emisji, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie rzeczywistej wielkości ilości gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza z prowadzonej instalacji. Przedłożone przez stronę oraz zgromadzone w trakcie niniejszego postępowania administracyjnego, wyżej wymienione wyniki pomiarów stężeń gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza wykonane przez Zakład Badań Środowiska i Usług Projektowych "[...] " Sp. z o.o. w B. oraz przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w K. odnoszą się do rzeczywistej emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza, ale tylko i wyłącznie w czasie wykonywania konkretnego pomiaru. W związku z tym, powyższe wyniki pomiarów (badań) nie obrazują rzeczywistej wielkości emisji gazów i pyłów w całym I. półroczu 2006r. Inaczej mówiąc wyrywkowe pomiary emisji nie odzwierciedlają rzeczywistej emisji w całym okresie użytkowania instalacji. Twierdzenie to jest uzasadnione zwłaszcza, że obciążenie kotła w trakcie konkretnego badania nie zmieniało się, a jest rzeczą oczywistą, że w zależności od pory roku, pory dnia, czy też warunków atmosferycznych powodujących większe lub mniejsze zapotrzebowanie na wytwarzaną energię, obciążenia kotła ulega zmianie. Tym samym ilość gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza też się zmienia. Ponadto, jak można stwierdzić na podstawie wyżej wymienionych badań zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, wyniki pomiarów emisji dla każdego badania są różne. Zdaniem Marszałka Województwa [...] , aby ustalić rzeczywistą ilość gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza na podstawie pomiarów, niezbędne jest wykonanie i posiadanie przez podmiot korzystający ze środowiska badań emisji dokonanych w całym okresie czasu pracy instalacji, tj. wykonanie pomiarów ciągłych, a nie wyrywkowych. Nadto, podmiot korzystający ze środowiska poza pomiarami ciągłymi może określić wielkość emisji substancji zanieczyszczających na podstawie pomiarów wykonanych na eksploatowanym przez siebie źródle emisji tylko wtedy, gdy wykona serię pomiarową. Seria taka winna obejmować pomiary jednostkowe przy nominalnych i rzeczywistych, w tym granicznych (minimalnym i maksymalnym) obciążeniach kotła. Poza tym dla każdego stanu kotła należy wykonać po dwa pomiary jednostkowe. Sprawozdania z pomiarów, poza ich wynikami powinny zawierać w szczególności obciążenie i sprawność cieplną kotła oraz rodzaj i parametry paliwa zasilającego kocioł w trakcie pomiarów. Dla paliw stałych jest to wartość opałowa, zawartość popiołu i zawartość siarki ( tak: materiały informacyjno - instruktażowe Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 roku - "Wskaźniki emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw"). Dla przyjęcia rzeczywistej emisji badania nie mogą zatem ograniczyć się tylko do jednostkowego pomiaru, czy też pomiarów wykonanych w kilkuminutowych odstępach czasu przy niezmiennym obciążeniu kotła. Odmówiono zatem uznania wyników badań przeprowadzonych przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w dniu 27 marca 2006r. jako podstawy do ustalenia rzeczywistej ilości gazów i pyłów wprowadzonych do powietrza w całym okresie I. półroczu 2006r. Zgodnie z art. 274 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, o wysokości opłat za korzystanie ze środowiska przesądza ilość oraz rodzaj gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza. Brak konkretnych przepisów prawa wskazujących metodę obliczania emisji gazów stwarza dla podmiotu korzystającego ze środowiska pewną trudność związaną z wyborem jednej spośród metod obliczania emisji. Zastosowana metoda winna być jednak oparta na wiarygodnych danych, a wyliczona emisja powinna jak najdokładniej odzwierciedlać stan rzeczywisty. Stosownie do art. 286 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, podstawową informacją związaną z określeniem ładunku substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza jest przedstawiony przez podmiot korzystający ze środowiska jest wykaz zawierający dane o rodzaju i ilości substancji zanieczyszczających do powietrza. Podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat może przedłożyć marszałkowi województwa wykaz zawierający dane o rodzaju i ilości substancji zanieczyszczających określony na podstawie wskaźników wyznaczonych w oparciu o własne wyniki pomiarów. Tak wyznaczone wskaźniki nie mogą budzić jednak zastrzeżeń. W przypadku, gdy wysokość uiszczonej opłaty za korzystanie ze środowiska budzi zastrzeżenia, marszałek województwa, działając zgodnie z przepisem art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo ochrony środowiska wymierza w drodze decyzji opłatę z tytułu korzystania ze środowiska na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku jednak, gdy dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna - co uniemożliwia organowi podatkowemu oraz podatnikowi ustalenie tejże podstawy, znaleźć musi zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 274 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, o wysokości opłat za korzystanie ze środowiska przesądza ilość oraz rodzaj gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza. Brak konkretnych przepisów prawa wskazujących metodę obliczania emisji gazów stwarza dla podmiotu korzystającego ze środowiska pewną trudność związaną z wyborem jednej spośród metod obliczania emisji. Zastosowana metoda winna być jednak oparta na wiarygodnych danych, a wyliczona emisja powinna jak najdokładniej odzwierciedlać stan rzeczywisty. Stosownie do art. 286 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, podstawową informacją związaną z określeniem ładunku substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza jest przedstawiony przez podmiot korzystający ze środowiska jest wykaz zawierający dane o rodzaju i ilości substancji zanieczyszczających do powietrza. Podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat może przedłożyć marszałkowi województwa wykaz zawierający dane o rodzaju i ilości substancji zanieczyszczających określony na podstawie wskaźników wyznaczonych w oparciu o własne wyniki pomiarów. Tak wyznaczone wskaźniki nie mogą budzić jednak zastrzeżeń. W przypadku, gdy wysokość uiszczonej opłaty za korzystanie ze środowiska budzi zastrzeżenia, marszałek województwa, działając zgodnie z przepisem art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo ochrony środowiska wymierza w drodze decyzji opłatę z tytułu korzystania ze środowiska na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku jednak, gdy dokumentacji tej brakuje, albo też jest ona niekompletna - co uniemożliwia organowi podatkowemu oraz podatnikowi ustalenie tejże podstawy, znaleźć musi zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie zostało udowodnione, że dane wynikające z prowadzonej przez "[...] " ewidencji ilości gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza z eksploatowanej instalacji nie pozwalają na określenie należnej opłaty za korzystanie ze środowiska za I. półrocze 2006r. Dane te są niekompletne. Ewidencja prowadzona jest nierzetelnie. Przedsiębiorstwo nie prowadziło ciągłych pomiarów emisji, a przedstawione przez stronę wyniki badań nie przedstawiają rzeczywistej wielkości emisji gazów i pyłów w tym okresie. W związku z tym, że brak jest danych związanych z określeniem ilości gazów i pyłów wprowadzonych do powietrza, wysokość opłaty za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza należy określić, zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Do oszacowania wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza zastosowano metodę produkcyjną, polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Za podstawę oszacowania wysokości tej opłaty przyjęto jako najbardziej właściwą ilość spalonego w I. półroczu 2006 r. w ciepłowni przedsiębiorstwa (dwa kotły parowe typu S-1-0 BABCOCK K1, K2 pracujące przemiennie) węgla kamiennego służącego do produkcji energii cieplnej w postaci ciepła grzewczego i pary technologicznej. Ilość i rodzaj spalonego paliwa ma zasadnicze znaczenie do powstania, a co za tym idzie do wprowadzania gazów i pyłów do powietrza. Im większa ilość spalonego paliwa, tym większa ilość gazów i pyłów wprowadzonych do powietrza. Zostało udowodnione, że kocioł K1, z którego spaliny odprowadzane są poprzez emitor EK-2 pracował 1389 godzin. Kocioł K2, z którego spaliny odprowadzane są przez emitor EK3 pracował 2674 godziny. Łącznie oba kotły pracowały 4063 godziny. Zużycie węgla kamiennego dla obu kotłów wyniosło 4916,9Mg . Średnia zawartość popiołu wynosi 16,22%, a średnia zawartość siarki 0,84. Oba emitory wyposażone są w cyklony skuteczności odpylania 85% i dyspozycyjności 100% Ponadto, do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów i pyłów do powietrza za I. półrocze 2006 r. wykorzystano wskaźniki emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw zawarte w materiałach informacyjno - instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. Wskaźniki te zostały opracowane przez Ośrodek Badań i Kontroli Środowiska PP w K. (obecnie Ośrodek Badań i Kontroli Środowiska sp. z o.o. w K. ). Powyższe materiały informacyjno - instruktażowe są powszechnie przyjęte do stosowania oraz akceptowane zarówno przez podmioty korzystające ze środowiska, jak i marszałków województw. Również "[...] " uważa za poprawne "Wskaźniki emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw" zawarte w wyżej wymienionych materiałach informacyjno - instruktażowych, gdyż sama wyliczyła wielkość emisji dwutlenku węgla, benzo/a/pirenu (B/P/A) oraz sadzy z kotłów BABCOCK S-1-O właśnie na podstawie tychże wskaźników. W dalszych wywodach Marszałek Województwa [...] przy wykorzystaniu określonych wzorów przedstawił szczegółowo wyliczenie ilości wprowadzonych przez "[...] " w I. półroczu 2006r. do powietrza gazów i pyłów objętych i nieobjętych pomiarami, a także wyliczenie odrębnie opłaty podwyższonej za okresu korzystania ze środowiska bez pozwolenia oraz niepodwyższonej, mając na uwadze na uwadze przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska . Wyliczył nadto opłatę za zużycie oleju napędowego w silnikach samochodowych innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej 3,5 Mg, zarejestrowanych po raz pierwszy po 1995r., oraz wskazał na podstawy odstąpienia od naliczania opłaty za wprowadzanie do powietrza dwutlenku wegla. Uwzględniając te wyliczenia oraz art. 63 § 1 – 2 ustawy - Ordynacja podatkowa podał, że opłata za korzystanie przez "[...] " ze środowiska przez wprowadzanie gazów i pyłów w I. półroczu 2006r. wynosi łącznie 74 492,00zł. Mając zaś na uwadze tak ustaloną opłatę oraz fakt, że "[...] ’ w korekcie wykazów z dnia 17 sierpnia 2009r. zamieściła opłatę w wysokości 31 4491,00zł., to wysokość opłaty stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą wykazu wynosi 43 043,00zł. Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. wniosło w terminie odwołanie od decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 19 lipca 2010 r., znak [...] w którym domagało się jej uchylenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez dokonanie zmiany wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska za I. półrocze 2006r. zgodnie z treścią wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r., ewentualnie zaś uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia , zarzucając : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to : - art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i odmowę przyjęcia skorygowanych przez spółkę wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz w konsekwencji odmowę zmiany wysokości opłat za korzystanie ze środowiska; - art. 284 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji pozbawienie spółki prawa do zmiany wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, a także sposobu i metody jej naliczania; - art. 288 ust. 2 ustawy - Prawo ochrony środowiska poprzez jego niezastosowanie i odmowę określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska na podstawie pomiarów emisji wykonanych przez stronę skarżącą; - art. 276 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska poprzez błędne zastosowanie i naliczenie zbyt wysokiej opłaty podwyższonej z tytułu nieposiadania przez przedsiębiorstwo pozwolenia na korzystanie ze środowiska; 2) naruszenia przepisów postępowania, a to: - art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny i zupełny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nieustalenie realnego negatywnego wpływu działalności przedsiębiorstwa na środowisko; - art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a., poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności zakwestionowanie mocy dowodowej i prawidłowości pomiarów emisji szkodliwych substancji wprowadzanych do środowiska, na podstawie których spółka ustaliła i skorygowała wysokość opłat za korzystanie ze środowiska; - art. 8 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób budzący zaufanie do organów przyczyn dla których organ uznał, że ministerialne wskaźniki emisji oddają w sposób bardziej wiarygodny wpływ spółki na środowisko, niż pomiary dokonywane przez stronę; Powyższe zarzuty skarżące przedsiębiorstwo rozwijało w obszernym uzasadnieniu odwołania, akcentując nieistnienie podstaw prawnych do żądania wykonywania w niniejszym przypadku pomiarów ciągłych emisji z instalacji lub serii pomiarów, nieokreślenie w przepisach metodyki wykonywania pomiarów emisji, która umożliwiałaby zastosowanie wskaźników pomiarowych do naliczenia emisji substancji do powietrza, jak również wskazując na argumenty przemawiające za uznaniem, że przyjęta przez "[...] " w tym zakresie metodyka uwzględniająca średnią z pomiarów z okresów poprzednich, z których każdy wykonany był przy innym obciążeniu kotła w bardziej zbliżony sposób odzwierciedla emisję z danego kotła, niż wskaźniki z Materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. , opracowane wiele lat temu dla danej grupy kotłów, a nie dla konkretnych kotłów będących w posiadaniu spółki . Uznawało za bezzasadne pominięcie pomiarów dokonanych na zlecenie przedsiębiorstwa przez wyspecjalizowany podmiot, kwestionowało prawdziwość wskazań na przyjęcie za właściwe także przez "[...] " wskaźników podanych w powyższym zarządzeniu w zakresie objętym korektą, a także stwierdzeń o niekompletności danych, czy nierzetelnym prowadzeniu ewidencji. Podkreślało, że korzystając ze swojego uprawnienia w postaci możliwości zakwestionowania złożonych korekt wykazów, a co za tym idzie wysokości skorygowanej opłaty za korzystanie ze środowiska, Marszałek Województwa [...] powinien określić wysokość opłaty w sposób prawidłowo. Prawidłowa wysokość opłaty powinna zostać określona w sposób zbliżony do rzeczywistego wpływu działalności podmiotu na środowisko. Wedle dyspozycji art. 288 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, marszałek w takim przypadku dokonuje ustaleń własnych na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy lub podmiot korzystający ze środowiska, jak również innych danych technicznych i technologicznych. Ustawa jasno precyzuje, że marszałek ma obowiązek oprzeć się na pomiarach wykonanych przez stronę. Zastosowanie metody oszacowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest zatem nieprawidłowe, gdyż wspomniany wyżej przepis z ustawy - Prawo ochrony środowiska pozbawia marszałka możliwości skorzystania z instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. " [...] " przy użyciu licznych argumentów wskazywało także na nieistnienie przesłanek do naliczania opłaty podwyższonej już od daty wydania nowego pozwolenia na korzystanie ze środowiska. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 23 listopada 2010 r., znak [...] , działając na podstawie art. 288 w związku z art. 284, art. 285 oraz art. 281 ust. 1, art. 282 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska ( tekst jednolity Dz. U. z 2008r. Nr 25 poz. 150 ze zrn.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2001r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 130, poz. 1453), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 września 2002r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 161, poz. 1335), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2003r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 55, poz. 477), jak również art. 21 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 i art. 63 § 1 w związku z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zrn.) oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało następnie, że poza sporem pozostaje uznanie Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. za podmiot korzystający ze środowiska w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska. W ustawie tej występuje wiele przepisów procesowych, mimo to brak jest odrębnej procedury w sprawach z zakresu ochrony środowiska. Dlatego w pozostałym zakresie, zgodnie z regułami określonymi w art. 1 pkt 1 k.p.a., znajdują zastosowanie przepisy właśnie tego aktu prawnego. Opłaty za korzystanie ze środowiska oraz administracyjne kary pieniężne są środkami o charakterze finansowym zbliżonymi do zobowiązań finansowych, co nakazuje uwzględnienie ich specyfiki. Zgodnie z art. 281 ust. 1 ustawy do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 2 przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Na podstawie art. 284 ust. 1 ustawy – Prawo ochrony środowiska podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Zgodnie zaś z art. 285 ust. 1 tej ustawy opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce. Stosownie do art. 286 ust. 1 w związku z art. 285 ust. 2 powyższej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lipca 2005r.), podmiot korzystający ze środowiska w terminie do końca miesiąca następującego po upływie każdego kwartału przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający między innymi informacje o ilości i rodzajach gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości. W myśl art. 288 ust. 1 , w razie nieuiszczenia przez podmiot korzystający ze środowiska opłaty albo uiszczenia opłaty w wysokości nasuwającej zastrzeżenia marszałek województwa wymierza opłatę w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub kontroli oraz wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Marszałek województwa dokonuje ustaleń własnych na podstawie: pomiarów dokonywanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska obowiązany do poniesienia opłat, innych danych technicznych i technologicznych. Zgodnie z art. 282 tej ustawy, postępowanie w przedmiocie opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych wszczyna się z urzędu albo na wniosek podmiotu korzystającego ze środowiska, którego dotyczy opłata albo kara. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło dalej, że na mocy art. 56 ustawy z dnia 17 lipca 2009r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji wprowadzono zmiany w ustawie Prawo ochrony środowiska, przy czym ustawa zmieniająca weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia w Dz. U. z dnia 18 sierpnia 2009r. ( tj. z dniem 18 września 2009r. ), za wyjątkiem art. 56 pkt 7, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010r. Wskazane w art. 56 pkt 7 zmiany - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010r.