I SA/Bk 158/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2010 r. Nr [...] określił "P" Spółce z o.o. w S. (dalej powoływana jako "skarżąca spółka"), wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 2.826.146,93 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 7.151.248,55 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku czynności kontrolnych ujawniono nieprawidłowości w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz naliczania i uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Skarżąca Spółka w 2004 r. działała w ramach grupy "L" obejmującej trzy Spółki, powiązane kapitałowo przez głównego udziałowca B. z Francji: P. Sp. z o.o., L. oraz Z. Spółkę z o.o. Skarżąca Spółka prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółka za rok podatkowy 2004 r. wykazała stratę w kwocie: 7.151.248,55 zł. Powyższa strata powstała w wyniku sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego L. - 6.149.127 zł i na sprzedaży eksportowej, sprzedaży serwatki i śmietany, odpadów paszowych - 1.549.193 zł. Sprzedaż wyrobów na rzecz podmiotu powiązanego L. stanowiła 87,37 % sprzedaży wyrobów ogółem. Po przeprowadzeniu analizy szczególnej dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez Spółkę, organ pierwszej instancji, stwierdził, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącą Spółką a L. nie były cenami rynkowymi i jako uzasadnienie wskazał: 1) wynik finansowy skarżącej Spółki za 2004 r. był około czterokrotnie gorszy od wyniku L. uzyskanego ze sprzedaży tych samych wyrobów (-6.149.127 zł w skarżącej Spółce wobec -1.693.041 zł. w L.); 2) zarówno L., jak i skarżąca Spółka w taki sposób kształtowały własne wyniki finansowe, aby zminimalizować łączne obciążenie podatkowe: 3) skarżąca Spółka stosował wobec L. nierynkowy termin płatności, tj. 61 dniowy w celu poprawy kondycji finansowej L. 4) mechanizm kalkulacji cen transferowych odbiegał od zasad rynkowych, ponieważ skarżąca Spółka przyjęła na siebie ryzyko wzrostu cen o 10 %, nie ujęła w kalkulacji cen do L. kosztów zakupu mleka przypadających, zgodnie z wewnętrznymi normami technologicznymi Spółki, na odpady i produkty uboczne, zaś podwyżki cen na wyroby sprzedawane do L. skarżąca Spółka dokonała dopiero w lipcu 2004 r., tj. ze znacznym opóźnieniem wobec zmiany cen surowca i to na poziomie niepokrywającym kosztów wytworzenia (ogólnie jedynie o kilka procent). W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do określenia skarżącej Spółce dochodów bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z L. Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.p.) w związku z postanowieniami rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) organ pierwszej instancji do oszacowania dochodu skarżącej Spółki przyjął metodę marży transakcyjnej netto wymienioną w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. W celu dokonania analizy stosowanych marż zysku netto organ pierwszej instancji zidentyfikował trzy niezależne podmioty, dwa podmioty z województwa [...], jeden z kapitałem zagranicznym, zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające od co najmniej kilku lat. Dwa z podmiotów osiągnęły ze sprzedaży produktów wynik dodatni, a tylko jeden wynik ujemny. Najniższa marża zysku netto ze sprzedaży produktów dotyczy Mleczarni "T" Sp. z o. o. i została wyliczona na podstawie rachunku zysków i strat tego podmiotu sporządzonego za okres 01.01-31.12.2004 r.:- 2,77 %. W oparciu o metodę transakcyjną netto według najkorzystniejszej dla skarżącej Spółki marży zysku netto, organ pierwszej instancji oszacował stratę ze sprzedaży do "L" za 2004 r. w kwocie 2.383.197,23 zł, co oznacza, że skarżąca Spółka zawyżyła stratę zaznaną w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. o kwotę 3.765.929,77 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz odwołania stwierdził, iż skarżąca Spółka i L. ułożyły korzystniejsze warunki transakcji, odbiegające od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu dokonania transakcji w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., co spowodowało zaniżenie przez skarżącą Spółkę przychodów za 2004 r. Wskazując na powyższe, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez organ poziomu straty podatkowej uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L" w kwocie niższej niż zadeklarowana przez Spółkę; 2) § 4 ust. 4 w związku z § 14 ust. 1-4, § 15 - 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego zakwestionowania przez organ, przyjętej przez Spółkę metody określania dochodów uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do "L", tj., metody rozsądnej marży ("koszt plus"), oraz nieuprawnione i wadliwe zastosowanie w tym zakresie przez organ, dla celów szacowania przedmiotowego dochodu Spółki, metody zysku transakcyjnego; 3) art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy; 4) art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącego jego emanację na gruncie postępowania podatkowego art. 120 o.p. (tj. zasady działania organów państwa w granicach prawa), przede wszystkim poprzez arbitralne i niemające podstaw w przepisach prawa podatkowego; (a) rozstrzyganie o treści stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z "L"; (b) nieuprawnioną ocenę racjonalności działań biznesowych Spółki związanych z przyjętym na siebie poziomem ryzyka w relacji z "L", oraz c) nieuprawnioną ocenę wartości środków zaangażowanych przez spółki w ramach transakcji i przyjętego przez nie rozkładu poziomu ryzyka; 5) art. 121 § 1 o.p. (tzw. zasady zaufania) - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz prezentowanie w decyzji nieuzasadnionych należycie wniosków; 6) art. 124 o.p. (tzw. zasady przekonywania), w związku z brakiem przedstawienia przez organ rzetelnego uzasadnienia wniosków i tez zawartych w uzasadnieniu decyzji, w tym przede wszystkim wniosku jakoby Spółka w wyniku istniejących powiązań z "L" dokonywała w ramach transakcji realizowanych z tą spółką w 2004 r. celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej. W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione poszczególne zarzuty. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył zasadności przyjęcia przez organy, że ceny stosowane w transakcjach pomiędzy skarżącą Spółką, a "L" nie były cenami rynkowymi, a w konsekwencji zakwestionowanie dokonanego przez skarżącą Spółkę rozliczenia starty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W ocenie Sądu, w sprawie zachodziły przesłanki do oszacowania dochodu skarżącej Spółki uzyskanego ze sprzedaży do "L". Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek, określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Instytucja ta ma zatem zastosowanie do podmiotów, które próbują dokonać transferu dochodów, wykorzystując przy tym powiązania kapitałowe, bądź osobowe. Organy są obowiązane do zbadania, czy w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ podatkowy winien udowodnić, że zróżnicowanie warunków cenowych miało na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwala przystąpić do szacowania dochodów uzyskanych z takich transakcji. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy skarżącą Spółką i "L" istniały powiązania kapitałowe - większościowym udziałowcem w obu tych spółkach była firma B. z Francji. Zdaniem Sądu należy zaaprobować stanowisko organów, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że powiązania pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustaliły one warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. Jak stwierdziły organy, wynagrodzenie należne skarżącej Spółce od "L" z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych zostało ustalone, bez uwzględnienia rzeczywistych kosztów zakupu mleka i stosownej ich weryfikacji w trakcie roku. Z "Dokumentacji cen transferowych..." wynikał następujący wzór ustalania cen transferowych: "Baza kosztowa + narzut w wysokości 1,5 % = cena sprzedaży/zakupu wyrobów". Podstawowym składnikiem bazy kosztowej, a zatem i wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych przez Spółkę był koszt zakupu mleka, stanowiący 70 % kosztów wytworzenia. Stąd niewątpliwie stabilność cen mleka miała zasadnicze znaczenie dla rentowności Spółki. W "Dokumentacji cen transferowych ..." zapisano, że ryzyko wahań cen mleka ponosiły "P" i "L". Ryzyko mniejszych wahań ponosił producent (skarżąca Spółka), a znaczące wahania – powyżej 10 % stanowiły podstawę do renegocjacji cen wyrobów w ciągu roku. Tym samym, rozkład najistotniejszego ryzyka był jedynie pozornie równomierny, gdyż faktycznie ponosiła je jedynie skarżąca Spółka. Przyjęta prognozowana cena skupu mleka na 2004 r. do rozliczenia bazy kosztowej wyniosła 0,72 zł/litr i oparta została na cenach mleka (bazie kosztowej) z września poprzedniego roku. Tymczasem już w styczniu 2004 r., cena powyższa była nieaktualna, gdyż średnia cena skupu mleka wynosiła 0,80 zł/litr. Ponadto do ustalenia bazy kosztowej "P" przyjęła jedynie część kosztów wytworzenia produktów finalnych, z pominięciem kosztów przypadających - według własnych wyliczeń Spółki - na wytworzenie odpadów i produktów ubocznych (w stosunku do zasadniczej produkcji jaką są sery). W konsekwencji ryzyko wzrostu tej części kosztu mleka poniosła wyłącznie Spółka, pomimo, że wytworzenie odpadów i produktów ubocznych, nie było celem prowadzonej przez nią produkcji. Tymczasem informacje uzyskane przez organ od niezależnych producentów nabiału wskazują, że ustalając ceny na wyroby gotowe uwzględniają oni całkowitą cenę zakupu mleka, nie odnosząc jej części do produktów ubocznych. Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie są zatem nieprzekonujące, wnioski podjęte przez organ I instancji znajdują oparcie w analizie dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Jednocześnie koszt wytworzenia odpadów i produktów ubocznych w "P" był znacznie wyższy, od uzyskanej później ceny ich sprzedaży, gdy niezależni producenci osiągali z tytułu takiej sprzedaży zyski. W pełni należy zaakceptować także stanowisko organów, iż niczym nieuzasadnione było przyjęcie, iż ryzyko wzrostu cen mleka do 10 % jest ryzykiem niewielkim i z tego powodu w całości powinno obciążać producenta wyrobów gotowych. Jak wyliczono, faktyczna granica opłacalności produkcji w Spółce, przy narzucie zysku wynoszącym 1,5 %, wynosiła 2,2 % wzrostu kosztu mleka, natomiast Spółka przyjęła na siebie, ryzyko ponad czterokrotnie wyższego wzrostu cen. Stosowny mechanizm kalkulacji cen dla "L" był na tyle niekorzystny dla skarżącej Spółki, że nawet gdyby "P" przyjęła na siebie ryzyko wzrostu cen mleka dwukrotnie niższe, tj. 5% to również poniosłaby stratę. Z dokonanej w decyzji organu I instancji analizy wynika, że wbrew wyjaśnieniom Spółki wzrost cen mleka wobec bazy kosztowej w rzeczywistości znacznie przekroczył 10 %. Spółka jednak nie kontrolowała tych zmian, nie weryfikowała również na bieżąco cen na wyroby gotowe, ponosząc tym samym ciężar ryzyka wahań cen kosztu surowca. Już w styczniu 2004 r. wzrost cen osiągnął poziom 20 %, wobec ceny bazowej, tymczasem zmian cen na wybory gotowe dokonano dopiero w lipcu 2004 r. i to jedynie o kilka procent. Roczny średni koszt zakupu mleka w "P" wyniósł 0,86 zł/litr i w skali całego roku wzrósł w stosunku do ceny bazowej (0,72 zł/litr) o ok. 19,44 %. Jak wskazał organ, biorąc pod uwagę dane Głównego Urzędu Statystycznego w skali regionu wschodniej Polski wzrost cen mleka nastąpił o 23 % (w 2004 r. w porównaniu z 2003 r.), został całkowicie zrekompensowany wzrostem cen serów u producentów o 15,3 %, co pozwoliło im na zrealizowanie zysków. W firmie "P" natomiast wzrost cen części produktów w lipcu 2004 r. nastąpił jedynie o kilka procent i nie nadążył za wzrostem cen mleka w skali roku o 23 %, co musiało skutkować poniesieniem straty ze sprzedaży mleka i serów do "L". Także z danych uzyskanych przez organy od innych producentów nabiału z województwa [...] wynika, że podmioty te częściej i w większym stopniu podnosiły ceny swoich produktów, celem zminimalizowania strat związanych z rosnącą ceną mleka. Z wyjaśnień tychże podmiotów wynika, że na bieżąco wprowadzali oni podwyżki cen wyrobów. Tymczasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że renegocjacja cen między "P" a "L" miała miejsce jedynie w lipcu 2004 r. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na podnoszoną okoliczność sporządzania analiz na koniec każdego miesiąca oraz prowadzenia negocjacji z "L". Zebrane dowody wskazują, że nie było żadnych obiektywnych przyczyn nie dokonania przez skarżącą Spółkę weryfikacji cen po upływie jednego, dwóch lub trzech miesięcy od czasu wzrostu cen zakupu surowca w styczniu 2004 r. i utrzymywania się tendencji wzrostowej (powyżej 10 %) przez kolejne miesiące. Nie sposób uwzględnić twierdzenia, że utrzymywanie niższych cen wytworzonych produktów wynikało z "pracochłonności" wprowadzenia podwyżek. Wyjaśnienia niezależnych producentów, ale też doświadczenie życiowe wskazują, że konsekwencją wzrostu cen surowca winien być wzrost ceny wytwarzanego z niego produktu. Zasada ta nie była jednak w praktyce stosowana w relacjach pomiędzy skarżącą Spółką, a "L". "P" stosował również wobec "L" nierynkowy termin płatności. Nieuregulowanie w umownym 30-dniowym terminie zobowiązań wobec "P" umożliwiało "L" utrzymanie płynności finansowej. Kwota "przeterminowanych" zobowiązań w 2004 r. wyniosła 3.866,379 zł i została uregulowana w terminie 61 dni. Zastosowanie tak wydłużonego terminu płatności nie było uzasadnione, szczególnie że z wyjaśnień innych producentów wynikało, że stosowane przez nich terminy płatności wynosiły 20-35 dni. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że warunki realizacji transakcji skarżącej Spółki z "L", odbiegały od norm ogólnie stosowanych w tym samym czasie i miejscu. Przyjęty między podmiotami powiązanymi mechanizm kalkulacji cen transferowych, a przede wszystkim jego realizacja w praktyce istotnie nie odpowiadały zasadom rynkowym. Skarżąca Spółka, tym samym dokonywała dostaw na rzecz "L" na warunkach rażąco dla siebie niekorzystnych. Spółka nie zrealizowała spodziewanych zysków, a wręcz przeciwnie generowała znaczne straty, o wiele wyższe w 2004 r., niż spółka "L". Ustaleń w tym zakresie nie może podważać fakt osiągnięcia przez "P" straty w transakcjach z innymi odbiorcami jej wyrobów. Stwierdzone działania nie znajdowały uzasadnienia gospodarczego. Skarżąca Spółka i "L" celowo kształtowały w ten sposób własne wyniki finansowe, mając na celu zminimalizowanie łącznych obciążeń podatkowych. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyniki obu spółek na przestrzeni lat charakteryzują się dużą rozpiętością, są też naprzemienne, tzn. strata w jednej z nich oznacza dochód w drugiej (lub minimalną stratę). Tak skalkulowane straty i zyski pozwalały na przemienne korzystanie przez obie spółki, z możliwości odliczenia straty, a przez to zmniejszenie ich obciążeń podatkowych. W związku z powyższym, organy miały pełne podstawy do określenia dochodów skarżącej Spółki bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z "L". Organ, dokonując wyboru właściwej metody szacunku zgodził się ze Spółką, że w sprawie nie może zostać zastosowana zarówno metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, ani metoda ceny odsprzedaży. Jednakże dodatkowo wskazał, że niewłaściwa jest także proponowana przez skarżącą Spółkę metoda "koszt plus". Organ wskazał, że w przypadku stosowania metody "koszt plus" porównaniu podlega zarówno suma bazy kosztowej jak i narzut zysku, z którego pokrywane są koszty ogólnego zarządu, ale także i pełnione funkcje, ponoszone ryzyka oraz zaangażowane aktywa. Jednakże w 2004 r. wszyscy zapytani producenci nabiału zajmowali się nie tylko produkcją, ale również i dystrybucją w części poprzez własne hurtownie, a w części poprzez wyspecjalizowane firmy transportowe. Tym samym część kosztów dóbr sprzedanych przez niezależne przedsiębiorstwa nie może być zidentyfikowana, aby w sposób wiarygodny skorygować marże brutto. Z uwagi na powyższe, za jedyną właściwą metodę do oszacowania dochodu skarżącej Spółki organ przyjął metodę marży transakcyjnej netto, uregulowaną w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie cen transakcyjnych. Organ szczegółowo uzasadnił dlaczego powyższa metoda powinna mieć zastosowanie w sprawie oraz dokonał należnych wyliczeń, uwzględniając zarówno koszty ogólne zarządu jak i narzut zysku netto (s. 23 i 24 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Z przedstawionych powyżej względów nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie cen transakcyjnych. W ocenie Sądu organy podatkowe wypełniły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. Odnośnie uzyskanych zeznań i wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji wskazano, w jakim zakresie uznano je za wiarygodne oraz w jakiej części odmówiono im tego przymiotu, wyjaśniając podstawy dokonanej oceny (art. 187 § 1 o.p.). Ocena materiału dowodowego została podjęta z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego, poddano jej każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Ocena ta mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Suma uzupełniających się dowodów pozwalała na wyciągniecie prawidłowych wniosków, w szczególności w kwestii warunków realizacji transakcji skarżącej Spółki z "L", które odbiegały od norm ogólnie stosowanych w tym samym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Trzeba podkreślić, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Może natomiast zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbosa.nsa.gov.pl). Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe zostały w sposób logiczny uzasadnione. Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Uprawnienie to jest realizowane w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonywanej z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia zawodowego, a także wytycznych wypływających z art. 199a § 1 o.p. Przeprowadzona w sprawie niniejszej analiza mająca na celu ustalenie, czy zachodziły przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w pełni wskazane zasady uwzględniała. Stąd działania podejmowane przez organy podatkowe znajdowały pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie znalazł też przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 jak też art. 7 Konstytucji RP. W świetle powyższego Sąd za bezzasadne uznał wszystkie podniesione w skardze zarzuty i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.