I SA/Bk 462/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Hotelu W. - Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Hotel "W" Spółka z o.o. w A. (dalej jako "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych usług. We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność hotelową (usługi hotelowe, gastronomiczne itp.), przy czym nie prowadzi i nie ma zarejestrowanego biura turystycznego. Z usług Spółki korzystają zarówno turyści, jak i osoby przebywające w hotelu w celach służbowych. Zazwyczaj klienci Spółki korzystają jedynie z usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych bezpośrednio przez Spółkę. Zdarzają się sytuacje, gdy obok ww. podstawowych usług, klienci korzystają również z innych usług, przy czym część z nich wykonywanych jest przez osoby trzecie. Często jest to zlecenie określone przez zleceniodawcę jako "organizacja konferencji", na którą składają się usługi: noclegów, wyżywienia, parkingu, obsługi konferencji, wynajmu sali i sprzętu biurowego, rejsu statkiem żeglugi śródlądowej, korzystania ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki itp.), wycieczki autokarowej do W. (z wyżywieniem i zwiedzaniem). Podmioty trzecie za wykonane usługi: rejs statkiem żeglugi śródlądowej i korzystanie ze sprzętu pływającego wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT, zaś za zorganizowanie wycieczki autokarowej, biuro turystyki będące wykonawcą usługi wystawiło na rzecz Spółki fakturę VAT marża. Natomiast klient otrzymał od Spółki fakturę VAT, w której wyszczególniono poszczególne usługi, tj. usługa hotelowa (opodatkowana stawką 7 %), usługa gastronomiczna (opodatkowana w zależności od charakteru 7 % lub 22 %), usługa parkingowa (22%), wynajem sali konferencyjnej (22 %), usługi pozostałe (22 %). Pod pojęciem "usługi pozostałe" zakwalifikowano usługi towarzyszące odbytej konferencji, np. usługi wycieczki do W. i wypożyczenia sprzętu pływackiego. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: (1) Czy wyżej opisany sposób wystawienia faktury jest prawidłowy? w szczególności: (2) Czy podatnik powinien wystawić fakturę VAT na poszczególne usługi z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku VAT? (3) Czy podatnik powinien wystawić fakturę na jedną usługę "turystyczną" i opodatkować ją stawką VAT 22 %? (4) Czy podatnik powinien wystawić dwie faktury - jedną na usługi wykonane osobiście (noclegi, wyżywienie, parking, wynajem sali) z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku VAT, drugą zaś fakturę VAT marża - na usługi wykonywane przez osoby trzecie (rejs statkiem, wypożyczenie sprzętu pływackiego, wycieczka autokarowa). Zdaniem Spółki należy wystawić fakturę VAT na poszczególne usługi z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku VAT, tj. tak jak w pytaniu nr 2. Spółka świadczy bowiem poszczególne rodzaje usług, ale nie są one jedną usługą (w szczególności turystyczną) składająca się z poszczególnych usług, ale odrębnymi usługami, które łączy wspólny ich odbiorca. W ocenie Spółki nie świadczy ona jednak usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływana dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Przepis ten skierowany jest do biur podróży będących typowymi pośrednikami. W niniejszej sprawie usługi te nie składają się na jedną kompleksową usługę turystyki, lecz są usługami towarzyszącymi pobytowi osób w hotelu. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wyraził pogląd, że podany opis stanu faktycznego pozwala stwierdzić, iż mamy do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Spółka bowiem wskazała na przedstawionym we wniosku przykładzie, iż realizuje zlecenie określone przez klienta jako "organizacja konferencji", na które mają składać się takie usługi własne, świadczone przez Spółkę, jak i zakupione dla potrzeb realizacji opisanego świadczenia usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty. Wymienione we wniosku usługi stanowią w konsekwencji świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki, opodatkowanej według procedury VAT marża, określonej w art. 119 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 126/11 uchylił powyższą interpretację uznając, iż naruszony został przepis art. 119 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie wskazał, które ze wskazanych przez Spółkę świadczeń, składających się na obsługę konferencji, pozwalają na sklasyfikowanie ich jako jednej "usługi turystyki", w rozumieniu tej regulacji. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną w wyroku ocenę prawną sprawy i rozważy, czy realizowane przez Spółkę świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku, a jeśli tak, to które z tych świadczeń mają wiodący (zasadniczy) charakter, pozwalający na sklasyfikowanie całości jako jednej "usługi turystyki". Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Organ podkreślił również, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Dalej organ stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "usług turystyki". Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odwołując się do definicji słownikowych organ stwierdził, że "turystyka" to odbywanie podróży, wędrówek w celach wypoczynkowych, poznawczych itp., a także działalność gospodarcza, polegająca na przygotowaniu i udostępnianiu turystom bazy noclegowej, lokali gastronomicznych i oferowaniu rozmaitych atrakcji, stanowiąca źródło czyichś dochodów. Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. l tak "usługi turystyczne" są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów. Natomiast "konferencja", to zebranie, spotkanie zespołu osób reprezentujących rządy państw, różne organizacje, instytucje, grupy społeczne, zwołane w celu omówienia określonych zagadnień, najczęściej połączone z powzięciem uchwały lub wspólnej umowy; to także narada, posiedzenie, rozmowa, zgromadzenie. W świetle tych definicji nie można zdaniem organu utożsamiać usługi organizacji konferencji z usługą turystyczną nawet jeżeli na całość zamówionej usługi składają się świadczenia o charakterze wypoczynkowym. Minister Finansów stwierdził, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania zleconego świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Mając na uwadze powyższe rozważania organ uznał, że w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach, świadczone na zlecenie usługi organizacji konferencji należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Można bowiem w powyższych okolicznościach mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji konferencji, na które, zgodnie z zamówieniem klienta, składają się inne świadczenia pomocnicze. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby poszczególne elementy, stanowiące usługi o charakterze pomocniczym do usługi głównej, były przedmiotem odrębnego świadczenia. Wobec tego, niezależnie od faktu, iż w skład realizowanego świadczenia wchodzą usługi opodatkowane według różnych stawek podatku od towarów i usług, sprzedaż zamówionej - zgodnie z intencją klienta - usługi organizacji konferencji, przy założeniu, że składające się na nią usługi pomocnicze nie stanowią w kalkulacji przeważającej wartości całego świadczenia, Spółka winna udokumentować jedną fakturą VAT stosując podstawową stawką podatku. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił powyższej interpretacji naruszenie prawa poprzez błędne przyjęcie, że Spółka świadczy usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, przy czym świadczeniem głównym jest organizacja konferencji, na które składają się świadczenia pomocnicze. W ocenie autora skargi, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze, bowiem przedmiotem dokonywanego przez Spółkę świadczenia jest kilka usług. Strona skarżąca podniosła, że organ nie dokonał analizy, czy realizowane przez nią świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku i nie wykazał istnienia owego "nierozerwalnego związku" łączącego świadczone usługi. Czym innym jest bowiem sztuczne dzielenie usług, a czym innym traktowanie usług jako odrębnych właśnie wobec braku ww. więzi. Trudno jest uznać, że dla zorganizowania konferencji niezbędne jest zorganizowanie wycieczki do W., czy rejsu statkiem. Sam fakt, że wykonanie usług nastąpiło w tym samym czasie i finalnie przez jeden podmiot, nie przesądza o tym, że jest to jedna usługa. Świadczenie zasadnicze - przy założeniu, że jest nim np. "usługa konferencji" - może być realizowane bez świadczenia pobocznego, co w myśl wyroku WSA z 5 maja 2011 r. pozwala traktować obie usługi jako odrębne. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Spór w sprawie dotyczy tego, czy świadczone przez Spółkę usługi związane z organizacją konferencji można uznać za tzw. usługi kompleksowe. Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach otrzymanego zlecenia we własnym zakresie świadczy noclegi, wyżywienie, parking, obsługę konferencji, wynajem sali i sprzętu biurowego. Oprócz tego, korzystając z usług innych podmiotów, zapewnia także swoim klientom rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego, wycieczkę autokarową do W. W konsekwencji strony polemizują, czy Spółka świadczy usługę złożoną, którą powinna udokumentować jedną fakturą VAT stosując podstawową stawką podatku, czy też świadczy kilka usług, które powinna opodatkować z zastosowaniem odpowiednich doń stawek podatku od towarów i usług. Rozstrzygając tę kwestię przypomnieć należy, że w sprawie tej wypowiedział się już tutejszy Sąd i w cytowanym wyroku z 5 maja 2011 