- dotyczą ustalenia nowego brzmienia art. 285 i 286 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Natomiast w myśl art. 60a ust. 1 ustawy zmieniającej, do opłaty za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o której mowa w art. 273 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, należnej za okres do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się przepisy art. 285-288 ustawy zmienianej w art. 56 ( tj. Prawo ochrony środowiska), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z akt sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " sp. z o.o. z w C. jako podmiot obowiązany do ustalenia we własnym zakresie i wniesienia w ustawowym terminie opłat za korzystanie ze środowiska złożył wykazy zawierające informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów oraz o wysokości opłat za I. półrocze 2006r. i korektę wniesionej opłaty . W rozpoznawanej sprawie nie może nasuwać zastrzeżeń sama zasada odnosząca się do obowiązku ponoszenia przez stronę opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza. Obowiązek ten wynika w sposób niewątpliwy z przepisów powołanych w zaskarżonej decyzji i przedstawionych powyżej oraz przepisów wykonawczych. Z akt sprawy wynika także , że Marszałek Województwa [...] powiadomił stronę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie określenia wysokości opłat z tytułu korzystania ze środowiska za okres II. półrocza 2008r., jak również pismem pouczył ją o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz zgłaszania wniosków i uwag w terminie siedmiu dni od otrzymania zawiadomienia. Następnie decyzją z dnia 19 lipca 2010 r. ustalił opłatę za korzystanie ze środowiska z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 107 §3 k.p.a. zawiera wyjaśnienia, obrazuje dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia , przedstawione także w osobnych tabelach, z wyliczeniami i opisami, co wskazuje na przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz umożliwiło ich weryfikację przez Kolegium. Równocześnie, jak podał organ pierwszej instancji uwzględniono treść wniesionej korekty. Opłatę w badanej decyzji ustalono prawidłowo – według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce , Jak sygnalizowano już wyżej, w art. 281 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska określono, że w sprawie ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, regulującej postępowanie w sprawach podatkowych. Odesłanie to jest jednak bardzo precyzyjne i odnosi się tylko do rozwiązań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej, który normuje: powstawanie zobowiązań podatkowych, odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, terminy płatności, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną, wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, ulgi w spłacie zobowiązań, przedawnienie, nadpłatę, korektę deklaracji, informacje podatkowe, rachunki, odpowiedzialność solidarną, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, odpowiedzialność podatkową. Opłaty za korzystanie ze środowiska są de facto podatkami środowiskowymi, gdyż mają charakter przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Stanowią one przychód funduszu celowego – funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej o którym mowa w art. 400 i art. 401 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska. Przedmiotowe świadczenie stanowi dochód publiczny w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Przepis art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 23 § 1 tej ustawy, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Podstawę opodatkowania określa się zatem w drodze oszacowania, stosując wymienione w ustawie metody. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). W myśl § 5 powyższego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wydając przedmiotową decyzję organ pierwszej instancji oparł się na wskazanych na początku : protokołach kontroli Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w K. , decyzji Starosty O. oraz oświadczeń samej spółki złożonych zarówno w przedłożonych wykazach o zakresie korzystania ze środowiska, jak i w "Pisemnym uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty" z dnia 21 sierpnia 2009 r. Ważne okoliczności zostały również ustalone w trakcie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli w dniach 19, 20 i 21 kwietnia 2010 r. ujętej w Protokole nr [...] dołączonym do akt sprawy. Z oświadczenia strony zawartego w "Pisemnym uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty" wynika, że badana emisja została policzona na podstawie średniej z wyników badań przeprowadzonych w dwóch dniach w badanym okresie. Ustalono też, że badania te przeprowadzono tylko dla niektórych gazów, dla pozostałych gazów wartość emisji ustalono na podstawie: "Wskaźników emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw" zawartych w materiałach informacyjno - instruktażowych serii 1/96 Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. W związku z powyższym, Marszałek Województwa [...] stanął na stanowisku, że powyższe wyniki pomiarów nie obrazują rzeczywistej wielkości emisji w okresie użytkowania instalacji od 1 stycznia 2006r. do 30 czerwca 2006r., a tylko w czasie wykonywania konkretnego pomiaru. Ustalenie rzeczywistej ilości gazów i pyłów wprowadzanych do środowiska wymaga od podmiotu korzystającego ze środowiska badań emisji dokonywanych w całym okresie czasu pracy instalacji, tj. wykonywanie pomiarów ciągłych, a nie wyrywkowych. A zatem badania wykonane przez stronę nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do wyliczenia ilości gazów i pyłów wprowadzanych do powietrza. W sytuacji, gdy nie ma badania ciągłego, a tylko szereg wyrywkowych badań i ustaleń wynikających przeprowadzonych kontroli, a wysokość proponowanej opłaty budzi zastrzeżenia, organem decyzyjnym w zakresie ustalenia wielkości emisji i opłat jest odpowiedni organ administracji (art. 288 ust. 1 ustawy oraz art. 23 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo omówił wszystkie materiały i dokumenty zgromadzone w sprawie, jak również w sposób wystarczający wykazał konieczność oparcia się na materiałach informacyjno - instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r., co zresztą w swoich wyliczeniach zrobiła też strona . Wskaźniki te zostały opracowane przez Ośrodek Badań i Kontroli Środowiska PP w K. Są to materiały pomocniczo stosowane zarówno przez podmioty korzystające ze środowiska, jak i organy decyzyjne. Argument, że tego rodzaju materiały nie powinny być stosowane, gdyż nie są powszechnie obowiązującym źródłem prawa nie decyduje o słuszności i poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Żaden z podmiotów stosujących prawo nie podciąga pod termin "źródeł prawa" materiałów informacyjno - instruktażowych. Są one jedynie jedną z przesłanek, na której oparł swoje rozstrzygnięci Marszałek Województwa. Wnosząc w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 listopada 2010r., znak [...] Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. domagało się uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej jej decyzji Marszałka Województwa [...] w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucało naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a to: - art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i odmowę przyjęcia skorygowanych wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz w konsekwencji odmowę zmiany wysokości opłat za korzystanie ze środowiska za I. półrocze 2006 r., pomimo tego, że prawidłowa wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska wynika z korekt wykazów; - art. 284 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do zmiany wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, a także sposobu i metody jej naliczania pomimo tego, że naruszony przepis daje mu uprawnienie do ustalenia we własnym zakresie wysokości należnej opłaty; - art. 288 ust. 2 ustawy - Prawo ochrony środowiska poprzez jego niezastosowanie i odmowę określenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska na podstawie pomiarów emisji wykonanych przez skarżącego, lecz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach informacyjno-instruktarzowych MOŚNiL, mimo dysponowania wynikami pomiarów; - art. 276 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska poprzez błędne zastosowanie i naliczenie zbyt wysokiej opłaty podwyższonej z tytułu nieposiadania przez przedsiębiorstwo pozwolenia na korzystanie ze środowiska; - art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny i zupełny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności nieustalenie realnego negatywnego wpływu działalności przedsiębiorstwa skarżącego na środowisko; - art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 § 1 k.p.