III SA/Wa 502/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2017 zł (słownie: dwa tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po rozpoznaniu wniosku P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") z dnia 5 maja 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące m.in. od maja do grudnia 2004 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty wynikającej z faktur dokumentujących wydatki na zaniechane inwestycje, które to faktury zostały przez nią otrzymane przed 1 maja 2004 r. Jednocześnie Organ stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. wynikającą z faktur, których potwierdzenia odbioru przez nabywcę Spółka nie posiadała oraz z faktur dokumentujących wydatki na inwestycje zaniechane, które to faktury zostały otrzymane przez Spółkę po 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu decyzji przytoczono następujący stan faktyczny: Wnioskiem z 5 maja 2008 r. dołączonym do korekty deklaracji VAT-7 Spółka zwróciła się do Organu o stwierdzenie nadpłaty w VAT za ww. okres, wskazując, że korekty te są wynikiem pomniejszenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących, których potwierdzenia odbioru przez nadawcę Spółka nie posiada. Pismem z 28 maja 2008 r. Spółka rozszerzyła wniosek w zakresie nadpłaty dokonując w nowych korektach VAT-7, złożonych za miesiące maj – grudzień 2004 r., odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie inwestycji, które następnie zostały zaniechane. Spółka uznała, że nabyła prawo do odliczenia podatku w chwili otrzymania faktur związanych z wydatkami inwestycyjnymi. Decyzja o zaniechaniu inwestycji nie powinna, według Spółki, wpływać na odliczenie podatku, gdyż w chwili poniesienia wydatku nie istniały żadne przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nie istniały więc podstawy do przyjęcia, że w przyszłości wydatek zostanie uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazała też na art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od tego, czy wydatek ten może być w ogóle zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, a nie czy dany wydatek został do nich zaliczony faktycznie. Organ I instancji uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur, które Spółka otrzymała po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Uznał również nadpłaty wynikające z obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących, których potwierdzenia odbioru przez nabywcę Spółka nie posiada. W odniesieniu do faktur otrzymanych przez Spółkę przed 1 maja 2004 r. Organ zastosował przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Organu na gruncie przepisów ww. ustawy nie można było odliczyć podatku naliczonego, jeśli dany wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w świetle której nie uważa się za koszty uzyskania przychodu poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Tym samym już w chwili poniesienia przedmiotowych wydatków Spółka nie mogła ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko co do możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z zaniechaną inwestycją. Spółka stwierdziła, że stanowisko Organu było niekonsekwentne – stwierdził, że nie była ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na inwestycje i tym samym nie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu tych wydatków. W związku z powyższym Organ powinien przyjąć, iż już w momencie otrzymania tych faktur Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego. Tym samym Spółka miałaby obowiązek dokonania korekt deklaracji VAT-7, w których uwzględniła podatek naliczony wykazany na przedmiotowych fakturach. W konsekwencji nie byłoby konieczności dokonywania korekt "in minus" w miesiącach, kiedy inwestycje zostały zaniechane. Ponadto wskazała, że wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty co do miesięcy, w których obowiązywała ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nawet jeśli poprzednie regulacje nakładały obowiązek dokonania korekty w momencie zaniechania inwestycji, to przestały one obowiązywać z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które zostały zaniechane. Błędny jest, jej zdaniem, pogląd, w świetle którego wydatki inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie stwarzał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług moment odliczenia podatku naliczonego powiązany został z momentem otrzymania faktury. W rezultacie w przypadku faktur otrzymanych przed 1 maja 2004 r. należy stosować ówcześnie obowiązujące przepisy. Wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, jeśli dany zakup nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na inwestycje nie mieściły się w tej kategorii. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również art. 25 ust. 1 pkt 3 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazała nadto na naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wobec zastosowania art. 88 ust. 1 ww. ustawy, który ogranicza prawo własności nieproporcjonalnie do zamierzonego celu. Rozwijając tak sformułowane zarzuty powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim przypomnieć należy, że wniosek Spółki o nadpłatę, a także wydane w sprawie decyzje Organów, dotyczyły podatku od towarów i usług za okres m.in. maj – grudzień 2004 r. W tym okresie Polska była już członkiem Unii Europejskiej, zaś interpretacja prawa krajowego wymagała koniecznej korekty w tych przypadkach, gdy okazało się ono sprzeczne z prawem wspólnotowym, tak, aby tę sprzeczność wyeliminować już poprzez odpowiednią, prowspólnotową wykładnię. Analiza zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, wskazuje, że w istocie Organy użyły dwóch niezależnych od siebie argumentów dla odmowy Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego. Po pierwsze wskazały na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że "...wydatki na inwestycje (...) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia...". Ponadto, według tego poglądu Organów, "...w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego, wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym...", a w konsekwencji "...późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie ma wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych." (str. 13 decyzji Naczelnika z dnia 14 września 2010 r.). Po drugie natomiast, Organy odmówiły Spółce prawa do odliczenia z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie uznały, że zaniechanie inwestycji skutkowało koniecznością korekty podatku naliczonego ("...w momencie zaniechania inwestycji zachodziła konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 16 ust. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." - str. 5 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r.). Nie przesądzając prowadzonego przez Strony sporu co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na inwestycje zauważyć jednak należy, jak słusznie akcentowała Spółka w odwołaniu i skardze, że nawet ewentualny brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków mógł mieć znaczenie tylko w tym miesiącu, w którym doszło do tych wydatków. W niniejszej sprawie wydatki na inwestycje zostały dokonane przed 1 maja 2004 r., zaś - jak wyżej wyjaśniono – wydane w sprawie decyzje dotyczą okresu maj – grudzień 2004 r. Jeśli inwestycyjny charakter wydatków, skutkujących podatkiem naliczonym, miał jakiekolwiek znaczenie w sprawie, to nie za okres maj – grudzień 2004 r. W efekcie zasadnie argumentowała Skarżąca, że powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 1993 r. Organy popadły w sprzeczność polegającą na tym, że choć przepis ten nie mógł mieć zastosowania odnośnie do okresu objętego zaskarżoną decyzją, to został on powołany jako podstawa odmowy pomniejszenia podatku należnego za ten właśnie okres. Gdyby bowiem tylko ze względu na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b poprzedniej ustawy odmówić Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego, to pierwotna korekta deklaracji za okres maj – czerwiec 2004 r. musiałaby zostać od razu uznana za wadliwą, zaś deklaracja kolejna – jako przywracająca stan zgodnego z prawem rozliczenia podatku – za prawidłową. Słusznie Spółka zauważyła, że podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur był przecież ujęty w miesiącach sprzed 1 maja 2004 r., a nie w miesiącach po tej dacie. Zaniechanie inwestycji, według Organów, nie miało przecież wpływu na prawo do odliczenia. Uznać zatem należy, że w istocie jedyną podstawą odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, poniesionych przed 1 maja 2004 r., co do których faktury Spółka otrzymała także przed tą datą, był art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli zaniechanie inwestycji, choć to zaniechanie miało miejsce już po 1 maja 2004 r. W tej kwestii przypomnieć trzeba, że zarówno poprzednia ustawa, jak też ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. aż do uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 2, nie wskazywały wprost sposobu korygowania deklaracji wynikającego z faktu, że jakkolwiek w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych podatnik legalnie obniżył swój podatek należny o naliczony, to z chwilą podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, ex post, pomniejszenie to okazywało się wadliwe. Powszechnie akceptowana była jednak praktyka, wyprowadzona z rozumowania per analogiam, że w przypadku zaniechania inwestycji konieczna była korekta podatku naliczonego za okres, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu. Taka korekta odrywała się od faktu otrzymania faktury, gdyż prawo do pomniejszenia podatku należnego odpadało dopiero po pewnym czasie, w przyszłości, czyli z chwilą podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. W dacie otrzymania faktury rozliczenie podatku uwzględniające podatek naliczony było uznawane za w pełni prawidłowe, zaś zaniechanie inwestycji wywierało skutki w rozliczeniu dopiero za miesiąc (kwartał) zaniechania. Specyfiką niniejszej sprawy jest natomiast to, że o ile faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych Spółka otrzymała pod rządami poprzedniej ustawy, kiedy to nie istniał wymóg zgodności prawa krajowego ze wspólnotowym, to zaniechanie inwestycji nastąpiło już po 1 maja 2004 r., kiedy taki wymóg był w pełni aktualny. Z uwagi na powyższą zasadę korygowania podatku naliczonego za okres podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, niezasadne jest, w ocenie Sądu, odwoływanie się do poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. do jej art. 25 ust. 1 pkt 3. Zastosowanie powinna mieć obecnie obowiązująca ustawa, a także wszelkie ograniczenia w stosowaniu prawa krajowego, o ile było ono niezgodne z prawem wspólnotowym. Słusznie wskazywała Skarżąca, iż jej wniosek o nadpłatę dotyczył okresu maj – grudzień 2004 r., gdyż za ten okres skorygowała powtórnie deklaracje VAT-7, a takiej właśnie deklaracji (za okresy, w których podjęto decyzję o zaniechaniu inwestycji) wymagano w obydwu ustawach. W okresie tym nie obowiązywała już ustawa z 1993 r., a jedyną okolicznością łączącą dokonane rozliczenie z tą poprzednią ustawą był fakt, że faktury otrzymywano w czasie jej obowiązywania. Fakt ten nie pozwalał jednak w żaden sposób na zastosowanie ustawy, która już nie obowiązywała od 1 maja 2004 r. Jak wynika z wydanych w sprawie decyzji, Strony są zgodne co do tego, że po dniu 1 maja 2004 r. automatyczna odmowa prawa do odliczenia z tej tylko racji, że ustawa o podatku dochodowym nie pozwalała zaliczyć danego wydatku do kosztów podatkowych, naruszała prawo wspólnotowe. Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. w orzecznictwie sądowym uznany został ostatecznie za naruszający art. 17(6) VI dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej obecnie dyrektywy 112. Zresztą przyznały to wprost same Organy stwierdzając nadpłatę w tych przypadkach, w których Spółka zaniechała inwestycji oraz otrzymała faktury po 1 maja 2004 r. Z uwagi na powyżej przedstawione stanowisko Sądu, w dalszym postępowaniu konieczne będzie stwierdzenie tej nadpłaty nie tylko odnośnie do tych przypadków, kiedy Spółka nie dysponowała potwierdzeniem odbioru faktury przez odbiorcę, albo kiedy - wobec zaniechania inwestycji – otrzymała fakturę po 1 maja 2004 r., ale także wtedy, gdy w razie zaniechania inwestycji faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych otrzymała przed tą datą. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.