III SA/Wa 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p") postanowił utrzymać w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. odmawiającą E. S. ("Skarżąca", "Strona") stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2002 r. z odpłatnego zbycia części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 9.957,80 zł. Z akta sprawy wynika, Skarżąca wnioskiem z dnia 1 marca 2010 r. wraz z małżonkiem zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r., z uwagi na rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie, tj. art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. We wniosku tym Strona zarzuciła błędną i rażąco niesprawiedliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 1, art. 2, art. 32 i art. 75 Konstytucji RP przez ich wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż nie wydatkowała wraz z mężem w określonym przez ten przepis czasie sumy pieniężnej (przychodu) uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. Z. [...] w W., co skutkowało obciążeniem skarżących podatkiem dochodowym wraz z odsetkami. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w świetle przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie stwierdził rażącego naruszeniem prawa i odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. W uzasadnieniu wskazano, że prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kontynuacją postępowania pierwszoinstancyjnego i nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Ponadto, organ mógł odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, a w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stąd też zarzuty podniesione przez Stronę nie spełniały przesłanek wynikających z treści art. 247 § 1 O.p. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wskazała podobne argumenty jak we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego jak i dotychczasowym orzecznictwem. Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego, wymienionych w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podniosła także naruszenie art. 247 O.p. polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2005 r. określone w tym przepisie. W uzasadnieniu, powołując się na wyroki Sądu, wskazała, iż przesłanka - rażącego naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.), może dotyczyć zarówno przepisów materialnych, procesowych jak i ustrojowych. Podniosła również, że rażące naruszenie zasad prawnych wyrażonych w przepisach art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. może stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując, Strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż organ podatkowy prowadząc dwa odrębne postępowania, tj. jedno w sprawie umorzenia postępowania wszczętego na wniosek strony z dnia 20 grudnia 2004 r. i drugie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wszczętego z urzędu, nie wyjaśnił na jakich dowodach i w jaki sposób pozyskanych oparł rozstrzygnięcie w poszczególnych postępowaniach. Zdaniem Strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji nie wymienił wszystkich pism złożonych w toku sprawy. Ponadto, nie odniósł się do wątpliwości Strony związanych z błędną - w jej ocenie - interpretacją przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ani nie wyjaśnił dlaczego przez wydatkowanie, rozumie jedynie fizyczne "zużycie" pieniędzy na wskazany w ustawie cel, bez dokonania stosownej interpretacji. Końcowo, podtrzymała zarzut naruszenia zasad Konstytucji RP, uzupełniając o fundamentalny przepis art. 7 ustawy zasadniczej w związku z art. 120 O.p. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2010 r. Prowadząc postępowanie w trybie nadzoru nie stwierdził istnienia wad zaskarżonej decyzji, wskazanych we wniosku z 1 marca 2010 r. i w konsekwencji nie znalazł podstaw do odstąpienia w niniejszej sprawie od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może polegać na ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Oznaczało to, że nie mógł rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a zatem nie dokonywał po raz kolejny oceny zasadności rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji charakteryzuje się samodzielnością i zmierza jedynie do ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie trybu nadzwyczajnego, tj. ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Ponadto przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie przepisów prawa, tj. gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, powołanego jako podstawa kompetencyjna lub proceduralna rozstrzygnięcia, W ocenie organu nadzorującego, prawidłowo rozpoznano wniosek pod kątem wad określonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badając, czy ostateczna decyzja organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2002 r. z odpłatnego zbycia ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Reasumując, organ stwierdził, iż przedstawiony zarzut rażącego naruszenia prawa należało uznać za bezzasadny. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Strona wraz z małżonkiem w dniu 31 sierpnia 2004 r. złożyła wniosek o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Wyjaśnił, że pismo Strony z dnia 31 sierpnia 2004 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 31 sierpnia 2004 r., tj. przed wszczęciem postępowania, zatem ww. wniosek nie został złożony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło bowiem z urzędu, w trybie art. 21 § 1 i § 3 O.p., z chwilą doręczenia Stronie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu postępowania z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], tj. w dniu 13 grudnia 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. nie spełnia wszystkich norm prawnych wynikających z art. 124 w związku z art. 210 O.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. nie wypełnia przesłanki uzasadnienia prawnego decyzji, o której mowa w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jednakże powyższy błąd nie ma wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. Jednak nie wypełnienie jednej z przesłanek określonych w art. 210 O.p., nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę, przeanalizował wszystkie zgromadzone dokumenty, w tym załączone przez Stronę do wniosku z dnia 31 sierpnia 2004 r., tj. pismo W. Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 27 sierpnia 2004 r. oraz postanowienie Zarządu WSM z dnia 23 czerwca 2004 r. w sprawie harmonogramu wpłat rat wkładów budowlanych na finansowanie budowy lokali w budynku nr [...] w zespole mieszkaniowym W., a także dokumenty załączone przez Stronę do pisma z dnia 13 lipca 2004 r. nawiązującego do oświadczenia Strony z dnia 29 lipca 2002 r. o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. Z. [...] w W., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. kopię aktu notarialnego z dnia 23 lipca 2002 r. Rep. A Nr [...], kopię umowy o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażowego miejsca postojowego, zawartą z W. Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 13 lipca 2004 r. oraz zaświadczenie W. Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 13 lipca 2004 r. Nr [...], potwierdzające wysokość wkładu wniesionego w dniu 13 lipca 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie budziło wątpliwości, że dla skorzystania z ulgi, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest, aby kwoty uzyskane ze sprzedaży, przeznaczone były na cel wskazany w tym przepisie. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest faktyczne przeznaczenie tych przychodów lub ich części na nabycie w kraju, w ściśle określonym terminie - nie później niż w okresie dwóch lat, od dnia sprzedaży innego budynku, lokalu mieszkalnego, innej nieruchomości lub budowę, rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. W związku z powyższym, organ odwoławczy nie stwierdził rażącego naruszenia, powołanego w odwołaniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., bowiem zastosowana przez organ pierwszej instancji wykładnia ww. przepisu zgodna jest z utrwaloną linią orzecznictwa, zgodnie z którą przez wydatkowanie rozumie się faktyczne poniesienie wydatku. W skardze z dnia 23 grudnia 2010 r. złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła decyzji: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości zakończonego decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. i [...] lutego 2005 r. nie toczono dwóch równoległych postępowań - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 122, art. 165 § 1 i 3, art. 187 § 1 w zw. z art. 208 O.p. przez niewyjaśnianie i niezbadanie czym w istocie było postępowanie, wszczęte, jak chce tego organ podatkowy, naszym wnioskiem z dnia 20 grudnia 2004 r., a zwłaszcza niewyjaśnianie na jakiej podstawie prawnej zostało wszczęte, prowadzone i zakończenie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, 3) naruszenie zasady z art. 124 w zw. z art. 210 O.P. § 1 pkt. 6 i § 4 przez nieustosunkowanie się do twierdzeń strony podniesionych w postępowaniu - w tym zwłaszcza do: a) zarzutu wszczęcia, prowadzenia i umorzenia postępowania nieznanego ustawie zakończonego decyzjami z [...] grudnia 2005 r. i jego wpływu na decyzje z dnia [...] grudnia 2005 r., b) zarzutu nie wyjaśniania dlaczego w decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2005 r. nie ma wymienionego pisma z dnia 20 grudnia 2004 r. co wskazywało na podnoszone przez Skarżącą wątpliwość, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził dwa postępowania w jednej sprawie, c) zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną i niesprawiedliwą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jak również niewyjaśnianie dlaczego organ podatkowy nie uznaje tego naruszenia za wypełniającego przesłanki z art. 247 O.p. 4) naruszenie zasady z art. 124 O.p. przez niezbadanie dlaczego uprawniony wniosek z dnia 20 grudnia 2004 r. nie został rozpatrzony w trakcie postępowania i czy uchybienia organu w tym zakresie nie wypełniają przesłanki rażącego naruszenia prawa - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenie art. 247 O.p. przez jego błędną interpretację albo niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych z dnia [...] lutego 2005 r. oraz decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego z dnia [...] lutego 2005 r. - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana zostało bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności zauważa, iż nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W judykaturze podkreśla się również, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Rozstrzygając o rażącym naruszeniu prawa należy, w ocenie Sądu, odwołać się do brzmienia przepisu, co do którego postawiono taki zarzut. Chodzi mianowicie o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który stanowił: "Wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sformułowanie "nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" należy rozumieć w ten sposób, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet jeżeli zostały zachowane wszystkie inne warunki przewidziane w tym art. Podatnik zamierzający skorzystać z takiego zwolnienia jest obowiązany wykazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu jeszcze przed zawarciem notarialnej umowy sprzedaży, został rzeczywiście wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny był taki, że skarżąca sprzedała wraz z mężem spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 23 lipca 2002 r. Następnie Skarżąca złożyła oświadczenie, w dniu 29 lipca 2002 r., że uzyskany przychód wydatkują na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od sprzedaży. W dniu 13 lipca 2004 r. zawarli umowę o budowę lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażu miejsca postojowego. Na podstawie tej umowy skarżący dokonali wpłaty w dniu 13 lipca 2004 r. kwoty 40.845 zł i 3.900 zł. Pozostałe raty zostały wpłacone po 23 lipca 2004 r. czyli po dwóch latach od sprzedaży lokalu. Mając to na uwadze organ podatkowy nie tylko nie naruszył w sposób rażący prawa lecz w ogóle nie doszło do naruszenia prawa. Odnośnie pozostałych zarzutów dotyczących procedowania a mianowicie prowadzenia dwóch odrębnych postępowań podatkowych, z których jedno zakończyło się wydaniem decyzji określającej a drugie umorzeniem postępowania, Sąd stwierdza, że wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania stanowiło naruszenie procedury ( o czym szerzej w uzasadnieniu wyroku do sprawy III SA/Wa 227/11, nie mniej jednak nie miało wpływu na prawidłowość i zasadność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji. O zwrocie pomiędzy pobraną a należną kwotą wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 cyt. ustawy.