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w szczególności zakwestionowanie mocy dowodowej i prawidłowości pomiarów emisji szkodliwych substancji wprowadzanych do środowiska, na podstawie których, skarżący ustalił i skorygował wysokość opłat za korzystanie ze środowiska; - art. 8 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób budzący zaufanie do organów przyczyn dla których organ uznał, że ministerialne wskaźniki emisji oddają w sposób bardziej wiarygodny wpływ przedsiębiorstwa skarżącego na środowisko, niż pomiary dokonywane przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi "[...] " powołało argumenty analogiczne do podnoszonych w odwołaniu. I tak, wyjaśniając zastrzeżenia organów dotyczące pomiarów wskazywało, że podmiot jest zobowiązany do wykonywania pomiarów emisji do powietrza zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonawczymi w tym zakresie, tj. art. 148 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Artykuł ten mówi o określeniu, na mocy rozporządzeń, przez Ministra Środowiska wymagań w zakresie prowadzenia pomiarów wielkości emisji. Rozporządzenia te (z dnia 13 czerwca 2003, z dnia 23 grudnia 2004 i 4 listopada 2008 r.) określają w szczególności: 1) przypadki, w których wymagany jest ciągły pomiar emisji z instalacji, 2) przypadki, w których są wymagane okresowe pomiary z instalacji albo urządzenia, oraz częstotliwości prowadzenia tych pomiarów, 3) referencyjne metodyki wykonywania pomiarów, 4) sposób ewidencjonowania przeprowadzonych pomiarów. Zgodnie z powyższymi rozporządzeniami "[...] " zobowiązane było do wykonywania pomiarów dla danej instalacji dwa razy w roku ( w sezonie zimowym oraz letnim) - co też czyniło. Żadne z powyższych rozporządzeń, jak również ustawa - Prawo ochrony środowiska nie podają metodyki wykonywania pomiarów emisji, która umożliwiałaby zastosowanie wskaźników pomiarowych do naliczenia emisji substancji do powietrza. Aspekt ten podniósł również organ pierwszej instancji w swojej decyzji. Przytoczone rozporządzenia oraz ustawa - Prawo ochrony środowiska nie wskazują, że w celu naliczenia emisji substancji do powietrza należałoby zastosować serię pomiarów lub pomiar ciągły. Rozporządzenia określają metodykę wykonywania pomiarów. Opierając się na powołanych przepisach skarżący, za pośrednictwem firmy Zakład Badań Środowiska i Usług Projektowych "[...] " Sp. z o.o. w B. wykonał pomiary w danych okresach, zgodnie z określoną w rozporządzeniach metodyką oraz normami. Formułowanie zatem przez organy administracyjne wymogu wykonywania pomiarów ciągłych lub serii pomiarów nie znajduje oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Stanowisko skarżącego w zakresie braku konkretnych wymogów w zakresie częstotliwości pomiarów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 142/09. W ocenie skarżącego organy administracyjne dostrzegając luki w regulacji ustawowej i zaniechania ustawodawcy w żadnym razie nie mogą dokonywać prawotwórczej wykładni przepisów nakładając na podmioty zobowiązane do naliczania opłat za korzystanie ze środowiska nowe, nieznane ustawie obowiązki. Ponadto, formułowanie takiego wymogu ma na celu uzasadnienie odmowy przyjęcia korekty wysokości opłaty, a więc jest celowym działaniem przeciwko interesom skarżącego. Zastosowana przez stronę skarżącą metodyka opracowywania wskaźników zakłada średnią z pomiarów z okresów poprzednich. Każdy z tych pomiarów wykonany był przy innym obciążeniu kotła, a więc średnia z tychże pomiarów w bardziej zbliżony sposób odzwierciedla emisję z danego kotła, niż wskaźniki z Materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. Wskaźniki te opracowane zostały dla danej grupy kotłów, a nie dla konkretnych kotłów, które są w posiadaniu skarżącego. Dlatego też należy naliczenie emisji ze wskaźników ministerialnych jest mocno szacunkowe i wykorzystywane jedynie w przypadku nie posiadania przez podmiot innych danych umożliwiających naliczenie emisji. Ponadto, wskaźniki te są jedynie uogólnionym normatywem całkowicie oderwanym od rzeczywistej emisji, jakiej dokonuje skarżący. Organy administracyjne jako argument zastosowania powyższych wskaźników wskazują, że są one powszechnie przyjęte do stosowania i akceptowane zarówno przez podmioty korzystające ze środowiska, jak i marszałków województw. Dodatkowo Kolegium, szczątkowo odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazało, że wskaźniki te nie są traktowane jako "źródła prawa", lecz przyznało, iż są one jedną z przesłanek rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącego, przedmiotowe materiały nie stanowią dowodu w sprawie, w przeciwieństwie do pomiarów wykonanych przez skarżącego, ponieważ nie obrazują wielkości emisji konkretnych instalacji przemysłowych, lecz zawierają normy o charakterze generalnym. Skoro organy administracyjne uznają przedmiotowe materiały za przesłanki rozstrzygnięcia, to faktycznie stanowią one podstawę prawną orzeczenia. Katalog powszechnie obowiązujących źródeł prawa wskazuje Konstytucja. Wśród wykazu zawartych tam aktów prawnych nie zostały wymienione materiały informacyjno-instruktażowe, które formalnie są jedynie zarządzeniem ministra, a więc aktem prawa wewnętrznie obowiązującego. Oznacza to, że przepisy prawa zawarte w takim akcie prawnym nie mogą stanowić podstawy do określenia obowiązków podmiotów korzystających ze środowiska, a w szczególności określać wysokości opłat publicznoprawnych zrównanych z należnościami podatkowymi, które to należności powinny zostać określone w przepisach rangi ustawowej. Nie sposób zgodzić się z również z argumentami organów, jakoby "[...] " uważało za poprawne ministerialne wskaźniki, bo gdyby w istocie tak było nie korygowałoby składanych przez siebie wykazów i wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska. Okoliczność posiadania pomiarów wyklucza możliwość i zasadność stosowania ministerialnych wskaźników. Przedsiębiorstwo posiada pomiary emisji z danych źródeł oraz dysponuje ewidencją czasu pracy kotłów. Dlatego też nie może się zgodzić z argumentami organów, jakoby emisja naliczana była z jednego pomiaru. Emisja naliczana jest ze wskaźnika ustalonego według średniej z poprzednich pomiarów. Wyjaśniając zastrzeżenia dotyczące rzetelności sporządzenia korekt wykazów, w formie tabeli przedsiębiorstwo przedstawiło szczegółowo metodykę opracowania wskaźnika emisji i w jego ocenie w sposób należyty i wiarygodny uzasadniło zastosowaną przez siebie metodę. Wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska powinna odpowiadać rzeczywistemu wpływowi działalności podmiotu zobowiązanego na środowisko. Aspekt ten podkreślają również organy administracyjne w uzasadnieniu swoich decyzji. Ministerialne wskaźniki należy uznać, za wysoce niedoskonałe, ponieważ zostały opracowane około 20 lat temu i zakładają uśrednione wskaźniki emisji przy uwzględnieniu mocy kotła, całkowicie pomijając fakt rozwoju technologicznego jaki dokonał się w ostatnich latach i różnorodności technologicznej kotłów posiadających tę samą nominalną moc. Innymi słowy, kotły w zależności od ich wieku i zastosowanej technologii prezentują skrajnie różne rzeczywiste wartości emisji szkodliwych substancji do środowiska. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie pomiarów dokonanych przez przedsiębiorstwo możliwe jest ustalenie opłat za korzystanie ze środowiska w sposób o wiele bardziej zbliżony do rzeczywistego, niż na podstawie wskaźników ministerialnych. Organy administracyjne przejawiają daleko idącą niekonsekwencję, ponieważ z jednej strony zarzucają "[...] ", że obliczone przez nie wartości emisji na podstawie wykonanych pomiarów nie oddają w należytym stopniu rzeczywistej emisji, natomiast z drugiej strony wymierzając wysokość opłaty opierają się na ministerialnych wskaźnikach, które całkowicie oderwane są od rzeczywistej emisji instalacji przemysłowych. Zatem w dalece większym stopniu odbiegają od rzeczywistej emisji aniżeli metoda i rezultat osiągnięty na podstawie dostępnych pomiarów. Stanowisko skarżącego w zakresie zastosowania wyników pomiarów potwierdza WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II SA/Sz 196/09. Nie można stracić z pola widzenia celu wprowadzonej regulacji, którym jest obciążenie przedsiębiorców opłatami stosownie do rzeczywistego ich wpływu na środowisko. Wysokość uiszczanych opłat ma pobudzać i motywować do wprowadzania nowych technologii i modernizacji urządzeń, tak aby były one bardziej przyjazne środowisku. Uznanie ministerialnych wskaźników za jedyny słuszny sposób wyliczenia emisji (które w praktyce dalece odbiegają od rzeczywistości) oznacza bowiem zgodę na "ryczałtową" opłatę, niezależną od faktycznej emisji gazów lub pyłów dokonanej przez podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska. Nie można zgodzić się z zarzutami organów, że wyniki pomiarów nie obrazują rzeczywistej wielkości emisji. Wedle rozporządzeń z dnia 13 czerwca 2003 r., z dnia 23 grudnia 2004 r. i 4 listopada 2008 r. oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska dane, którymi dysponuje "[...] " są kompletne. Zgodnie z decyzjami środowiskowymi (....oraz.....) wykonywano pomiary dwa razy w roku przez akredytowany w tym zakresie podmiot - firmę Zakład Badań Środowiska i Usług Projektowych "[...] " sp. z o.o. w B. . Zgodnie z art. 1 pkt 47 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 587) z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 147a ustawy Prawo ochrony środowiska otrzymał brzmienie: "Prowadzący instalację oraz użytkownik urządzenia są obowiązani zapewnić wykonanie pomiarów wielkości emisji lub innych warunków korzystania ze środowiska przez akredytowane laboratorium w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r.Nr 204, póz. 2087, z późn. zm.) w zakresie badań, do których wykonywania są obowiązani". W związku z powyższym, pomiary wielkości emisji wykonywane od 1 stycznia 2008 r. muszą spełniać wymagania określone w przepisach znowelizowanego art. 147a ustawy Prawo ochrony środowiska, który wszedł w życie z tą samą datą. Należy podkreślić, że dotychczas prowadzone pomiary emisji zlecane były podmiotowi, który profesjonalnie zajmuje się tego typu działalnością. Wykonanie pomiarów przez wskazane powyżej podmioty daje rękojmię prawidłowego i zgodnego z prawem pomiaru, a także jego rezultatu. Technika i metodologia, a