I SA/Sz 809/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale Iz na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2-3, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 11, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej "S." z siedzibą w S. (dalej: Spółka, S.) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., [...] , którą określono stronie stratę w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił Spółce stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w następstwie kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., w toku którego ustalił, że w dniu 2 kwietnia 2007 r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. (CIT-8), w którym wykazała m.in.: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł i stratę – [...] zł. Organ stwierdził także, że Spółka: 1) zawyżyła przychody o kwotę [...] zł w związku z zaliczeniem do nich wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia dobrowolnego części udziałów w Spółce z o.o. "O." (dalej: O.), czym naruszyła art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.; 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, obejmującą następujące kwoty: – [...] zł, w związku z zaliczeniem do nich kosztów nabycia umorzonych udziałów; – [...] zł ([...] zł i [...] zł), dotyczącą odpisów amortyzacyjnych, w związku z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej zakupionych w dniu 19 października 1999 r. nieruchomości w Ł. i w G., naruszając tym art. 15 u.p.d.o.p.; – [...] zł, w wyniku zawyżenia niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych zabudowań i urządzeń w G., czym naruszyła art. 15 u.p.d.o.p. W tym stanie sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy 24 O.p. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2-3, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1 i ust. 11, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1u.p.d.o.p., wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 września 2010 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła temu organowi naruszenie art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na tym, że w zaskarżonej decyzji w sposób dowolny ustalił on wartości początkowe nieruchomości w Ł. i w G., czym naruszył przepis § 6 ust. 13 pkt 1 w związku z ust. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Spółka stwierdziła, że organ błędnie przyjął za podstawę ustalenia wartości początkowej nabytych środków trwałych przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, gdyż, w jej ocenie, należałoby raczej stwierdzić, czy Spółka nie uzyskała przychodu w trybie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, wynikającego z różnicy ceny zapłaconej za zakupione nieruchomości i wartości rynkowej jaką posiadały te nieruchomości w 1999 r. w danej miejscowości. Spółka podniosła także, że organ dokonał korekty rocznej amortyzacji od wszystkich składników majątkowych, nie uwzględniając likwidacji budynku portierni. Ponadto zakwestionowała stanowisko organu co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość niezamortyzowanych środków trwałych i zarzuciła organowi naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 290 § 2 O.p., art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nadto Spółka podniosła, że środki pieniężne przekazane przez O. na rzecz S. w drodze umowy przystąpienia do długu i umowy pożyczki w łącznej kwocie [...] zł stanowiły pokrycie zobowiązań przez stronę wobec wierzycieli, a co za tym idzie - przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako dowody w sprawie Spółka załączyła: operat szacunkowy dla nieruchomości w Ł., opinię w sprawie wyceny nieruchomości w G., polecenie księgowania PK [...] i dowód LT [...] dotyczące likwidacji budynku portierni, uchwałę nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników O. oraz umowę przystąpienia do długu. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, pismem z dnia 3 grudnia 2010 r., Spółka uzupełniła swoje odwołanie i złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników O. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł przez objęcie udziałów przez S.; umowy sprzedaży udziałów O. na rzecz S. z dnia 31 grudnia 1999 r.; umowy sprzedaży [...] udziałów O. na rzecz S. za kwotę [...] zł z dnia 14 lipca 2000 r.; protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników O. w sprawie obniżenia udziałów poprzez wypłacenie wynagrodzenia na rzecz S. w kwocie [...] zł; polecenia księgowania nr [...] w sprawie zaksięgowania udziałów niepieniężnych w O. w kwocie [...] zł za know-how. Po rozpatrzeniu sprawy na nowo w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określić Spółce stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy dokonał bowiem dwóch korekt po stronie kosztów uzyskania przychodów, tj. wyłączył z nich kwotę [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą amortyzacji ustaloną przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości [...] zł a rzeczywiście odliczoną [...] zł, oraz zaliczył do nich kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy niezamortyzowaną wartością zlikwidowanych środków trwałych wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości [...] zł a ustaloną przez organ odwoławczy w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 24 O.p. i wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu [...] r., aktami notarialnym (Repertorium A nr [...] i[...] ), Spółka nabyła od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa [...] w N.: 1) prawo wieczystego użytkowania działek nr [...] i nr [...] położonych w Ł. przy ul. [...] , o łącznym obszarze [...] ha oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków i budowli za łączną kwotę [...] zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu określono w kwocie [...] zł; 2) prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w G. przy ul. [...] oraz własność posadowionych na tej działce budynków i budowli w postaci: trzech budynków gospodarczych, budynku scalania siatek, laboratorium, magazynu smarów, hali produkcyjnej, budynku zbrojarni, budynku kotłowni, budynku warsztatowego, trzech wiat, dwóch budynków magazynowych, budynku wagi i budynku portierni za łączną kwotę [...] zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazano w kwocie [...] zł. W dniu 31 grudnia 1999 r. Spółka wprowadziła zakupione nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy wskazał na przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, stanowiący, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie cena nabycia została określona w aktach notarialnych - z podziałem na prawo wieczystego użytkowania gruntu i wartość budynków i budowli. W konsekwencji, nabyte grunty (prawo wieczystego użytkowania) i posadowione na nich budynki należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych w cenie zakupu określonej w tych aktach, zaś wartość poszczególnych środków trwałych, dla których ceny tej nie określono, należało określić mając na uwadze to, aby suma ich wartości była równa łącznej cenie nabycia ww. nieruchomości. Wobec powyższego, organ odwoławczy za uzasadnione uznał postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie ustalał wartości początkowych poszczególnych nieruchomości, a przyjął ogółem wartość składników nieruchomości podlegających amortyzacji, tj. budynków i urządzeń, jako różnicę pomiędzy ceną zakupu ogółem, a wartością prawa wieczystego użytkowania gruntu, z uwzględnieniem ogólnych kosztów zakupu, nakładów zwiększających wartość użytkową i nakładów inwestycyjnych. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji pomocniczo wykorzystał zestawienie sporządzone przez Syndyka (pismo z dnia 12 sierpnia 1998 r.) oraz opinię w sprawie wyceny nieruchomości wykonaną w maju 1998 r. przez Biuro Obsługi Nieruchomości R.C.. W dowodach tych zaś łączna wartość składników nieruchomości odpowiada łącznym cenom nabycia, przyjętym w aktach notarialnych z tytułu umów sprzedaży. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że oparcie się organu podatkowego na wskaźniku procentowym udziału nieruchomości, określonym na podstawie załączonych wycen, jest równoznaczne z potwierdzeniem prawidłowości ustalonych przez stronę wartości początkowych budynków i urządzeń znajdujących się na zakupionych w dniu 19 października 1999 r. działkach w G. i Ł., przyjętych jako podstawa do naliczenia kwestionowanej przez stronę kwoty amortyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił także stanowiska Spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wartość początkową nieruchomości, naruszył § 6 ust. 13 pkt 1 rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że skoro Spółka nie zakupiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to przywołany przepis nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania zarzutu Spółki, że w następstwie nieuwzględnienia tego przepisu naruszono art. 122 w związku z art. 199 O.p. Uznając, że w sprawie ma zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zgodny z przepisami prawa ustalił wartość początkową podlegających amortyzacji budynków i magazynów w Ł. na kwotę [...] zł (przyjęto: jako wartość budynków i fundamentów kwotę wynikającą z aktu notarialnego w wysokości [...] zł, udział tych budynków i fundamentów w całości nieruchomości [...] %, koszty ogólne zakupu – [...] zł, nakłady zwiększające wartość użytkową – [...] zł, nakłady inwestycyjne [...] zł i pomniejszono całość ([...] zł) o wartość fundamentów w wysokości [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził także, że roczna kwota amortyzacji ww. środków trwałych wynosi [...] zł (przy uwzględnieniu przyjętej przez Spółkę stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %) i podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że, wobec wykazywania przez Spółkę rocznej kwoty amortyzacji w wysokości [...] zł, nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Z kolei, w odniesieniu do budynków i urządzeń w G., organ odwoławczy zgodził się z zarzutem Spółki co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji, korygując wartość rocznej amortyzacji dla nieruchomości położonych w G., nie uwzględnił dokonanej w dniu 29 kwietnia 2004 r. likwidacji budynku portierni o wartości początkowej [...] zł. Wskazując, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje związanie organu podatkowego treścią art. 234 O.p., organ odwoławczy przeprowadził korektę amortyzacji budynków i urządzeń w G. z uwzględnieniem zlikwidowanej portierni, opierając się na danych ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W następstwie powyższego organ odwoławczy ustalił, że: 1) za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. wartość środków trwałych podlegających amortyzacji wynosi [...] (do wyliczeń przyjęto: jako wartość budynków i urządzeń kwotę wynikającą z aktu notarialnego w wysokości [...] zł, udział tych budynków i fundamentów w całości nieruchomości – [...] %, koszty ogólne zakupu – [...] zł, nakłady zwiększające wartość użytkową – [...] zł, nakłady inwestycyjne – [...] zł, wartość początkową zlikwidowanego w dniu 29 kwietnia 2004 r. budynku portierni – [...] zł, co daje kwotę [...] zł, którą powiększono o [...] zł w związku ze zwiększeniem w dniu 31 grudnia 2000 r. wartości początkowej budynku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych pod poz. 138). Stąd, przy uwzględnieniu przyjętej przez Spółkę stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 %, stwierdzono, że kwota amortyzacji ww. środków trwałych za okres 6 miesięcy wynosi [...] zł [...] zł + [...] zł) x 10 %) : 12 m-cy x 6 m-cy]; 2) za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wartość początkowa środków trwałych podlegających amortyzacji wynosi [...] zł, a w obliczeniach uwzględniono dane wymienione w pkt. 1) oraz wartość początkową zlikwidowanych w dniu 30 czerwca 2006 r. środków trwałych w kwocie [...] zł. W konsekwencji stwierdzono, że kwota amortyzacji środków trwałych za wskazany okres 6 miesięcy wynosi [...] zł [([...] zł + [...] zł) x 10 %): 12 m-cy x 6 m-cy]. Stosownie do powyższego, wobec faktu, iż w przypadku nieruchomości w G. Spółka wykazała roczną kwotę amortyzacji od tych środków trwałych w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy uznał, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, a nie jak wykazano w zaskarżonej decyzji o kwotę [...] zł. Zatem zawyżenie amortyzacji nieruchomości położonych w Ł. i w G. wyniosło ogółem [...] zł, a nie jak podał organ podatkowy pierwszej instancji – [...] zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu oraz piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. zarzutów, dotyczących pominięcia w sprawie operatu szacunkowego z dnia 27 lipca 1998 r. i opinii w sprawie wyceny nieruchomości z maja 1998 r. oraz nierozpatrzenia kwestii, czy w sprawie nie doszło do zaniżenia przychodu, przez otrzymanie przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. Odnosząc się do pierwszej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że sama Spółka w piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r. stwierdziła, że w aktach notarialnych umów sprzedaży nieruchomości strony przyjęły na zasadzie umownej wartości praw wieczystego użytkowania gruntów w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, gdyż w dniu 19 października 1999 r. nie dysponowały wyceną biegłego rzeczoznawcy i dopiero po zrealizowaniu tych umów Spółka weszła w posiadanie wyceny biegłego rzeczoznawcy. Organ nadmienił przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji powołany operat szacunkowy oraz opinię w sprawie wyceny przyjął jako dowód w sprawie i ocenił je zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (m.in. art.art. 180, 181, 187 i 191 O.p.). Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, ustalając wartość początkową amortyzowanych środków trwałych, wbrew twierdzeniu Spółki, nie mógł zastosować przepisu § 6 ust. 13 pkt 1 rozporządzenia, gdyż aktami notarialnymi z dnia 19 października 1999 r. Spółka odpłatnie nabyła od Syndyka jedynie nieruchomości po likwidowanym przedsiębiorstwie, co nie jest równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem Spółki w kwestii ewentualnego zaniżenia przychodu w trybie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stwierdzając, że Spółka zakupiła odpłatnie nieruchomości w Ł. i w G., a ceny zakupu są zgodne z wartościami określonymi w wycenach rzeczoznawców, zatem nie budzą one wątpliwości i nie były przedmiotem badania organu podatkowego pierwszej instancji, ani też w żadnym momencie nie były przez ten organ kwestionowane. Istotą sporu w sprawie są natomiast dokonane przez Spółkę zmiany proporcji wartości składników majątku podlegające i niepodlegające amortyzacji w stosunku do określonych wielkości przez sprzedającego i nabywcę w aktach notarialnych z dnia 19 października 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił natomiast zarzut Spółki, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji zlikwidowanych środków trwałych nie uwzględniono prawidłowej kwoty odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od skorygowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji łącznej wartości początkowej zlikwidowanych budynków i urządzeń. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez zawyżenie niezamortyzowanej wartości zlikwidowanych zabudowań i urządzeń położonych w G. o kwotę [...] zł, a nie o kwotę [...] zł wskazaną w zaskarżonej decyzji. Z ewidencji środków trwałych wynika bowiem, że zlikwidowane w dniu 30 czerwca 2006 r. budynki i urządzenia były amortyzowane przez Spółkę przez okres 78 miesięcy (od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2006 r.), a łączna kwota odpisów amortyzacyjnych naliczonych za ten okres wyniosła [...] zł, co stanowi miesięczny odpis w kwocie [...] zł ([...] zł : 78 m-cy). Z uwagi na fakt, że amortyzacja zlikwidowanych środków trwałych naliczona przez Spółkę w latach 2000-2003 została już rozliczona w kosztach uzyskania przychodów za te lata, należało przyjąć kwotę odpisów amortyzacyjnych za okres 4 lat, czyli 48 miesięcy w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł x 48m-cy). Natomiast za lata 2004-2005 organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył kwotę odpisów amortyzacyjnych, przyjmując za podstawę ustaloną w zaskarżonej w odwołaniu decyzji z dnia 29 września 2010 r. skorygowaną łączną wartość początkową zlikwidowanych budynków i urządzeń w kwocie [...] zł. Uwzględniając zatem przyjętą przez Spółkę stawkę amortyzacyjną w wysokości 10 %, roczny odpis amortyzacyjny naliczony od skorygowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości początkowej zlikwidowanych środków trwałych wynosi [...] zł, co w odniesieniu do dwóch lat stanowi kwotę [...] zł. Z kolei, w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że kwota odpisów amortyzacyjnych zlikwidowanych budynków i urządzeń winna wynosić [...] zł, co stanowi iloczyn wartości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, naliczonego w oparciu o skorygowaną przez organ podatkowy łączną wartość początkową zlikwidowanych środków trwałych, tj. [...] zł i liczby miesięcy wynoszącej 6 ([...] zł : 12 x 6 = [...] zł). Uwzględniając powyższe wartości, organ odwoławczy stwierdził, że łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od zlikwidowanych w dniu 30 czerwca 2006 r. środków trwałych, naliczona za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2006 r. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), zaś niezamortyzowana wartość zlikwidowanych środków trwałych – [...] zł ([...] zł – [...] zł). W związku z tym, że Spółka z tytułu likwidacji w dniu 30 czerwca 2006 r. budynków i urządzeń, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2006 kwotę [...] zł, różnica pomiędzy ww. wartością a kwotą wyliczoną przez organ w wysokości [...] zł stanowi zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów tego roku. Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie analizy materiału dowodowego, w tym dokumentów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r., jako nietrafne ocenił zarzuty Spółki dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł oraz przychodu w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. aktem notarialnym (Repertorium A Nr[...] ) sporządzono protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki O.. Zgodnie z Uchwałą nr 1 ujętą w tym protokole, O. obniżyła swój kapitał zakładowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł w drodze umorzenia dobrowolnego części udziałów będących własnością wspólnika - Spółki S. w ilości [...] udziałów o wartości nominalnej po[...] zł każdy udział, co łącznie dało kwotę [...] zł. W części II uchwały nr 1 ustalono wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi - S. w łącznej wysokości [...] zł. Odwołująca się Spółka kwotę [...] zł zaliczyła do przychodów 2006 r., natomiast do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, ustaloną jako iloczyn ilości umorzonych udziałów i wartości 1 udziału w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, takie postępowanie Spółki było nieprawidłowe, co potwierdza treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika bowiem, że uzyskane wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto w sytuacji, gdy wynagrodzenie otrzymane w związku z umorzeniem udziałów jest wyższe niż wydatki poniesione na ich nabycie - osiągnięty w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19 %. W sytuacji natomiast, gdy koszt nabycia umarzanych udziałów przewyższa przychód uzyskany z tytułu ich umorzenia, to można rozliczyć tylko część poniesionych kosztów, tj. do wysokości uzyskanego wynagrodzenia. Organ odwoławczy, kierując się treścią art. 199 § 2 Ksh, nie znalazł podstaw do zakwestionowania okoliczności, że Spółka otrzymała wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w kwocie [...] zł Jednocześnie jednak wskazał, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ koszt nabycia umarzanych udziałów w wysokości [...] zł przewyższył otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie za umarzane udziały o kwotę [...] zł. Dalej, wskazując na treść przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), odnoszących się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, dochodu i sposobu jego ustalania oraz ustalania straty, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie otrzymane za umarzane udziały w wysokości [...] zł, jak i ustalony przez Spółkę koszt nabycia umorzonych udziałów, w związku z ich umorzeniem w wysokości [...] zł, wbrew twierdzeniom strony, nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu straty poniesionej przez S. za 2006 r. Organ odwoławczy wskazał także, że załączone przez Spółkę do wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów materiały, były badane również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, co ma swoje odzwierciedlenie na str. 3 zaskarżonej decyzji (k. 190, t. I akt głównych), gdyż znajdują się one w aktach sprawy (k. 26, 27, 76-79, t. I akt kontroli). Dokumenty te, wbrew stanowisku Spółki, nie dowodzą, że "wynagrodzenie uzyskane przez S. SA z tytułu umorzenia udziałów zostało wypłacone za wniesiony wkład niepieniężny do O". Natomiast z aktu notarialnego z dnia [...] r. (będącego już w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji), również załączonego do przedmiotowego wniosku Spółki, wynika że nastąpiło, na podstawie art. 199 § 1-2 i § 7 Ksh "umorzenie dobrowolne części udziałów będących własnością Wspólnika - Spółki S. Spółka Akcyjna w S., w ilości [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział w łącznej wysokości [...] zł". Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem było ustalenie prawidłowej wysokości straty za 2006 r. - w tym prawidłowości rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów, dokonanego na podstawie przepisu art. 199 §§ 1, 2 i 7 Ksh. W ocenie organu, bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje także fakt, że rozliczenie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nastąpiło w drodze umowy przystąpienia przez O. do długu S. względem IBC sp. z o.o. (umowa z dnia 30 marca 2005 r.) oraz umowy pożyczki zawartej w dniu 15 kwietnia 2005 r. pomiędzy O. a S.. Było to mianowicie jedynie rozliczenie zobowiązań finansowych pomiędzy ww. Spółkami. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania zarzutu Spółki, że skoro organ podatkowy nie zakwestionował na etapie przeprowadzonej kontroli podatkowej (w protokole kontroli) zaliczenia przez Spółkę do przychodów kwoty [...] zł z tytułu zbycia udziałów, to potwierdził słuszność zaksięgowanych przychodów, zaś podważenie tych przychodów dopiero na etapie decyzji pozbawiło stronę prawa do inicjatywy dowodowej zagwarantowanej w przepisach art. 291 § 1 O.p. Organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest odrębnym od kontroli podatkowej postępowaniem dowodowym. Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową, z przebiegu której, w oparciu o art. 290 O.p., sporządzono protokół z dnia 17 lutego 2010 r., doręczony Spółce w tej samej dacie. W protokole tym zawarto zaś stosowne pouczenia m.in. o przysługujących stronie prawie do wniesienia zastrzeżeń, wyjaśnień, wniosków dowodowych, a także o treści art. 291 § 1 i § 3, art. 291b, art. 81b oraz art. 81 § 2 O.p. Spółka skorzystała z przysługującego jej, na mocy art. 291 § 1 O.p., prawa i w dniu 2 marca 2010 r. złożyła wyjaśnienia. Po zapoznaniu się z wyjaśnieniami Spółki, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie wniosły one niczego nowego do sprawy i zawiadomieniem z dnia 12 marca 2010 r. poinformował o tym stronę. Organ odwoławczy nadmienił, że protokół kontroli sporządza się po to, aby utrwalić dane dotyczące działalności kontrolowanego, w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych - w zależności od ustaleń kontroli - w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli. Organ prowadzący postępowanie nie jest związany ustaleniami zawartymi w tym protokole, gdyż jest on jednym z wielu dowodów (art. 180, art. 181 O.p.), zaś podstawą wydania decyzji są dowody źródłowe zebrane zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym. W rozpoznawanej sprawie zakończona kontrola podatkowa, a w szczególności protokół kończący tę kontrolę, była podstawą do wszczęcia (postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2010 r.) postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Do ustaleń poczynionych w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy odniósł się w treści uzasadnienia swojej decyzji, a takie działanie organu nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki odnośnie pozbawienia jej prawa do czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka brała czynny w nim udział, poprzez składanie wyjaśnień czy wniosków dowodowych, a ponadto w postępowaniu Spółka dwukrotnie zapoznawała się z materiałem dowodowym, co zostało udokumentowane protokołami z dnia 19 maja 2010 r. i 10 września 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez bezzasadne uznanie, że skarżąca, przyjmując wartość początkową środków trwałych w cenie innej niż cena nabycia, bezpodstawnie zaniżyła wartość początkową, w sytuacji gdy różnica ceny stanowi przychód w wysokości wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub częściowo odpłatnych świadczeń; 2) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2-3, ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą w związku z obniżeniem kapitału zakładowego O. przez umorzenie dobrowolne części udziałów, podlega opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 3) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., przez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 11, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16a ust. 1, art. 16c pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w następstwie czego niezasadnie przyjęto, że prawidłowo udokumentowany koszt nabycia umarzanych udziałów przewyższył otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie za umorzone udziały, zatem zarówno uzyskane przez nią wynagrodzenie, jak i ustalony przez nią koszt ich nabycia, nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu straty poniesionej w 2006 r.; 4) art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz art. 291 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez: – nieuwzględnienie w protokole kontroli podatkowej z dnia 17 lutego 2010 r. wszystkich istotnych elementów określonych przez ustawę – Ordynacja podatkowa, w szczególności opisu dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, czym naruszono prawo skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez ograniczenie jej prawa do inicjatywy dowodowej; – naruszenie obowiązku rozpatrzenia przez kontrolującego wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń do przedmiotowego protokołu oraz przedstawienia stronie sposobu ich załatwienia, w szczególności przez wskazanie, które z nich nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym, w terminie 14 dni od ich otrzymania –przez co ograniczono prawo skarżącej do załatwienia sprawy możliwie najprostszymi środkami poprzez działanie organów podatkowych wnikliwie i szybko; 5) art. 200 § 1 i § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez odebranie skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego naruszono prawo Spółki do zapoznania się przed wydaniem ostatecznej decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z dowodami zgłoszonymi pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. Wskazując na powyższe zarzuty, a w szczególności to, że w toku postępowania dwuinstancyjnego odebrano skarżącej prawo do inicjatywy dowodowej, na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dwóch dokumentów źródłowych: – uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników O. z dnia [...] r. w sprawie wysokości wypłat dywidendy dla wspólników na okoliczność dokonania rozróżnienia kwoty wypłaconej skarżącej z tytułu udziału w zyskach oraz kwoty wynagrodzenia otrzymanego w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, – protokołu ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników O. z dnia [...] r. na okoliczność dokonania rozróżnienia kwoty wypłaconej skarżącej z tytułu udziału w zyskach oraz kwoty wynagrodzenia otrzymanego w zamian za wkład niepieniężny wniesiony w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organ odwoławczy nie rozważył możliwości uznania, iż różnica ceny pomiędzy ujęciem wartości początkowej w wysokości innej niż cena nabycia, stanowi przychód w wysokości wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącej, wartość określona w aktach notarialnych sprzedaży była wartością ogólną i nie określała wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, wobec czego - z tak sporządzonych aktów sprzedaży - Spółka nie była w stanie prawidłowo wprowadzić do ksiąg rachunkowych wartości początkowej nabytych budynków i budowli. Z tego powodu skarżąca zwróciła się do sprzedającego, czyli do Syndyka Masy Upadłości [...] o przedstawienie cen poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży. Następnie Spółka, co do zasady, przyjęła wartość początkową poszczególnych składników majątkowych w kwotach rynkowych przedstawionych w dosłanych przez Syndyka wycenach rzeczoznawcy dla poszczególnych przedmiotów sprzedaży. Wobec tego, Spółka stoi na stanowisku, że metodologia ustalenia wartości początkowej przyjęta przez organy podatkowe dla ustalenia odpisów umorzeniowych/amortyzacyjnych jest niedopuszczalna, gdyż oparta jest w całości na szacunkach procentowych, a nie na wartościach rynkowych poszczególnych przedmiotów, dla których nie została określona wartość w aktach sprzedaży. W metodzie tej brak jest konsekwencji, polegającej na ujęciu w księgach rachunkowych wszystkich przedmiotów w wartości rynkowej w sytuacji braku wyszczególnionych wartości w aktach notarialnych. Tymczasem Spółka dołożyła wszelkich starań, w celu ustalenia faktycznych cen rynkowych dla wszystkich nabytych składników majątkowych, dla których określona była tylko ogólna wartość w aktach sprzedaży. Spółka podkreśliła, że w jej ocenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało ustalić, czy w umowach sprzedaży dotyczących zakupu nieruchomości w Ł. i w G. nie doszło do zawyżenia wartości prawa wieczystego użytkowania, a jeżeli tak - to należało wyciągnąć skutki podatkowe z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca podniosła także, że organ podatkowy powinien dokonać rozgraniczenia pomiędzy czynnością objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż pierwsza z sytuacji podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi podatkiem dochodowym od osób prawnych, kolejna zaś korzysta ze szczególnych zasad opodatkowania na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. Tymczasem organ odwoławczy nie dokonał takiego podziału, błędnie przyjmując, że skarżąca powinna zostać opodatkowana podatkiem od dywidendy, w sytuacji gdy w 2006 r. podjęto odrębną uchwałę dotyczącą podziału wypracowanego zysku w roku 2005. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są, w ocenie skarżącej, dołączone do skargi dokumenty. Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane wynagrodzenie w kwocie [...] zł oraz koszty poniesione na jego otrzymanie w wysokości [...] zł powinny podlegać opodatkowaniu, a tym samym winny być uwzględnione przy ustalaniu straty za 2006 r., ponieważ Skarżąca wniosła wkład niepieniężny w kwocie [...] zł, za który uzyskano wynagrodzenie w kwocie [...] zł z tytułu umorzenia dobrowolnego części udziałów. Wobec tego przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że skoro organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołał żadnej wiążącej wykładni sądowej, to za zasadne uznać należy stanowisko Spółki. Skarżąca zarzuciła również, że o ile w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dotyczących nieruchomości w G. i Ł. organ podatkowy podjął się dokonania opisu ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy, o tyle w przypadku zagadnień dotyczących kosztów umorzenia udziałów, organ nie tylko nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, lecz również nie dopatrzył się naruszenia jakiegokolwiek przepisu ustawy. Ponadto nie zostały przeprowadzone dowody, które mogłyby świadczyć o jakichkolwiek nieprawidłowościach ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, z której protokół zawierał braki w zakresie obligatoryjnych elementów. Spółka stoi na stanowisku, że pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż w dniu 2 marca 2010 r. wniosła ona zastrzeżenia do protokołu z kontroli, które nie zostały należycie rozpatrzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto sam organ odwoławczy na str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji przyznaje, że dopiero na etapie wydania decyzji umożliwiono stronie zapoznanie się z istotą prowadzonego postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie zapoznał jej z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania. Zapoznanie strony nastąpiło bowiem jedynie przed wydaniem decyzji pierwszej instancji z dnia 29 września 2010 r. Tymczasem skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie kolejnych dowodów z dokumentów i do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie była świadoma podjętych przez organ drugiej instancji poczynań, zmierzających do wydania decyzji, w tym w zakresie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi i odpowiedział na stawiane w niej zarzuty, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabycia akcji, który był większy niż przychód uzyskany z ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia, podatnik może powstałą różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów a po drugie zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych dokonywanych według wartości początkowej tych środków w cenie innej niż cena nabycia i nie rozważenia przez organ możliwości otrzymania przez podatnika częściowo odpłatnie rzeczy lub praw lub częściowo odpłatnych świadczeń. I. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pierwszej pozycji sporu, wskazać należy, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zaliczyła do przychodów kwotę [...] zł z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z o.o. O., natomiast do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, że wbrew stanowisku skarżącej każda transakcja polegająca na sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to wprost z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (nie mających w sprawie zastosowania), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Za dochód (przychód) faktycznie otrzymany w rozumieniu tego przepisu należy uważać taki dochód, który podatnik (w omawianym przypadku udziałowiec) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji (vide: Mariusz Chudzik w Komentarzu do art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Dochód (przychód) faktycznie otrzymany nie jest tu zatem synonimem zysku. W dalszej części przepisu ustawodawca wyszczególnił dochody z udziału w zyskach osób prawnych, które należy uważać za faktycznie otrzymane, w tym zaś dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu ich umorzenia (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zatem argumentacja skargi w tym zakresie, poparta załączonymi do skargi w ramach wnioskowanego dowodu w trybie art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. - uchwałą nr [...] oraz Protokołem ze Zgromadzenia Wspólników O. sp. z o.o. nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Nie jest bowiem istotne w sprawie interpretacji powołanego przepisu podatkowego to, że Spółka O. stosownie do przepisów ksh dokonując wypłaty na rzecz wspólników i podejmując uchwały wskazuje na odrębność tytułów dokonywanych wypłat tj. zysk, z tytułu umorzenia udziałów. Ustawodawca podatkowy te należności traktuje jako opodatkowane w ramach jednego źródła przychodu (dochodu). Treść powołanego przepisu jest precyzyjna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odczytania normy prawnej. Udział w zyskach osoby prawnej stanowi źródło przychodów, z którego dochód jest równy uzyskanemu przychodowi i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.p., stanowiącym, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Jest to zatem wyjątek od zasady, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o. p.). Przepis ten stanowiąc, co jest dochodem, a co stratą, jednocześnie wyłącza wprost m.in. art. 10, który w sposób autonomiczny reguluje kwestie opodatkowania dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych. W przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowaniu podlega przychód bez potrącenia o koszty uzyskania przychodu. (tak też Andrzej Huchla, Komentarz do art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex Polonica). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów wymienionych w art. 21 i 22, ani kosztów uzyskania tych przychodów. Oczywiste jest jednocześnie, że nie powinien podlegać opodatkowaniu przychód w tej części, która pokrywa udziałowcowi koszt poniesionej inwestycji, co znajduje wyraz w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia. W myśl tej regulacji koszty związane z nabyciem udziału są wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania co powoduje, że nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Przepis ten w sposób kompletny reguluje sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż do części kosztów nabycia udziałów można stosować art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a do części (nie znajdującej pokrycia w uzyskanej ze sprzedaży cenie) art. 15 i 16 u.p.d.o.p. dotyczących kwestii potrącania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tych przepisów jest wyłączone wprost z mocy cytowanego wyżej art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się ani przychodów wymienionych w art. 22 (w tym pochodzących z udziału w zyskach osób prawnych) ani kosztów uzyskania tych przychodów a zatem zarzut Skarżącego naruszenia art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.do.p. jest nieuzasadniony. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jako nie zastosowany przez organ w niniejszej sprawie, jak słusznie bowiem organ wskazał w 2006 roku przedmiotem postępowania jest uzyskany przychód z umorzenia udziałów a nie jak wywodzi Skarżąca z objęciem udziałów. Podkreślić należy raz jeszcze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. mówi o koszcie nabycia udziałów tak jak w niniejszej sprawie w Spółce z o.o. O., który to koszt został w niniejszej sprawie określony przez samą Skarżącą, która wprowadziła po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł z tytułu umorzenia dobrowolnego części udziałów w ilości [...] co stanowi koszt nabycia 1 udziału na poziomie [...] zł. Organ nie zakwestionował przyjętgo i wskazanego przez Skarżącą kosztu nabycia udziałów i przyjął ją za Stroną. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu, że z żadnego przedłożonego w toku postępowania przed organem dokumentu w tym aktu notarialnego z dnia 1 października 1998 r., (dotyczącego podwyższenia kapitału Spółki z o.o. O.), jak również z dowodów przedłożonych wraz ze skargą nie wynika, że koszt nabycia udziałów poniesionych przez Skarżącą jest równy kwocie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółki z o.o. O.. Z dokumentów tych wynika zaś jednoznacznie, że o kwotę [...] zł podwyższa się kapitał zakładowy Spółki i że na poczet udziału na jego pokrycie jest wnoszony przez Skarżącą wkład niepieniężny w postaci know-how. Uzasadnione jest stanowisko organu, że różnica pomiędzy kwotą podwyższonego a podwyższanego kapitału pokryta wkładem niepieniężnym nie jest równoznaczna kwotą kosztu nabycia tego wkładu, o którym mowa w art.. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.p.d.o.p. Zatem podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. Jednocześnie wartość kosztów nabycia umorzonych udziałów ponad przychód uzyskany z ich sprzedaży nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów Skargi naruszenia art. 290 § 2 pkt 5, pkt 6 oraz art. 291 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. uznać je należy za nieuzasadnione, albowiem protokół zgodnie z art. 290 O.p. zawiera m.in. elementy dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli (opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów, ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli). Odgrywają one szczególną rolę z uwagi na ich merytoryczną wagę. Nie oznacza to, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. Z jednej strony protokół jest dokumentem urzędowym, z drugiej jednak strony organ podatkowy może, prowadząc postępowania podatkowe, ustalić, że stan faktyczny był inny niż zostało to ustalone w protokole kontroli. Jeśli zostanie to dowiedzione w ramach tego postępowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 122 O.p., powinien uwzględnić nowe dowody, pomijając ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli. Należy zwrócić uwagę, iż ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontroli podatkowej powinny znaleźć odzwierciedlenie także w odrębnych protokołach, adnotacjach czy notatkach służbowych z poszczególnych czynności, np. z przeprowadzonych oględzin, z opinii biegłego, przesłuchania świadków, złożonych wyjaśnień przez kontrolowanego lub jego pracowników oraz w opisie dokonanych ustaleń faktycznych, który jest częścią protokołu kontroli. Jest to o tyle istotne, iż protokoły te zawierać mogą opis poszczególnych czynności. Siłą rzeczy mogą one dawać obraz szczątkowy, odnosząc się jedynie do pewnego wycinka rzeczywistości. Opis dokonanych ustaleń faktycznych z protokołu powinien natomiast odnosić się do wszystkich czynności przeprowadzonych w kontroli. Powinien on stanowić próbę powiązania ustaleń poczynionych w trakcie poszczególnych czynności, tak aby wyjawić pełen obraz stanu faktycznego objętego kontrolą podatkową. Dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów, która powinna znaleźć się w protokole, to m.in. protokoły z czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli. Stanowią one, na podstawie § 4 art. 290 O.p., załączniki do protokołu kontroli. W trakcie kontroli mogą być także zebrane inne dokumenty ważne z uwagi na zakres kontroli, które, jak się wydaje, również jako załączniki powinny stanowić część składową protokołu. Ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli powinna zawierać wskazanie regulacji prawnych, których stosowanie, przez kontrolowanego, było przedmiotem kontroli, a także przedstawienie, czy kontrolowany wywiązywał się z obowiązków wynikających z tych regulacji prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że ocena prawna, o której mowa w art. 290 o.p., oznacza wyliczenie podstaw opodatkowania i kwoty zobowiązań podatkowych, natomiast pojęcie to nie może oznaczać wskazania w protokole, stwierdzonych przez organ w toku kontroli, naruszeń przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r., III SA/Wa 612/06, LEX nr 325065). Nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, że wbrew stanowisku Skarżącego protokół z kontroli zawiera opis stanu faktycznego w tym właśnie dotyczący umorzenia udziałów w O. sp. z o.o. Również w formie załącznika (nr 11) do tegoż protokołu zostały załączone dokumenty. Uznać należy również, że ten materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym dawał wystarczające podstawy do orzekania w sprawie. Nie budzą bowiem wątpliwości zapisy zawarte w dokumentach zgromadzonych w toku kontroli tj. w akcie notarialnym z dnia 6 stycznia 2006 r., jak i polecenia księgowania w tym danych dotyczących kosztu umorzonych udziałów. Zatem nie można podzielić zarzutu Skarżącej pozbawienia strony inicjatywy dowodowej w sytuacji gdy niezbędne dokumenty były w posiadaniu organu i zostały zgromadzone w toku kontroli i przedstawione przez stronę. Fakt, że Skarżący odmiennie niż organ dokonuje interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym nie czyni w ustalonym stanie faktycznym niewyjaśnionych okoliczności. Organ ustala stan faktyczny sprawy mając na uwadze dyspozycję przepisu a nie wyobrażenia strony o treści regulacji prawnych. Odnoszą się do zarzutu braku rozpoznania wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń do protokołu to stwierdzić należy, że z akt administracyjnych wynika, że zgodnie z pouczeniem Skarżąca wniosła wyjaśnienia – karta 1125 tom I) W aktach tych znajduje się również zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. stanowiące odpowiedź na powyższe wyjaśnienia strony. Zatem nie można zarzucić braku odniesienia się do stanowiska strony, jedynie co do formy, która jednak nie czyni zarzutu Skarżącego uzasadniającego uznanie ograniczenia jej prawa do załatwienia sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy art. 200 § 1-2 w związku z art. 123 O.p. Sąd stwierdza, że nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie. Jak wynika to z akt sprawy Strona brała czynny udział na każdym etapie postępowania, poczynając od kontroli podatkowej do postępowania przed organem pierwszej instancji jak i drugiej instancji – składała wyjaśnienia, wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w sprawie (k.149-153 t.1, k.161-162 t. 1, k. 181 t.1), zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem przed organem pierwszej instancji (protokoły z dnia 19 maja 2010 r., 10 września 2010 r.) a przed organem odwoławczym zawiadomiona 29 listopada 2010 r., odebranym 1 grudnia 2010 r., wniosła pismo z dnia 3 grudnia 2010 r. w którym powołując się na zapoznanie z materiałem dowodowym w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym o włączenie do akt dowodów i przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – zarzut zaś Skarżącej skierowany na naruszenie tego przepisu w tym braku zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem ostatecznej decyzji w tym z dowodami zgłoszonymi pismem z dnia 3 grudnia 2010 r. w świetle przywołanej regulacji uznać należy za bezzasadny. Dokumenty te zostały po pierwsze: przedłożone przez Stronę 3 grudnia 20110 r. – co oznacza, że to nie organ zgromadził te dokumenty ten materiał dowodowy a nadto po drugie zgromadzone one zostały już na etapie kontroli podatkowej; po trzecie znane już były zatem samej stronie, która zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym a nadto organowi tak pierwszej jak i drugiej instancji jako stanowiące materiał zgromadzony w sprawie. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zawarto również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału. II. Odnosząc się do ustalania wartości początkowej nabytych środków trwałych wskazać należy, że z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania i budynki oraz budowle położone w Ł. i G.) nabyte zostały w październiku 1999 r. przez S. SA w S. od Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa[...] . Bezspornym było też to, że środki te – budynki i budowle, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych dnia 31 grudnia 1999 r., w cenie wyższej od ceny nabycia zawartej w aktach notarialnych tj. w kwocie [...] zł zamiast [...] zł - budynki i budowle w Ł., [...] zł zamiast [...] budynki i budowle w G. i od tych wartości (powiększonej stosownie o koszty zakupu) dokonywano ich amortyzacji a zaniżonej co do prawa wieczystego użytkowania w Ł. –[...] zł zamiast 123 205,12 - § 8 aktu notarialnego i w G. –[...] zł zamiast [...] zł - § 8 aktu notarialnego. Nie budzi też sporu fakt, że likwidacja budynku portierni nastąpiła 29 kwietnia 2004 r. Według organów podatkowych Spółka nie była uprawniona do przyjęcia odmiennej od zawartych w aktach notarialnych wartości środków trwałych, gdyż - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stanowisko powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione. Zgodnie z obowiązującym w brzmieniu na dzień wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowych nieruchomości art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tj. rozporządzenia Minister Finansów co w niniejszej sprawie oznacza rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r. Nie uważa się zaś za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 lit. a) u.p.d.o. p.) wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (...). Istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidują jedynie kilka sytuacji, w których wysokość wartości początkowej zaewidencjonowanego u podatnika środka trwałego, podlegającego amortyzacji, może ulec zmianie, i w sposób precyzyjny określają sposób dokonywania tej modyfikacji. Dla potrzeb niniejszej sprawy pominąć należy aktualizację wyceny środka wskutek ulepszenia środka trwałego albowiem nie jest to przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. I tak w spornej kwestii wartości początkowej nabytych środków trwałych (budynków i budowli) stwierdzić należy, iż organy podatkowe były w tej materii związane postanowieniami § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w drodze kupna - należy uważać cenę ich nabycia, przy czym przez cenę nabycia prawodawca nakazuje uważać kwotę należną sprzedającemu (§ 6 ust. 4a ww rozporządzenia), powiększoną o koszty związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania. Z tych zatem względów nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia w sposób odmienny wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych tych środków jak tylko według ceny nabycia, która to cena co jest bezsporne wynika z aktów notarialnych z dnia 19 października 1999 r. tak co do nieruchomości nabytych w Ł. jak i G.. Przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych nie budzą zdaniem Sądu wątpliwości interpretacyjnych, są jasne i oczywiste w swej treści. Nie może zatem mieć zastosowania z oczywistych względów, jak chce tego skarżąca § 6 ust. 6 ww rozporządzenia, albowiem dotyczy on – w brzmieniu obowiązującym z daty wprowadzenia do ewidencji przedmiotowych środków trwałych tj. z 31 grudnia 1999 r. stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 100, poz. 1175) - podatników nabywających będących osobami fizycznymi. W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy tj. według zapisów w aktach notarialnych z 19 października 1999 r. dotyczących nabycia nieruchomości w Ł. i G., nie budzi wątpliwości również, że Skarżąca nabyła nieruchomości enumeratywnie wymienione a nie przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część a zatem nie może mieć również zastosowania § 6 ust. 13 ww rozporządzenia . Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazać należy, że w praktyce możliwość ustalenia dochodu w tym przypadku opisuje art. 14 u.p.d.o.p. Organ podatkowy musi wskazać, że stosowane opłaty nie są ustalone rynkowo. Podatnik powinien wtedy złożyć wyjaśnienia, dlaczego stosuje takie, a nie inne ceny transakcji. Aby zastosować mechanizm opisany w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (wycena rzeczoznawcy), organ podatkowy musi wpierw udowodnić, że cena w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w wyższej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej od transakcyjnej. Zatem zastosowanie powyższej regulacji łączy się po pierwsze z zakwestionowaniem ceny nabycia, co jak wynika z rozstrzygnięć niniejszej sprawy nie miało miejsca. Organy tak pierwszej jak i drugiej instancji nie kwestionowały ceny nabycia. W ślad za zapisami aktów notarialnych dotyczących przedmiotowych nieruchomości organy przyjęły wymienione wartości prawa wieczystego użytkowania stosownie do § 8 tych aktów w ogólnej kwocie ceny nabycia a pozostałą kwotę odnosząc do budynków i budowli. Zatem organ nie ustalił nowej ceny nabycia ale odniósł odmiennie niż strona procentowo kwoty odpowiadające wartości prawa użytkowania wieczystego i pozostałych składników majątkowych do ceny nabycia – przyjmując ogólną wartość sprzedaży, pomniejszając ją o wartości prawa użytkowania wieczystego i ustalając udziały poszczególnych składników majątkowych w wartości tak ustalonej sprzedaży według operatu szacunkowego rzeczoznawcy. Wbrew zarzutom Skargi organ przyjmując, że te wartości pokrywają się z wyceną rzeczoznawców (z maja 1998 r.) na które Skarżąca również powoływała się, zestawieniem dokonanym przez Syndyka Masy Upadłości z dnia 12 sierpnia 1998 r. a nadto stanowiły umowną cenę pomiędzy Syndykiem a Skarżącą (według oświadczenia z dnia 23 czerwca 2010 r.) oparł rozstrzygnięcie po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy również podnoszonych przez stronę. Po drugie w niniejszej sprawie Skarżąca zawyżyła a nie zaniżyła cenę nabycia budynków i budowli a w konsekwencji wartość początkową środków trwałych. Po trzecie wreszcie, Sąd stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności – co według wyżej wskazanych okoliczności nie ma miejsca. Odnosząc się do zwiększenia straty przez organ odwoławczy w stosunku do określonej przez organ pierwszej instancji spowodowanej korektą po stronie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i zwiększenia straty o tę kwotę wskazać należy, że organ drugiej instancji w tym zakresie działał na korzyść strony, Sąd w niniejszej sprawie mając na uwadze art. 134 § 2 p.p.s.a., nie mogąc działać na niekorzyść strony skarżącej uznał, że brak jest podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.