r. stwierdził, że organizacja i obsługa konferencji nie jest "usługą turystyki", bowiem przyjmując słownikową definicję tego pojęcia, konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że "w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza. Trzeba jednak ocenić, czy są to elementy wiodące w całej usłudze i co za tym idzie, czy mogą przesądzić o sklasyfikowaniu tej usługi, jako usługi turystyki. Chodzi tu o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu? W tym zakresie należy między innymi ocenić, czy świadczenie zasadnicze może być realizowane bez świadczenia pobocznego. Jeżeli bowiem świadczenie poboczne nie jest konieczne dla realizacji świadczenia zasadniczego, wówczas może być potraktowane jako odrębna usługa". Uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z [...] listopada 2010 r. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy realizowane przez Spółkę świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku, a jeśli tak, to które z tych świadczeń mają wiodący (zasadniczy) charakter, pozwalający na sklasyfikowanie całości jako jednej "usługi turystyki". Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza, że Sąd orzekający w tej sprawie zobowiązany jest przede wszystkim dokonać kontroli prawidłowości zastosowania się przez organ interpretacyjny do zawartej w poprzednim wyroku sądowym oceny prawnej oraz wytycznych co do dalszego postępowania. Dokonując tej kontroli Sąd stwierdza, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] sierpnia 2011 r. została wydana z naruszeniem wymienionej zasady, a to uzasadniało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jako niezgodnej z prawem. Trzeba zauważyć, że problem tzw. świadczeń złożonych był już wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Wskazywano przede wszystkim, że każda transakcja na gruncie systemu VAT powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być jednak sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., LEX nr 83891). W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV (PP 2005/12/57) - Trybunał stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Przy ocenie tej trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest transakcja, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Także w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (PP 2009/8/47) Trybunał podkreślił, że jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Uwagi poczynione w cytowanym orzecznictwie zawierają istotne wskazówki ułatwiające ustalenie, czy w konkretnym przypadku występuje świadczenie złożone. Rzeczą organów i sądów krajowych jest przeanalizowanie na gruncie konkretnego stanu faktycznego charakteru świadczeń i ewentualnie powiązań występujących między nimi. Niewątpliwie, jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie. Tylko świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinny być sztucznie dzielone. Fakt istnienia nierozerwalnego związku między poszczególnymi usługami należy jednak wykazać. Wskazania te są zbieżne z orzeczeniem tut. Sądu z 5 maja 2011 r. Odnosząc powyższe do realiów tej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny całkowicie pominął w swoich rozważaniach zbadanie charakteru związku łączącego poszczególne usługi, składające się na "organizację konferencji". Organ nie zbadał, czy związek ten jest nierozerwalny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku można wyodrębnić świadczenia wiodące, a jeżeli tak, to które z nich mają taki charakter. Organ pominął również w swoich rozważaniach kwestię, czy ewentualne świadczenia pomocnicze są konieczne do realizacji świadczenia (świadczeń) głównego. W wydanej interpretacji Minister Finansów przeszedł wprost do rozgraniczenia wskazanych we wniosku świadczeń na główne i pomocnicze. Wokół tego podziału zbudował całą argumentację, nie wykazując jednak okoliczności, do zbadania których zobowiązany był w wyroku WSA z 5 maja 2011 r. Ogólnikowe wskazanie zasad ustalania istnienia świadczenia złożonego nie może uzasadniać przyjęcia za udowodnionej tezy, iż usługi organizacji konferencji Spółka winna udokumentować jedną fakturą VAT stosując podstawową stawką podatku. Stwierdzając naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Podstawę prawną ku temu stanowi art. 146 § 1 tej ustawy. W oparciu o art. 152 ustawy procesowej Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną sprawy i uwzględni wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim orzeczeniu tutejszego Sądu, a dotyczące rozważenia, czy realizowane przez Spółkę świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku, a jeśli tak, to które z tych świadczeń mają wiodący (zasadniczy) charakter, pozwalający na sklasyfikowanie całości jako jednego świadczenia złożonego.