także użyte urządzenia pomiarowe gwarantują uzyskanie możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistego pomiaru wielkości emisji. Zlecając przeprowadzenie pomiarów emisji wskazanym podmiotom dochowano najwyższej staranności. W związku z powyższym odmowa uznania wyników za wiarygodne w świetle przepisów prawa jest nieuprawniona. Prawo o ochronie środowiska daje podmiotom korzystającym ze środowiska możliwość wyboru sposobu, metodyki oraz dokonania samodzielnych wyliczeń wysokości opłaty. Wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2009 r. przedsiębiorstwo zakwestionowało własne wyliczenia, zaś takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie art. 281 ustawy - Prawo ochrony środowiska w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa. Artykuł 281 ustawy stanowi, że w zakresie ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji, dotyczącego materii zobowiązania podatkowego. W Rozdziale 9 Działu III Ordynacji uregulowano instytucję nadpłaty. Skoro zatem art. 281 nie wyłącza stosowania tej regulacji do opłat za korzystanie ze środowiska, instytucja nadpłaty może być wykorzystana również w przypadku tych opłat. Zabieg taki ma swoje uzasadnienie w finansowym charakterze przedmiotowych opłat, które w wielu przypadkach zbliżone są do zobowiązań podatkowych [tak: Krzysztof Gruszecki, Prawo ochrony środowiska. Komentarz, LEX, 2007]. Zastosowana przez ustawodawcę przy naliczaniu wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska metoda, według której, to sam podmiot korzystający ze środowiska winien ustalić we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnieść ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, nie tylko nakłada na ten podmiot szereg obowiązków, ale i stwarza dla niego istotne ryzyko. Brak szczegółowych wytycznych może prowadzić do ryzyka nieprawidłowego ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska. Należy przy tym dążyć do racjonalnego ujęcia obowiązku naliczania opłaty za korzystanie ze środowiska. Powinno to polegać na zrównoważeniu obowiązków spoczywających na podmiotach korzystających ze środowiska oraz przyznaniu im uprawnień do korygowania popełnionych omyłek i możliwości zmiany metody, a tym samym i wysokości samej opłaty, na taką, która odzwierciedla rzeczywisty wpływ działalności na środowisko. Odnośnie naliczenia zbyt wysokiej kwoty opłaty podwyższonej z tytułu korzystania ze środowiska bez zezwolenia podnosiło, że w uzasadnieniu decyzji Kolegium próżno szukać argumentów, dlaczego organ odwoławczy nie podzielił i tego zarzutu przeciwko decyzji organu pierwszej instancji. Z zaskarżonej decyzji skarżące przedsiębiorstwo wnioskuje zatem, że organ odwoławczy nie rozpatrzył powołanego zarzutu. Takie zaniechanie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i może sugerować pobieżną analizę odwołania. Prawo ochrony środowiska nie zawiera wprost zastrzeżenia, że aby podmiot mógł rozpocząć korzystanie ze środowiska decyzja o pozwoleniu musi stać się ostateczna. W art. 110 k.p.a. ustawodawca postanowił o związaniu organu administracji wydaną przez siebie decyzją od momentu jej doręczenia stronie. W związku z powyższym skarżący uważa, że decyzja przyznająca mu uprawnienie powinna być respektowana i wywierać skutki już od daty jej doręczenia. Istotą instytucji braku wymagalności decyzji nieostatecznych jest udzielenie ochrony stronie, na którą organ administracji nakłada obowiązek. Wskazana funkcja ochronna ma zabezpieczyć stronę przed wykonaniem obowiązku nałożonego decyzją nieostateczną, która może posiadać wady i być później uchylona. Natomiast w sytuacji, gdy decyzja przyznaje uprawnienie to brak jest podstaw do wykorzystywania przeciwko stronie i na jej niekorzyść instytucji mającej ją chronić. Taka interpretacja wskazanych przepisów jest niedopuszczalna, gdyż godzi w istotę i cel wprowadzenia zasady braku wykonalności decyzji nieostatecznych. Wniosek taki wypływa również z art. 108 k.p.a. wprowadzającego podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza przesłanek nadania tego rygoru sugeruje, że jest on nadawany decyzjom nakładającym obowiązki na strony, a nie przyznającym im uprawnienia. Spółka wskazała, że bez własnej winy i z przyczyn niezależnych od siebie, lecz od organu wydającego pozwolenie, otrzymała je tak późno. Pozwolenie zostało wydane w dniu 6 stycznia 2006 r., natomiast decyzja stała się ostateczna z dniem 28 lutego 2006 r. Oznacza to, że skarżąca spółka musiała odebrać decyzję w dniu 14 lutego 2006 r. Zakładając, że średni deklarowany przez Pocztę Polską czas doręczania przesyłek poleconych wynosi 3-4 dni, to decyzja musiała zostać wysłana o okolicach 10 lutego 2006 r., a więc przeszło po miesiącu od daty wydania decyzji. Wykonanie tak prostej czynności materialno-technicznej jak wysłanie korespondencji do strony nie powinno zająć sekretariatowi więcej jak dwa dni robocze. Natomiast "wysyłanie" korespondencji przeszło miesiąc stanowi rażące naruszenie prawa, co więcej posiadające znamiona narażenia skarżącego na szkodę, ponieważ zobowiązany on jest ponosić podwyższone opłaty za korzystanie ze środowiska. Podsumowując powyższe "[...] " zwróciło uwagę, iż organy administracyjne korzystając ze swojego uprawnienia w postaci możliwości zakwestionowania złożonych przez skarżącego korekt wykazów, a co za tym idzie wysokości skorygowanej opłaty za korzystanie ze środowiska, powinny określić wysokość opłaty w sposób prawidłowy. Prawidłowa wysokość opłaty powinna zostać ustalona w sposób zbliżony do rzeczywistego wpływu działalności podmiotu na środowisko. Wedle dyspozycji art. 288 ust. 2 ustawy marszałek w takim przypadku dokonuje ustaleń własnych na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy lub podmiot korzystający ze środowiska, jak również innych danych technicznych i technologicznych. Ustawa jasno precyzuje, że organy mają obowiązek oprzeć się na pomiarach wykonanych przez skarżącego. Zastosowanie przez organy metody oszacowania, na podstawie przepisów Ordynacji, jest zatem nieprawidłowe, gdyż wspomniany wyżej przepis z ustawy Prawo ochrony środowiska, pozbawia organy administracyjne możliwości pominięcia wyników pomiarów. Niezależnie od powyższego, organy administracyjne kwestionując wysokość opłaty wskazaną przez skarżącą spółkę, powinny ją określić metodą i w kwocie bardziej zbliżonej do rzeczywistego wpływu na środowisko. Natomiast oparcie się na ministerialnych, abstrakcyjnych, wskaźnikach z pewnością nie spełnia tego wymogu i nie prowadzi do uzyskania rezultatów zbliżonych do faktycznej emisji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wnosiło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lica 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn. zm. - oznaczana dalej jako p.p.s.a. ) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami oraz powołana podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a. ), zaś jednym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy ( art. 135 p.p.s.a. ) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Mając na uwadze treść powołanych na wstępie orzeczeń, a także okoliczności wynikające z przedstawionych akt administracyjnych w zakresie zgromadzonego materiału oraz przebiegu postępowania skargę należy uznać za zasadną. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydanie z naruszeniem licznych przepisów prawa, zaś wystąpienie stwierdzonych uchybień uzasadnia uchylenie obu kontrolowanych aktów administracyjnych. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte jak podano z urzędu, w związku ze złożeniem przez Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej i Gospodarki Wodno - Ściekowej "[...] " sp. z o.o. w C. Marszałkowi Województwa [...] w dniu 25 sierpnia 2009r. datowanej na 17 sierpnia 2009r. korekty "Wykazu zawierającego zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska" wraz z korektą "Wykazu zawierającego informacje o ilości i rodzajach gazów lub pyłów wprowadzonych do powietrza oraz danych, na podstawie których określono te ilości", z Tabelą A oraz Tabelą D za I. półrocze 2006r. oraz z pismem z daty 21 sierpnia 2009 r., w którym uzasadniono przyczyny złożenia korekty i wniesiono o uznanie naliczonej w korekcie wysokości opłaty za prawidłową. Skarżące przedsiębiorstwo nie kwestionuje, że w obu kontrolowanych decyzjach co do zasady uwzględniono właściwy stan prawny. Analogiczna uwaga dotyczy też szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów ustalonych szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji odnośnie podstaw i zakresu korzystania przez "[...] " ze środowiska w I. półroczu 2006r. , uiszczania za ten okres opłaty, czy dokonywania korekt, które to ustalenia uznał za prawidłowe także organ drugiej instancji. Okoliczności niepodnoszone skardze, jako nie budzi zastrzeżeń także w ramach przeprowadzanej kontroli obu decyzji pozostają poza szerszymi rozważaniami poza wyjątkami, gdzie pomimo braku zarzutów stwierdzono określone nieprawidłowości. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do kwestii legalności ustalenia przez organy administracji publicznej opłaty za korzystanie przez skarżące przedsiębiorstwo ze środowiska w I. półroczu 2006r. , w części związanej z emisją dwutlenku azotu(NO2), dwutlenku siarki (SO2 ), tlenku węgla (CO ) i pyłów, które nastąpiło w oderwaniu od przedstawionych przez ten podmiot pomiarów emisji oraz czynionych z ich uwzględnieniem wyliczeń, jak również legalności zastosowania w tym zakresie szacunku uwzględniającego metodę produkcyjną , o której mowa w art. 23 § 3 ustawy stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa , przy wykorzystaniu wskaźników emisji substancji zanieczyszczających wprowadzanych do powietrza z procesów energetycznego spalania paliw zawartych w materiałach informacyjno - instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. Zarzuty skarżącej dotyczą w tym zakresie zarówno naruszenia przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów postępowania. Odrębnym zagadnieniem jest, za jaki okres czasu należało policzyć opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska przez wprowadzanie gazów i pyłów. Odnosząc się do kwestii spornych należy stwierdzić, że orzekając w sprawie niniejszej organy obu instancji trafnie miały na uwadze charakter opłaty za korzystanie z środowiska jako jednego ze środków finansowo-prawnej ochrony środowiska ( art. 272 pkt 1 poś). Wskazały słusznie, że jest ona ponoszona między innymi za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza ( art. 273 ust. 1 pkt 1 poś ), zaś jej wysokość w myśl art. 274 ust. 1 pkt 1 poś zależy odpowiednio od ilości i rodzaju gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza . Przyjęły także prawidłowo, że w myśl art. 281 ust. 1 poś, do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem regulacji zawartej w ust. 2, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Wskazały nadto w sposób nie budzący zastrzeżeń na podstawy stosowania w toku postępowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy obu instancji nie poddały jednakże dostatecznej analizie innych - w tym powoływanych - przepisów Prawa ochrony środowiska, a w szczególności art. 147- 148 , art. 277 - 288 tej ustawy, przepisów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych oraz w Ordynacji podatkowej. Skutkiem tych uchybień bezpodstawnie wprowadziły de facto niewynikający z powszechnie obowiązujących przepisów nakaz każdoczesnego dokonywania przez podmiot korzystający ze środowiska pomiarów ciągłych lub serii pomiarów emisji oraz naruszyły regulację z art. 288 ust. 1 poś, bowiem brak takich pomiarów uznały za powód zgłoszenia zastrzeżeń, o których mowa w tym przepisie Nadto, o ile materialnoprawne podstawy rozstrzygania z ustawy – Prawo ochrony środowiska i przepisów wykonawczych , które powołuje organ pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń, o tyle takie podstawy wskazywane przez organ odwoławczy w różnych częściach decyzji bywają wzajemnie sprzeczne, podobnie jak wnioski wyprowadzane z ich uwzględnieniem. Jako przykład stwierdzonego stanu rzeczy można wskazać , że w osnowie zaskarżonej decyzji wymienia się z aktów wykonawczych jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wyłącznie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2001r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 130, poz. 1453), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 września 2002r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 161, poz. 1335), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 2003r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 55, poz. 477). W uzasadnieniu bez dalszych wyjaśnień podaje natomiast, że organ pierwszej instancji właściwie ustalił opłaty, nie dostrzegając, że uczynił to z uwzględnieniem zupełnie innego aktu wykonawczego tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2005 r. w sprawie opłat za korzystanie ze środowiska (Dz. U. Nr 260, poz. 2176). Nie jest wiadomym dlaczego w sprawie niniejszej organ odwoławczy uwzględnił art. 286 ust. 1 w związku z art. 285 ust. 2 ustawy – Prawo ochrony środowiska w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lipca 2005r. Równie niejasne są wywody z innej części uzasadnienia dotyczące stosowania przepisów tej ustawy z uwagi na zasady wynikające z art. 56 ustawy z dnia 17 lipca 2009r. o systemie zarządzania emisjami gazów cieplarnianych i innych substancji, którym wprowadzono zmiany w ustawie - Prawo ochrony środowiska. Organ pierwszej instancji nadto z naruszeniem 7 k.p.a. , 8 k.p.a. art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. nie dokonał wszechstronnej oceny dowodów. Z naruszeniem tych samych przepisów organ odwoławczy odstąpił od poczynienia w sprawie własnych ustaleń w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, poprzestając na ogólnikowej akceptacji takowych dokonanych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak również nie przeprowadził samodzielnej oceny dowodów. Nie odpowiedział też rzeczowo na konkretne zarzuty odwołania, zaś kwestię sposobu ustalenia opłat podwyższonej za korzystanie ze środowiska w ogóle pominął. Przystępując do szczegółowych rozważań spornych kwestii należy zwrócić uwagę na art. 147 ust. 1 poś, który stanowi , że prowadzący instalację oraz użytkownik urządzenia są obowiązani do okresowych pomiarów wielkości emisji i pomiarów ilości pobieranej wody. Stosownie do innych regulacji zawartych w tym artykule , prowadzący instalację oraz użytkownik urządzenia są obowiązani do ciągłych pomiarów wielkości emisji w razie wprowadzania do środowiska znacznych ilości substancji lub energii ( ust. 2 ), przy czym zakres obowiązku prowadzenia pomiarów, o których mowa w ust. 1 i 2, może być związany z parametrami charakteryzującymi wydajność lub moc instalacji albo urządzenia ( ust. 3 ). Prowadzący instalację oraz użytkownik urządzenia są też obowiązani do ewidencjonowania wyników przeprowadzonych pomiarów oraz ich przechowywania przez 5 lat od zakończenia roku kalendarzowego, którego dotyczą ( ust. 6). Zgodnie z treścią art. 148 poś : 1. Minister właściwy do spraw środowiska określi, z zastrzeżeniem ust. 5, w drodze rozporządzenia, wymagania w zakresie prowadzenia pomiarów wielkości emisji, o których mowa w art. 147 ust. 1-4 2. W rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1, zostaną ustalone: 1) przypadki, w których wymagany jest ciągły pomiar emisji z instalacji, 2) przypadki, w których wymagane są okresowe pomiary emisji z instalacji albo urządzenia, oraz częstotliwości prowadzenia tych pomiarów, 3) referencyjne metodyki wykonywania pomiarów, 4) sposób ewidencjonowania przeprowadzonych pomiarów. 3. W rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1, zostanie zawarte wymaganie prowadzenia pomiarów w zależności odpowiednio od: 1) rodzaju instalacji albo urządzenia, 2) nominalnej wielkości emisji z instalacji albo urządzenia, 3) parametrów charakteryzujących wydajność lub moc instalacji albo urządzenia. 4. Jeżeli obowiązek prowadzenia pomiarów nie wynika z nominalnej wielkości emisji, rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, określa substancje albo energie, których pomiar jest obowiązkowy. 5. Wymagań dotyczących okresowych pomiarów emisji nie ustanawia się, gdy są one określone w przepisach odrębnych. Takim aktem wykonawczym, który należało uwzględnić niniejszej sprawie jest rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie wymagań w zakresie prowadzenia pomiarów wielkości emisji ( Dz.U. Nr 283, poz. 2842 ). Stosownie zaś do podlegającego na przestrzeni czasu zmianom art. 188, zamieszczonego w Dział IV "Pozwolenia na wprowadzanie do środowiska substancji lub energii", pozwolenie w zależności od daty jego wydania powinno lub mogło określać zakres i sposób monitorowania procesów technologicznych, w tym pomiaru i ewidencjonowania wielkości emisji. Nadto, w art. 150 poś i art. 151 poś przewidziano dwa przypadki, w których organy administracji publicznej mogą w drodze decyzji nałożyć na prowadzącego instalację lub użytkownika urządzenia obowiązek prowadzenia w określonym czasie pomiarów wielkości emisji wykraczających poza obowiązki, o których mowa w art. 147 ust. 1, 2 i 4, lub obowiązki nałożone w trybie art. 56 ust. 4 pkt 1, albo nałożyć dodatkowe wymagania wykraczające poza wymagania, o których mowa w art. 147 i przepisach wydanych na podstawie art. 148, a także określić dodatkowe wymagania w zakresie prowadzenia pomiarów, jeżeli przemawiają za tym szczególne względy ochrony środowiska. Artykuł 56 ust. 4 pkt 1 utracił moc 15 listopada 2008r. (Dz.U.2008.199.1227 art. 144 ), zaś przewidywał, że decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach można na wnioskodawcę nałożyć obowiązki dotyczące zapobiegania, ograniczania oraz monitorowania oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, a także wykonania kompensacji przyrodniczej. Zważyć należy dalej, że powołane już wyżej przepisy, które nakładają na podmioty korzystające ze środowiska obowiązek dokonywania pomiarów z określoną częstotliwością , określając referencyjne metodyki ich wykonywania oraz sposób ewidencjonowania przeprowadzonych pomiarów należy wiązać nie tylko z kontrolą emisji, ale także z pozostałymi regulacjami, w szczególności normującymi instytucję opłat. Także te przepisy te nie przewidują jednakże obowiązku wykonywania ciągłego pomiaru emisji z instalacji albo serii pomiarów dla celów ustalania opłat, w szczególności gdy w świetle powołanych uprzednio regulacji wystarczy pomiar okresowy. I tak stosownie do art. 284 ust. 1 poś , podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. W myśl art. 285 ust. 1 poś, opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce. Z art. 286 ust. 1 poś wynika , że podmiot korzystający ze środowiska w terminie, o którym mowa w art. 285 ust. 2, przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W ustępie 3 – 4 tego artykułu zawarto zaś upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w drodze rozporządzenia, wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska i sposobu ich przedstawiania w celu ustalenia , gdzie zostaną ustalone: 1) forma wykazu, 2) zawartość wykazu, w tym wymaganie, aby wykaz zawierał zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska, o