I SA/Bd 538/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 września 2011r. sprawy ze skargi K. – P. A. F. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.-P. A. F. Sp. z o.o. w T. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. K.-P. A. F. sp. z o. o. w T. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku spółka wskazała, że ma zamiar kupić od cedenta, na podstawie umowy cesji wierzytelności, jego własne wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej w celu ich dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, spółka zadała pytanie, czy do opisanego zakupu ma zastosowanie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), czy też ustawa z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649)? Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że skoro, na podstawie umowy cesji wierzytelności, spółka uwolni dotychczasowego wierzyciela od ciężaru dochodzenia długu, tym samym wykona na jego rzecz usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa ta będzie polega na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela (cedenta) od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu. W świetle powyższego, nabycie wierzytelności będzie - wbrew twierdzeniu spółki - podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia przy tym dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, iż przedmiotowa wierzytelność zostaje nabyta w celu dalszej odsprzedaży, a nie w celu wyegzekwowania długu. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, do przedmiotowego zdarzenia nie będzie miała zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie, wskutek błędnego uznania, że transakcja nabycia na własny rachunek wymagalnej wierzytelności na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi usługę świadczoną cedentowi przez cesjonariusza oraz naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że transakcja polegająca na nabyciu na własny rachunek wymagalnej wierzytelności na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi usługę świadczoną cedentowi przez cesjonariusza, w sytuacji, gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż transakcja taka nie stanowi usługi. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że nabycie na własny rachunek wierzytelności wymagalnej na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego nie stanowi usługi świadczonej cesjonariuszowi przez cedenta. Wyjaśniła przy tym, że to spółka, jako cesjonariusz płaci cedentowi cenę za nabywaną wierzytelność i nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według strony, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, iż nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, strona wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z punktu widzenia oceny samej transakcji cesji drugorzędne znaczenie ma natomiast dalszy los nabywanych wierzytelności, czy zostaną one ściągnięte w całości lub części, czy też pozostaną nieściągnięte, albo dokonana zostanie ich dalsza cesja. Wszystko to sprawia, zdaniem skarżącej, że czynność będąca przedmiotem wniosku o interpretację będzie podlegała ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym stosownie do art. 134 § 1 powołanej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 O.p., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. Możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, kończy się w dacie wydania indywidualnej interpretacji. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Organ podatkowy, czy też Sąd tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem indywidualnej interpretacji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego. Konsekwencje błędnie podanego stanu faktycznego ponosi wnioskodawca. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że ma zamiar kupić od cedenta na podstawie umowy cesji wierzytelności jego własne wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej w celu ich dalszej sprzedaży, w celu uzyskania jakiegokolwiek zysku. W związku z tym A. zadała dwa pytania: 1) kiedy i w jakim czasie powstaje obowiązek podatkowy ? 2) czy do powyższego zakupu ma zastosowanie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy ustawa o podatku od towarów i usług ? Zdaniem skarżącej, do zakupu będzie miała zastosowanie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podatek należy wpłacić w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. W sprawie nie ma natomiast zastosowania ustawa o podatku od podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu nabywając od cedenta wierzytelność A. wykonała na jego rzecz usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), polegającą na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznano fakt, iż przedmiotowa wierzytelność jest nabywana w celu dalszej sprzedaży. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że wystarczy, aby jedna ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej podlegała VAT, i czynność taka nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd istotnym dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy czynność zakupu wierzytelności w celu jej egzekwowania stanowi usługę w znaczeniu przyjętym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestią wtórną natomiast jest to, czy w sytuacji zakwalifikowania takiej czynności jako usługi jest ona opodatkowana, czy też zwolniona z VAT. Organu uznał, że w rozpatrywanej sprawie A. świadczyła usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów Przepis ten stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle tej regulacji pojęcie usługi jest bardzo szerokie. Za usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Z zawartej w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące warunki, od których zależy uznanie danej czynności za usługę. Po pierwsze, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, pomiędzy którymi istnieje stosunek prawny, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Po drugie, świadczona usługa ma charakter odpłatny. Pierwszy z wymienionych warunków oznacza, że świadczenie powinno być wykonywane na rzecz konsumenta, będącego odbiorcą świadczenia i odnoszącego z tego świadczenia korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi i musi pozostać poza sfera objętą opodatkowaniem VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer Sp. z o.o. 2007, s. 145). Ponadto usługa powinna być świadczeniem odpłatnym. Warunek ten jest także akcentowany w prawie unijnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Wynagrodzenie może przybierać różne formy i nie jest ograniczone do formy pieniężnej. Jeżeli w zamian za swoje zachowanie, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, można twierdzić, że świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem i stanowi transakcję opodatkowaną (Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010 pod red. J. Martiniego, s.51). Warunkiem jest istnienie bezpośredniego związku prawnego między świadczeniem podatnika, a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem (np. wyrok ETS w sprawie 154/80). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że został spełniony pierwszy z wymienionych warunków. Nie wiadomo natomiast na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, że usługa polegająca na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu, jest odpłatna. Organ nie dokonał w tym zakresie żadnego wywodu. Zauważyć przy tym należy, że z wniosku o interpretację wynika jedynie, że odpłatność ma dotyczyć zakupu przez stronę wierzytelności, nie wynika natomiast, aby skarżąca otrzymywała wynagrodzenie od cedenta. Jeżeli organ podatkowy ma w zakresie odpłatności planowanej przez stronę czynności jakieś wątpliwości, wskutek tego, że strona nie wypowiedziała się na ten temat wyraźnie we wniosku o interpretację, powinien, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., zwrócić się do A. o doprecyzowania wniosku. Późniejsze wyjaśnienia skarżącej dotyczące tej kwestii, zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy w skardze, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację, naruszył ten przepis. Naruszony został także art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. pełnomocnik organu dla uzasadnienia swoich racji powołał się wyrok WSA z dnia 2 lutego 2007 r., III SA/Wa 3887/06. Wyrok ten został jednak wydany w odmiennym stanie faktycznym, bowiem z jego treści wynika, że świadczona usługa miała charakter odpłatny. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska