I SA/Bk 407/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia (...) sierpnia 2011 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do października 2010 r. oddala skargę. Pismem z (...) listopada 2010 r. Pan A.K. (w dalszej części zwany jako "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w latach 2004-2010, na łączną kwotę (...) zł. Uzasadniając żądanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego Skarżący podniósł, że dokonywał zapłaty tego podatku, bowiem polskie przepisy uznają oleje smarowe za wyroby podlegające akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia, a jest to niezgodne z przepisami wspólnotowymi, tj. art. 2 ust 4b Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE. Obok wniosku o zwrot nadpłaty Skarżący złożył także stosowne korekty deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące lat 2004-2010. Po rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał (...) maja 2010 r. decyzję nr (...), w której: – określił wobec Skarżącego kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2005 r. do października 2010 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci: olejów silnikowych, hydraulicznych, przekładniowych, rozpuszczalników w wysokości 1 372 433,00 zł i jednocześnie odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za ten okres; – umorzył postępowanie za okres od dnia 31 maja 2004 r. do 24 listopada 2004 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem organu przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie jako "u.p.a. z 2004 r.) nie naruszały postanowień prawa UE w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów silnikowych, hydraulicznych, przekładniowych, rozpuszczalników, przeznaczanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też organ określił Skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 do października 2010 r. w wielkościach wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych. Natomiast umorzenie postępowania za okres od dnia 31 maja 2004 r. do 24 listopada 2004 r. organ uzasadnił upływem 5–letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie jako "o.p."). Po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. wydaną (...) sierpnia 2011 r. decyzją nr (...) utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B.. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.p.a. z 2004 r., oleje smarowe o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (CN 27101971-27101999) w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty zaliczone były do wyrobów akcyzowych, które w myśl załącznika nr 2 do tej ustawy, były również wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Z przepisów u.p.a. z 2004 r., obowiązujących w okresie, którego dotyczy wniosek strony, nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych o kodach CN wymienionych we wniosku podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącego, co do niezgodności przepisów prawa krajowego z art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu analiza tego przepisu wskazuje, iż nie odnosi się on do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż wyżej wymienione. Treść art. 2 ust. 4 lit.b Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. Produkty, które strona nabywa wewnątrzwspólnotowo i sprzedaje, oznaczane kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nie zostały w tym przepisie wymienione. Oznacza to, że wymienione oleje smarowe, będące produktami energetycznymi w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, w przypadku, gdy są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze, pozostają poza zakresem regulacji obu Dyrektyw. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, że rygorom Dyrektywy Energetycznej podlegają oleje smarowe wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Natomiast oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż wyżej wymienione, zostały na mocy przepisu art. art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, w prawodawstwie krajowym potraktowane jako wyroby akcyzowe, które podlegają obowiązkowi zapłacenia podatku akcyzowego. Za bezzasadne organ uznał również twierdzenia strony, co do niezastosowania się do postanowień art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych w zestawieniu z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Organ nie zgodził się także z zarzutem, iż opodatkowanie akcyzą olejów smarowych narusza przepisy art. 90 i 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. pełnomocnik A. K. - doradca podatkowy W. K., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do października 2010 roku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych, hydraulicznych, przekładniowych, rozpuszczalników w wysokości łącznej 1.372.433,00 złotych oraz w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego za ten okres. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: – art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową; – art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tzw. Dyrektywy Energetycznej nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w postępowaniu mimo, że na podstawie tego zapisu zwolnieniu podlegają oleje smarowe; – art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2, dalej "Traktat WE") oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralna częścią Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej; – art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 Dyrektywy Energetycznej w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym; – art. 2 ust. 4 in fine i art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej, w zakresie w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie, poprzez uznanie, że oleje smarowe, wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, podlegają instytucjom kontroli i przemieszczania uregulowanym w tzw. Dyrektywie Horyzontalnej nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r.; – art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcyza nałożona przez polskiego ustawodawcę na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe spełnia warunek, o którym mowa w tym przepisie, tj. że polska akcyza na oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi; – art. 90 Traktatu WE, zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; – art. 25 Traktatu WE, zgodnie z którym cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; – art. 120 i 121 o.p. poprzez fakt nie wzięcia pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Energetycznej oraz Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł między innymi, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowi o dopuszczalności opodatkowania olejów smarowych podatkami innymi niż "europejski" podatek akcyzowy regulowany Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną. Jednak nakładając podatek w zgodzie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie muszą wyeliminować obowiązki związane ze składaniem zgłoszeń lub deklaracji związanych z przemieszczaniem wyrobu między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych przeznaczonych do smarowania silników polskie przepisy nakładają na podatników konkretne obowiązki administracyjne. Polskie przepisy akcyzowe powodują więc dyskryminację olejów smarowych z innych państw Unii Europejskiej oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi. Polska nie powiadomiła Komisji o konieczności uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami Dyrektywy Horyzontalnej. Oznacza to, że do olejów smarowych nie mogą być stosowane przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania, co jest niezgodne z brzmieniem ustawy o akcyzie. W razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, zarówno sądy jak i organy administracyjne będą musiały zastosować przepisy dyrektywy; oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika spełnienia obowiązku wynikającego z ustawy lub rozporządzenia, jeżeli wykładnia przepisów dyrektywy wskazuje, że Państwo Członkowskie nie było uprawnione do wprowadzenia lub utrzymania takiego obowiązku, w stanie faktycznym sprawy, polska akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe nie jest jednak "innym podatkiem konsumpcyjnym" nałożonym na te produkty "zamiast" zharmonizowanej akcyzy, która byłaby zgodna z przepisami Unii Europejskiej. Autor skargi podniósł także, że zgodnie z nową ustawą o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r., obowiązującą od 1 marca 2009 r., oleje smarowe w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlegają rygorom, o których mowa w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej; mimo więc, że dostosowanie polskich przepisów akcyzowych do regulacji UE zostało w ustawie o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. przeprowadzone połowicznie (zasady obrotu olejami smarowymi w kraju są nadal sprzeczne z regulacjami UE). Działania te potwierdzają zatem, że stan prawny w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. był sprzeczny z prawem Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że Skarżący nabywane wewątrzwspólnotowo oleje smarowe (klasyfikowane do kodów CN 27101971-27101999) sprzedawał wliczając w cenę sprzedaży podatek akcyzowy zapłacony przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Skarżący nie poniósł więc ekonomicznego ciężaru podatku. Biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS, TK i NSA nie może więc domagać się zwrotu nadpłaty tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w tej sprawie koncentrował się wokół ustalenia, czy przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, na podstawie których oleje smarowe o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 (CN 27101971-27101999), przeznaczone do celów innych niż napędowe i grzewcze, zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a tym samym objęte podatkiem akcyzowym, były zgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji, czy zapłacony przez Skarżącego w badanych okresie (od stycznia 2005 r. do października 2010 r.) podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był podatkiem zapłaconym należnie w świetle art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Stosownie do art. 3 ust. 1 powoływanej wyżej tzw. Dyrektywy Horyzontalnej, ma ona zastosowanie na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, określonych w stosownych dyrektywach: 1) olejów mineralnych, 2) alkoholi i napojów alkoholowych, 3) wyrobów tytoniowych. Powyższy przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", którą, w odniesieniu do olejów mineralnych, jest cyt. wyżej Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednolicenia podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak, że powyższe wyroby są obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z 5 lipca 2007 r., który został wydany w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie Trybunał jednoznacznie stwierdził, że produkty energetyczne i energia elektryczna wyłączone z zakresu zastosowania Dyrektywy Energetycznej na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej. Oznacza to, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Ponadto, państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyraża pogląd, zgodnie z którym zarówno Dyrektywa Horyzontalna jak i Dyrektywa Energetyczna nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez poszczególne państwa członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Do rozważania pozostaje kwestia, czy przyjęte w polskim ustawodawstwie rozwiązania nie naruszają przepisów art. 25 i art. 90 TWE, a także czy nie spowodowały one zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu miedzy państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W ocenie Sądu, a wbrew zarzutom skargi, nałożenie przez Polskę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudnia swobody handlu między państwami członkowskimi. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu, przepisy krajowe nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju. Nie są one natomiast związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (wyrok z 16 listopada 2011 r., sygn. I SA/Po 77/11). Wbrew zarzutom skargi, krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszają również art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Stawka podatku na nabywane wewnatrzwspólnotowo oleje smarowe o kodzie CN 27101971-27101999 jest taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przywołanych w niej przepisów prawa UE oraz prawa krajowego. Niezależnie od tej argumentacji należy ponadto stwierdzić, iż nawet przy złożeniu, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych były w omawianym okresie niezgodne z przepisami wspólnotowymi (którego poglądu Sąd w niniejszym składzie nie podziela), to w sprawach dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym niezmiernie istotną kwestią jest także ustalenie, który z podmiotów obrotu gospodarczego poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona w sytuacji nienależnie uiszczonych podatków, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy lub też obowiązek ten nie powinien przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Analizy pojęcia nadpłaty dokonał między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00, w którym wskazał, że art. 72 o.p., generalnie określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek", a w konsekwencji przyznaje roszczenie o jego zwrot osobie, która nienależny podatek zapłaciła. Prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W podobnym duchu wypowiedział się WSA w Białymstoku w wyroku z 20 czerwca 2007 r., sygn. I SA/Bk 199/07, a ostatnio także NSA w uchwale z 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. NSA wskazał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mimo iż powyższa uchwała zapadła na gruncie podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej, poczynione w niej rozważania i uwagi w pełni należy także odnieść do podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży olejów smarowych. Mechanizm ujęcia kwot podatku akcyzowego w końcowej cenie sprzedawanego wyrobu jest identyczny, zarówno w odniesieniu do energii elektrycznej jak i olejów smarowych. Dlatego również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów o.p. jest uprzednie ustalenie, czy Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar opodatkowania jej podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niekwestowanego przez Skarżącego, wynika, że nabywał on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 27101971-27101999, w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r., a następnie dokonywał ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów je zużywających lub podmiotom dokonującym ich dalszej odsprzedaży. Skarżący wliczał w cenę sprzedaży tychże olejów podatek akcyzowy zapłacony przy ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Przesłuchany w charakterze strony w dniu (...) lutego 2011 r. zeznał, iż "wszystkie podatki były wliczone w cenę w tym podatek akcyzowy". Dodatkowo stwierdził, że na cenę sprzedawanych wyrobów składały się koszty zakupu u kontrahenta zagranicznego, koszty transportu, podatek akcyzowy i marżą (k. 2067 w t. VI akt administracyjnych). Z powyższego wynika, iż Skarżący zapłaconą przez siebie akcyzę "przerzucał" na swoich kontrahentów (klientów), a zatem nie był podmiotem zubożonym, na rzecz którego Skarb Państwa powinien dokonać ewentualnie zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym przyjąć należało, ze już z tego powodu Skarżącemu nie przysługiwałby zwrot podatku akcyzowego w trybie określonym w art. 72 i nast. o.p., albowiem nie poniósł on ekonomicznego ciężaru zapłaconego przez siebie podatku. Odmienna interpretacja powodowałaby, iż Skarżący, uzyskałby nienależne, bezpodstawne przysporzenie majątkowe kosztem Skarbu Państwa, albowiem jedynie "formalnie" a nie faktycznie zapłacił podatek akcyzowy, w wykazanych przez siebie deklaracjach na podatek. W ocenie Sądu, błędy jest pogląd strony skarżącej, że powyższy element, jako nie będący przedmiotem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie może być poddany analizie przez sąd administracyjny. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1260 ze zm., dalej powoływanej w skrócie u.p.p.s.a.), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, przez co należy rozumieć cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami, a nie jedynie na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak rozważań organu w tej kwestii w zaskarżonej decyzji może być jedynie postrzegany poprzez pryzmat naruszenia przez organ art. 210 § 4 o.p., jednakże samo takie naruszenie, bez istotnego wpływu na wynik sprawy, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny (a contrario art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). Skarżący w żaden sposób nie wykazał, ażeby powyższy błąd organu odwoławczego, miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.