którym mowa w art. 273 ust. 1, 3) układ wykazu, 4)wymagane techniki przedkładania wykazu. Takim aktem wykonawczym, który należało uwzględnić w niniejszej sprawie jest rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia z dnia 15 grudnia 2005 r. w sprawie wzorów wykazów zawierających informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat i sposobu przedstawiania tych informacji i danych ( Dz.U. Nr 252, poz. 2128 ). Nadto, art. 287 ust. 1 poś nakłada zaś w pkt 1 na podmiot korzystający ze środowiska powinność prowadzenia aktualizowanej ewidencji zawierającej informacje o ilości i rodzajach gazów lub pyłów wprowadzanych do powietrza oraz dane, na podstawie których określono te ilości. Powołane wyżej naprowadzają, że nałożony na podmioty korzystające ze środowiska obowiązek dokonywania pomiarów emisji i ich ewidencjonowania służy nie tylko celom kontroli przestrzegania warunków pozwolenia, ale także ustalaniu opłat za korzystnie ze środowiska, gdzie istotne jest określenie wielkości emisji. Świadczy o tym choćby brzmienie art. 288 ust. 1 – poś. Ustawodawca nie wprowadził przy tym referencyjnej metody ustalania rzeczywistej wielkości emisji, gdy wymagane są pomiary okresowe. Stan taki nie może jednakże skutkować ograniczaniem praw podmiotów korzystających ze środowiska niezobowiązanych do dokonywania ciągłych pomiarów drogą pozoustawową , w ten sposób, że ich brak albo brak określonej serii pomiarów uzasadnia uznanie, że opłatę ustalono w wysokości nasuwającej zastrzeżenia. W świetle wyżej powołanych przepisów należy też zasadniczo rozróżnić kwestie wykonywania pomiarów emisji, ich ewidencjonowania oraz sporządzania i przedstawienia wykazów. Odnosząc te ogólne uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić iż wbrew temu co przyjęto wydając obie decyzje, z przepisów powołanych wyżej wynika, że co do zasady nie istnieje ustawowy wymóg dokonywania przez podmiot korzystający ze środowiska w każdym przypadku ciągłych pomiarów emisji z instalacji , czy serii pomiarów, oraz ich ewidencjonowania. Istnienie takich obowiązków w sprawie niniejszej nie zostało przy tym wywiedzione także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 148 poś lub przepisów odrębnych, ani też z decyzji, o których mowa w art. 150- 151poś, czy 56 ust. 4 pkt 1 poś. Wręcz przeciwnie, w myśl dokonanych ustaleń, zgodnie z posiadanym w II. półroczu 2006r. pozwoleniem na wprowadzanie substancji do środowiska "[...]" było zobowiązane do pomiaru i ewidencjonowania wielkości emisji gazów lub pyłów do powietrza dwa razy w roku. Treść decyzji Marszałka Województwa [...] decyzją z dnia 19 lipca 2010 r., znak [...] , jak również organu odwoławczego wskazuje dalej, że w sprawie niniejszej nie poddano analizie przedstawionej do korekty dokumentacji, ani pod kątem zastosowania przez "[...] " wymaganych metod referencyjnych , ani sposobu ewidencjonowania pomiarów , ani też złożonych przez ten podmiot wykazów. Nie poddano w szczególności analizie przyjętej przez ten podmiot metody obliczenia wielkości emisji w wykazach, co mogło być przyczyną niezasadnego wskazania przez organ pierwszej instancji na błędne dane podane w skorygowanym wykazie. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w piśmie stanowiącym uzasadnienie do korekty nie wskazywano, że skorygowany wykaz uwzględnia średnią z pomiarów jeżeli były one wykonywane w tym samym dniu dwukrotnie, na tym samym kotle. Sposób określania wielkości emisji tłumaczy dodatkowo treść odwołania, ze sporządzoną tabelą , z której wynika, że podawane w wykazie wielkości emisji nawiązują również do wyników z okresów poprzednich. Całkowicie dowolne, bo niepoparte przykładami oraz analizą zgromadzonych dowodów jest też stwierdzenie organu pierwszej instancji, że dane przedstawione przez "[...] " co do wielkości emisji są niekompletne, a ewidencja prowadzona nierzetelnie. W tej sytuacji odmowa uznania wykazów, czy wyników badań przeprowadzonych przez Zakład Badań Środowiska i Usług Projektowych "[...] " Sp. z o.o. w B. oraz przez Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w K. jako podstawy do ustalenia rzeczywistej ilości gazów i pyłów wprowadzonych do powietrza nie znajduje uzasadnienia. Powyższe budzi zastrzeżenia tym bardziej, że jak wynika z twierdzeń "[...] ", przedsiębiorstwo dokonywało pomiarów emisji w latach 2003 – 2008 przez wyspecjalizowanym podmiot firmę "[...] " Sp. z o.o. oraz Laboratorium [...] w K. , zgodnie z "Katalogiem Metod Manualnych Oznaczania Zanieczyszczeń Powietrza Atmosferycznego - Etap - II - Emisja", sporządzonym przez Instytut Kształtowania Środowiska w Warszawie, PN - 72/M-34129 oraz PN-65/M-53950 i PN-Z-04030-7. W decyzji organu drugiej instancji brak w tym zakresie jakiejkolwiek własnej analizy i ocen . Wyżej wskazane uchybienia przepisom prawa materialnego oraz przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia 19 lipca 2010 r., znak [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a "i "c "p.p.s.a. Nie są to jednak uchybienia jedyne. Dostrzegane niezależnie od już wytkniętych polegają także na naruszeniu art. 288 ust. 1 – 2 poś - aczkolwiek w innym aspekcie, jak również na dowolności ustaleń związanych z brakiem uzasadnienia dla wybranej metody szacowania podstawy ustalania opłaty, relacjonowanej do rzeczywistej wielkości emisji. W szczególności, art. 288 ust. 1 poś stanowi , że jeżeli podmiot korzystający ze środowiska: 1) nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, 2) zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierza, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu. W sprawie niniejszej przypadek wymieniony w art. 288 ust. 1 pkt 1 poś nie zachodzi. Korekta już złożonych wykazów oraz odmienne podejście metodologiczne mogą ale dopiero po rzeczowej analizie stanowić powód do uznania, że w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia. Stosownie z do art. 288 ust. 2 poś , marszałek województwa dokonuje ustaleń własnych na podstawie: 1) pomiarów dokonywanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska obowiązany do poniesienia opłat, 2) innych danych technicznych i technologicznych. Używany w zdaniach spójnik "lub" oznacza alternatywę zwykłą. Fakt ujęcie pomiarów dokonywanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska obowiązany do poniesienia opłat w pkt 1 naprowadza na ich zasadnicze znaczenie jako podstawy dokonywania przez marszałka województwa własnych ustaleń, przy czym takie pomiary opierają się również na danych technicznych i technologicznych. Analogiczną - choć ujętą bardziej kazuistycznie - regulację jak przewidziana w art. 288 ust. 1 – 2 poś wprowadzają przepis Ordynacji podatkowej dla zobowiązań powstających z moc prawa. W szczególności, zgodnie z treścią art. 21 § 3 tej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dopuszczalność, a potem sposób odpowiedniego stosowania na gruncie postępowania o ustalenie opłaty za korzystanie ze środowiska art. 23 Ordynacji podatkowej ustawy, który jest konsekwencją regulacji z art. 21 § 3 tej ustawy musi uwzględniać jako punkt wyjścia zarówno brzmienie art. 288 ust. 1-2 poś, jaki i innych przepisów uwypuklających znaczenie przeprowadzonych zgodnie z prawem pomiarów emisji oraz ich ewidencji. Z uwagi na brak w systemie konkretnych przepisów wskazujących na metodę obliczania rzeczywistej emisji gazów i pyłów w sytuacji wykonywania pomiarów okresowych, zważyć należy, że także podmiot zobowiązany do uiszczenia opłat za korzystanie ze środowiska przy jej określeniu posługuje się w istocie szacunkiem. Zastosowana metoda winna być oparta na wiarygodnych danych, a wyliczona emisja jak najdokładniej odzwierciedlać stan rzeczywisty. Punktem wyjścia dla zgłoszenia zastrzeżeń co do wysokości opłat jest zatem odpowiednia analiza dokumentacji oraz metody przyjętej przez podmiot korzystając ze środowiska dla obliczenia rzeczywistej emisji, zaś następnie dopiero o ile nasuwają się umotywowane prawidłowo zastrzeżenia , wybór innych metod szacowania wielkości emisji gazów i pyłów przy uwzględnieniu zasadniczego znaczenia pomiarów dokonywanych przez organy administracji lub przez podmiot korzystający ze środowiska obowiązany do poniesienia opłat . Jak wskazano już wyżej, w sprawie niniejszej nie przeprowadzono właściwej analizy dokumentacji oraz metody przyjętej przez podmiot korzystając ze środowiska dla obliczenia rzeczywistej emisji. Ponadto, w żadnej z decyzji nie zakwestionowano istniejących pomiarów , wymienionych szczegółowo przez organ pierwszej instancji ani za dany okres rozliczeniowy, ani szerzej, za cały okres objęty korektą . Nie wyjaśniono także, czy istniały przesłanki do korzystania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w dyspozycji Marszałka Województwa [...] i innych organów kontrolnych pozostaje dokumentacja pomiarowa za lata 2003 – 2008 . Artykuł 23 § 2 stanowi bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie wyjaśniono dalej , czy metody określone w art. 23 § 3 mogą być stosowane do wyliczenia wielkości emisji gazów i pyłów z uwagi na specyfikę regulacji wprowadzonej w art. 288 ust. 1 - 2 poś, a jeżeli tak, to dlaczego wybrano właśnie metodę produkcyjną , a nie inne tam wymienione metody, względnie nie skorzystano z art. 24 § 4 Ordynacji podatkowej. Takich rozważań należało w sprawie dokonać zarówno z uwagi na obowiązki wynikające z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1k.p.a. , art. 107 § 1 i 3 k.p.a., jak również stosowane odpowiednio przepis art. 23 § 5 powyższej ustawy zd. drugie, który stanowi wprost, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Powyższe uchybienia uniemożliwiają zaś