I SA/Bk 126/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 maja 2011 r. sprawy ze skargi H. W. - Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej H. W. Spółka z o.o. w A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. "W" Spółka z o.o. w A. (dalej jako "Spółka"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania usług podatkiem od towarów i usług. We wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność hotelową (usługi hotelowe, gastronomiczne itp.), przy czym nie prowadzi i nie ma zarejestrowanego biura turystycznego. Z usług Spółki korzystają zarówno turyści jaki i osoby przebywające w hotelu w celach służbowych. Spółka w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej świadczy kompleksowe usługi, polegające na "organizacji konferencji", na którą składają się przykładowo noclegi, wyżywienie, parking, obsługa konferencji, wynajem Sali i sprzętu biurowego. Ponadto, w ramach zlecenia wykonania usługi "organizacji konferencji", korzystając z usług innych podmiotów, Spółka zapewnia także swoim klientom rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki itp.), wycieczkę autokarową do W. (z wyżywieniem i zwiedzaniem). Podmioty trzecie za wykonane usługi: rejs statkiem żeglugi śródlądowej i korzystanie ze sprzętu pływającego wystawiły na rzecz Spółki faktury VAT, zaś za zorganizowanie wycieczki autokarowej, biuro turystyki będące wykonawcą usługi wystawiło na rzecz Spółki fakturę VAT marża. Natomiast klient otrzymał od Spółki fakturę VAT, w której wyszczególniono poszczególne usługi, tj. usługa hotelowa (opodatkowana stawką 7 %), usługa gastronomiczna (opodatkowana w zależności od charakteru 7 % lub 22 %), usługa parkingowa (22 %), wynajem sali konferencyjnej (22 %), usługi pozostałe (22 %). Pod pojęciem "usługi pozostałe" zakwalifikowano usługi towarzyszące odbytej konferencji, np. usługi wycieczki do W. i wypożyczenia sprzętu pływackiego. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: 1. Czy wyżej opisany sposób wystawienia faktury jest prawidłowy? w szczególności: 2. Czy podatnik powinien wystawić fakturę VAT na poszczególne usługi z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku VAT? 3. Czy podatnik powinien wystawić fakturę na jedną usługę "turystyczną" i opodatkować ją stawką VAT 22 %? 4. Czy podatnik powinien wystawić dwie faktury - jedną na usługi wykonane osobiście (noclegi, wyżywienie, parking, wynajem sali) z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku VAT, drugą zaś fakturę VAT marża - na usługi wykonywane przez osoby trzecie (rejs statkiem, wypożyczenie sprzętu pływackiego, wycieczka autokarowa). Zdaniem Spółki należy wystawić fakturę VAT na poszczególne usługi z zastosowaniem odpowiednich dla tych usług stawek podatku VAT, tj. tak jak w pytaniu nr 2. Spółka świadczy bowiem poszczególne rodzaje usług, ale nie są one jedną usługą (w szczególności turystyczną) składająca się z poszczególnych usług, ale odrębnymi usługami, które łączy wspólny ich odbiorca. W ocenie Spółki nie świadczy ona jednak usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- powoływana dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Powołany przepis skierowany jest do biur podróży będących typowymi pośrednikami. W niniejszej sprawie usługi te nie składają się na jedną kompleksową usługę turystyki, lecz są usługami towarzyszącymi pobytowi osób w hotelu. Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów przywołując treść art. 8 ust. 3 u.p.t.u. stwierdził, że o opodatkowaniu usługi daną stawką podatku (lub jej zwolnieniu od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami - grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki. W dalszej części organ stwierdził, że zgodnie z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Organ podkreślił również, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Ponieważ ustawa nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Dalej organ stwierdził, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "usług turystyki". Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odwołując się do definicji słownikowych organ stwierdził, że "usługa turystyki" to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Na tej podstawie organ wywiódł, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W konkluzji organ wyraził pogląd, że przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego, pozwala stwierdzić, iż mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Spółka bowiem wskazała na przedstawionym we wniosku przykładzie, iż realizuje zlecenie określone przez klienta jako "organizacja konferencji", na które mają składać się takie usługi, jak: noclegi, wyżywienie, parking, obsługa konferencji (wynajem sali i sprzętu biurowego), a także (nabyte przez Spółkę od innych podmiotów gospodarczych) rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego (skutery, łodzie, kajaki), wycieczka autokarowa do W. z wyżywieniem i zwiedzaniem. Zarówno usługi własne, świadczone przez Spółkę, jak i zakupione dla potrzeb realizacji opisanego świadczenia usługi obce dla bezpośredniej korzyści turysty (rejs statkiem, korzystanie ze sprzętu pływającego, wycieczka autokarowa do W. z wyżywieniem i zwiedzaniem), stanowią w konsekwencji świadczenie złożone, które należy uznać za świadczenie usług turystyki, opodatkowanej według procedury VAT marża, określonej w art. 119 u.p.t.u. Stosownie do regulacji zawartych w § 5 ust. 8 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w fakturze VAT marża winna być wykazana kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem obliczonym według podstawowej stawki 22 %. Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Spółki, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł do Sądu skargę, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionując stanowisko organu interpretującego, autor skargi podniósł, że opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi świadczone przez skarżącą Spółkę nie miały charakteru usług turystyki. Zdaniem pełnomocnika Spółki są to usługi obsługi biznesu i wyjazdu służbowego-szkoleniowego. Celem takiego wyjazdu nie jest jak to uznał organ interpretacyjny, odbycie podróży w celach wypoczynkowych, czy poznawczych, jak również rekreacja czy rozrywka. Ponadto osoby korzystające z tych usług nie mogą być uznane za turystów. Korzystały one bowiem z usług hotelu w celu poszerzenia grona swoich klientów lub uczestniczyły w szkoleniu i poszerzały wiedzę i umiejętności w danej dziedzinie. Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ przytoczył definicję usług turystyki ze Współczesnego Słownika Języka Polskiego pod red. prof. B. Dunaja, ale nie wyjaśnił, dlaczego uznaje te usługi za usługi turystyki i w związku z tym naruszył art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.- powoływana dalej w skrócie: "o.p."). Autor skargi podniósł również, że art. 119 u.p.t.u. posługuje się pojęciem "towarów i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Zdaniem pełnomocnika wysoce wątpliwe jest, czy w przypadku uczestników konferencji biznesowej mamy do czynienia z turystami. Zatem wszelkie usługi nabywane od innych podatników dla ich bezpośredniej korzyści (czyli nawet chociażby wycieczka do W.) nie mogą być uznane za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty. Pełnomocnik Spółki zaznaczył również, że wobec powyższych wątpliwości interpretacyjnych w przedmiotowej sprawie powinna być zastosowana zasada in dubio pro tributario. Przy zastosowaniu tej zasady, tj. przyjęciu stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku, stronie skarżącej przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników konferencji. W przypadku zastosowania art. 119 u.p.t.u. taka możliwość jest wyłączona przez ust. 4 tego artykułu. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zespół usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz uczestników konferencji można uznać jako jedną - choć złożoną - usługę turystyczną, podlegającą opodatkowaniu na zasadach szczególnej procedury nazywanej potocznie VAT marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga na wstępie przypomnienia, jakie elementy składowe złożyły się na usługę świadczoną przez Spółkę swojemu klientowi. Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach "organizacji konferencji" we własnym zakresie świadczyła noclegi, wyżywienie, parking, obsługę konferencji, wynajem sali i sprzętu biurowego. Oprócz tego, Spółka korzystając z usług innych podmiotów, zapewnia także swoim klientom rejs statkiem żeglugi śródlądowej, korzystanie ze sprzętu pływającego, wycieczkę autokarową do W. Ogół tych świadczeń organ interpretacyjny sklasyfikował jako jedną usługę turystyki, przez którą rozumie – posiłkując się definicjami słownikowymi - "zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez)". Jednocześnie organ zauważa, że "usługa turystyki" to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć (s. 5 uzasadnienia wydanej interpretacji). Z uzasadnienia wydanej interpretacji widać też, że wśród świadczeń składających się na usługę turystyki organ dostrzega świadczenia wiodące, tj. decydujące o charakterze całej usługi, a także świadczenia nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, przez które ustawodawca rozumie usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 u.p.t.u.). Zdaniem organu powyższe odnosi się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną, a użyty w art. 119 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "w szczególności" oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione (s. 4 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji). Sąd podziela te uwagi. Zauważa jednak, że organ interpretacyjny nie wskazał, które elementy składowe tej złożonej usługi, jaką była obsługa konferencji przez skarżącą Spółkę, zadecydowały o zaklasyfikowaniu jej jako "usługi turystyki" – nocleg, wyżywienie, wynajem sali i sprzętu biurowego, rejs statkiem, czy też wycieczka do W.? Należy zauważyć, że w innej sprawie ze skargi Spółki "H. W.", rozpatrywanej przed WSA w Białymstoku i NSA (sygn. I FSK 1454/09), organ interpretacyjny prezentował stanowisko, że organizacja konferencji przez Spółkę nie może być traktowana jako usługa turystyki. Stanowisko to zostało ostatecznie zaakceptowane przez WSA w Białymstoku, który w prawomocnym już wyroku z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 731/10, zgodził się z organem interpretacyjnym, że cyt. "(...)usługa noclegowa albo gastronomiczna może również być realizowana poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany. Związku takiego nie ma również w przypadku organizacji i obsługi konferencji, pod którym to pojęciem rozumie się "spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień" (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, s. 986). Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela ten pogląd. Organizacja i obsługa konferencji nie jest "usługą turystyki", bowiem przyjmując przywołaną wyżej i zastosowaną przez organ interpretacyjny słownikową definicję tego pojęcia, konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Oczywiście w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza. Trzeba jednak ocenić, czy są to elementy wiodące w całej usłudze i co za tym idzie, czy mogą przesądzić o sklasyfikowaniu tej usługi, jako usługi turystyki. Chodzi tu o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu? W tym zakresie należy między innymi ocenić, czy świadczenie zasadnicze może być realizowane bez świadczenia pobocznego. Jeżeli bowiem świadczenie poboczne nie jest konieczne dla realizacji świadczenia zasadniczego, wówczas może być potraktowane jako odrębna usługa. W tej sprawie organ interpretacyjny nie wskazał, które ze wskazanych przez Spółkę świadczeń, składających się na obsługę konferencji, pozwalają na sklasyfikowanie ich jako jednej "usługi turystyki", w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. Wskutek powyższego organ naruszył przywołany przepis prawa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dało to podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną sprawy i rozważy, czy realizowane przez Spółkę świadczenia w ramach organizacji i obsługi konferencji pozostają z sobą w nierozerwalnym związku, a jeśli tak, to które z tych świadczeń mają wiodący (zasadniczy) charakter, pozwalający na sklasyfikowanie całości jako jednej "usługi turystyki".