poznanie procesu decyzyjnego oraz jakąkolwiek polemikę z zasadnością wskazań skarżącego , który zarzuca, że metoda nazwana produkcyjną nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, że nie uwzględnia ona danych technicznych i technologicznych charakterystycznych dla działalności "[...] " bowiem wskaźniki z Materiałów informacyjno-instruktażowych Ministerstwa Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa serii 1/96 z kwietnia 1996 r. , opracowane około 20 lat temu dla danej grupy kotłów, zakładają określone uśrednienie dla kotłów o tej samej mocy nominalnej bez uwzględnienia postępu technicznego i różnorodności technologicznej kotłów posiadających tę samą nominalną moc. Słuszne jest przy tym stanowisko skarżącego, że okoliczność posiadania pomiarów emisji z konkretnych źródeł oraz ewidencji czasu prawy kotłów wyklucza zasadność sięgania przy szacunku do stosowania ministerialnych wskaźników, dokąd nie zostanie zakwestionowana zasadnie prawidłowość dostępnych pomiarów. Należy zgodzić się ze skarżącym, że wysokość uiszczanych opłat ma pobudzać i motywować do wprowadzania nowych technologii i modernizacji urządzeń, tak aby były one bardziej przyjazne środowisku. Uznanie ministerialnych wskaźników za jedyny słuszny sposób wyliczenia emisji, oznaczałoby wprowadzenie w istocie "ryczałtowej" opłaty, niezależnej od faktycznej emisji gazów lub pyłów dokonanej przez podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska. O ile co do zasady wykorzystanie w ramach szacunku dokonywanego przez organ administracji publicznej materiałów metodycznych sporządzony na zlecenie przez podmiot wyspecjalizowany nie jest wykluczone i nie oznacza stosowania nieobowiązujących przepisów prawa nawet jeżeli ma formę zarządzenia ministra, o tyle zgłoszenie co do takich materiałów określonych zarzutów może prowadzić do ich dyskwalifikacji w konkretnym wypadku. Co do innych uchybień należy podzielić poglądy "[...] " w kwestii braku podstaw do naliczania opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska już od daty uzyskania przez przedsiębiorstwo pozowania , które stanowi decyzja Starosty O. z dnia 6 stycznia 2006r. znak [...] . Trafne jest wskazanie prezentowane w uzasadnieniu odwołania, a potem skargi, że Prawo ochrony środowiska nie zawiera regulacji dotyczących momentu, w którym podmiot uprawniony z decyzji o pozwoleniu na korzystanie ze środowiska może realizować przyznane decyzją uprawnienie, zaś zagadnienie skutków materialnoprawnych co do ustalania opłat winno uwzględniać aspekt procesowy. W art. 110 k.p.a. ustawodawca postanowił o związaniu organu administracji wydaną przez siebie decyzją od momentu jej doręczenia stronie i wywiera określone skutki już od daty jej doręczenia. Należy zgodzić się, że instytucja braku wymagalności decyzji nieostatecznych ma służyć stronie, na którą organ administracji nakłada obowiązek i przy stosowaniu regulacji odnoszących się do uprawnień nie może ona pozostawać w sytuacji gorszej niż strony inne niż podmiot zobowiązany w sprawach, w których skorzystano z możności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Taka interpretacja wskazanych przepisów jest niedopuszczalna, jako godząca w istotę i cel wprowadzenia zasady braku wykonalności decyzji nieostatecznych. Wbrew temu, co przyjmuje organ pierwszej instancji jest również obojętnym, że bez własnej winy i z przyczyn niezależnych od siebie, lecz od organu wydającego pozwolenie, otrzymała je tak późno. Prawdą jest, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmowano, że art. 292 ustawy - Prawo ochrony środowiska wiąże odpowiedzialność administracyjną, polegającą na obowiązku poniesienia podwyższonej opłaty z samym faktem naruszenia wymagania ochrony środowiska poprzez korzystanie z jego zasobów bez koniecznego pozwolenia. W świetle tej regulacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy korzystanie ze środowiska bez wymaganego pozwolenia wynika z winy korzystającego podmiotu. Jest to generalnie zgodne z zasadami odpowiedzialności podmiotów egzekwowanej przy pomocy środków administracyjnych, jako oderwanej od elementu winy (wyrok NSA z dnia 9.12.1986 IV SA 704/86, wyrok NSA z dnia 21.04.1998r IV SA 998/96, wyrok NSA z dnia 17.03.2006r II OSK 646/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.03.2006r IV SA/Wa 749/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.12.2005r IV SA/Wa 748/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2006r II SA/Wr 477/04, K.Gruszecki . Prawo ochrony środowiska. Komentarz. Warszawa 2007 str.530-531, J.Ciechanowicz-McLean, Z.Bukowski, B.Rakoczy .Prawo ochrony środowiska. Komentarz str. 483). Niemniej jednak niejednokrotnie j Naczelny Sąd Administracyjny zajmował również stanowisko mniej rygorystyczne. Zasadnym będzie w tym miejscu dosłowne przytoczenie fragmentu uzasadnienia uchwały składu 7 sędziów z dnia 21 grudnia 1998 r. (OPS 13/98), podjętej na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (Dz. U. z 1994 r. Nr 49, poz. 196 ze zm.), której przepis art. 86 b ust. 7 stanowił , że jednostki organizacyjne nie posiadające decyzji, o której mowa w art. 30, ponosiły opłatę za wprowadzenie zanieczyszczeń do powietrza podwyższoną o 100%. "Trafne jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nie można podzielić poglądu, iż nałożenie sankcji pieniężnej może nastąpić tylko w trybie przewidzianym przez prawo karne (karne skarbowe lub karnoadministracyjne) z tego powodu, że tylko w takim postępowaniu odpowiedzialność może mieć zastosowanie po udowodnieniu winy, a więc elementu subiektywnego, a podmiot, który nie dopełnił obowiązku, musi mieć możliwość wykazania, że nastąpiło to z przyczyn od niego niezależnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn.akt K.17/97- OTK 1998, nr 3, poz. 30). Zastosowanie sankcji pieniężnej za naruszenie określonych w ustawie nakazów lub zakazów administracyjnych jest dopuszczalne także w postępowaniu administracyjnym. Nie jest to równoznaczne z całkowitym wyłączeniem możliwości wykazania w tym postępowaniu, że naruszenie prawa nastąpiło wyłącznie z przyczyn niezależnych od podmiotu, który nie dopełnił obowiązku. Nawiązując do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 marca 1994 r. sygn. akt U.7/93 (OTK 1994, część I, poz. 5), w którym Trybunał rozważał istotę tzw. opłaty manipulacyjnej dodatkowej, określonej w ustawie z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 75, poz. 445 ze zm.), należy stwierdzić, że stosowanie przepisów o charakterze represyjnym nie może prowadzić do rezultatu, który byłby sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wywodzonymi z klauzuli demokratycznego państwa prawnego: zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasady bezpieczeństwa prawnego. Podmiot, który nie dopełnił obowiązku administracyjnego, musi mieć możliwość obrony i wykazania, że niedopełnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. Odrzucenie tego poglądu, przy założeniu, że w postępowaniu administracyjnym mogą być stosowane ustawowo określone różnego rodzaju sankcje administracyjne o charakterze represyjnym za naruszenie obowiązków, mogłoby prowadzić w poszczególnych sprawach do kolizji także z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości. Ujawnia się to z całą wyrazistością w postępowaniu przed sądem, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 45 ust. 1 Konstytucji). Rozpatrzenie sprawy przez sąd ma być przede wszystkim sprawiedliwe. " Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że w sprawie niniejszej istniały dalsze przesłanki także do uwzględnienie faktu opóźnionego doręczenia "[...] " nowego pozwolenia, zaś skoro zostało ono wysłane stronie nie było ono zaskarżone brak było przeszkód do przyjęcia, że dla celów określania opłat stan prawny był uregulowany już od dnia 6 stycznia 2006r. Na koniec należy zauważyć, że z punktu wykonalności decyzji budzi zastrzeżenia samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, które winno jednoznacznie określać, czy wymierzana opłata za korzystanie ze środowiska przez wprowadzanie gazów i pyłów relacjonowana jest do wykazów przedłożonych pierwotnie przez "[...] ", czy wykazów objętych korektą , gdzie odmiennie określano wysokość takiej opłaty. Nie jest rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastępowanie organów administracji publicznej wykonywaniu ich kompetencji orzeczniczych. Wszystkie wskazane wyżej uchybienia przepisom prawa materialnego oraz przepisom postępowania stwarzają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a " i " c " p.p.s.a., przy odstąpieniu od dalej idącej kontroli prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, do której zmierzają pozostałe zarzuty skargi. Taka kontrola, następuje dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu ( por. wyrok NSA z 10.02.1981r. , SA 910/80, ONSA 1981, nr 1 , poz. 7 oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. T. Wosia , WP LexisNexis W-wa 2005 str. 145 t. 14 ), zaś w sprawie niniejszej z uwagi na uprzednio wskazane wady obu decyzji jest ona niemożliwa. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku, biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a " i " c " p.p.s.a., zaś rzeczą organów administracji publicznej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie wydanie stosownego rozstrzygnięcia po eliminacji wytkniętych uchybień. Podstawę prawną orzeczenia zawartego w pkt II. sentencji wyroku stanowi art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowo administracyjnego orzeczono jak w pkt III. sentencji wyroku, biorąc za podstawę art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.