I SA/Bk 731/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H.W. - Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Hotel "W" Sp. z o.o. w A. (dalej jako "Spółka"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i hotelowych. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich zorganizowała konferencję jednemu ze swoich kontrahentów. Usługa ta obejmowała m.in. udostępnienie miejsc noclegowych oraz usługi gastronomiczne. W związku z dużą ilością uczestników i brakiem wystarczającej ilości pokoi, Spółka wynajęła pokoje gościnne w innym hotelu, aby zapewnić nocleg wszystkim uczestnikom konferencji. Zleciła także firmie zewnętrznej wykonanie usług gastronomicznych dla uczestników konferencji. Następnie wystawiła fakturę VAT za "organizację i obsługę konferencji". Faktura ta obejmowała koszt usług hotelowych i gastronomicznych zamówionych w innym hotelu. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w ww. stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego od usługi polegającej na organizacji i obsłudze konferencji o podatek poniesiony z tytułu wynajmu pokoi oraz korzystania z usług gastronomicznych innego hotelu?; 2) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, tj. po wydaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku?; 3) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z niniejszych pytań, Spółce należą się odsetki za okres od dnia, w którym możliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.t.u.", do dnia dokonania obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy zgodnie z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zdaniem Spółki, że względna to, iż u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "usługi turystyki", należy rozumieć je zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), który stanowi, że usługami turystycznymi są m.in. usługi hotelarskie oraz wszystkie inne świadczone turystom lub odwiedzającym. Takie rozumienie przedmiotowego pojęcia koresponduje również z jego potocznym znaczeniem. Przemawia za tym również zasada neutralności VAT, stosownie do której podmiot, który nie jest końcowym adresatem danej usługi nie powinien ponosić związanego z nią ciężaru podatku. Spółka stwierdziła więc, że skoro usługa hotelowa i np. gastronomiczna wchodzi w zakres pojęcia usług turystyki, to tym samym jest uprawniona do odliczenia podatku od usług hotelarskich i gastronomicznych nabytych w innym hotelu. W związku z powyższym Spółka wyraziła również stanowisko, że może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy po wydaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku. W takiej sytuacji odsetki dotyczyłyby okresu, w którym możliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (obniżenia nie dokonano na skutek mylnej w ocenie Spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie). Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 u.p.t.u. wynika, iż co do zasady podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku świadczenia usług innych niż wymienionych w wyjątkach z art. 88 ust. 1 pkt 4. Dalej organ stwierdził, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". W związku z tym pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Analizując definicje pojęć "turystyka", "usługi turystyczne", "nocleg" zawarte w wydawnictwach słownikowych, organ doszedł do wniosku, iż usługa hotelarska może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyki jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, która w szczególności obejmuje transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W ocenie organu, nabyte przez Spółkę usługi gastronomiczne i hotelowe nie mogą zostać uznane za tożsame z nabywanymi dla potrzeb turystyki i w związku z tym nie mogą zostać objęte wyłączeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. Usługi te bowiem były związane z organizacją konferencji, a zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), pod pojęciem konferencji rozumie się spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług gastronomicznych i hotelowych. Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zagadnień, organ wskazał, iż z uwagi na niepodzielenie stanowiska Spółki odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia, co jest zgodne z intencją Spółki. Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Spółki, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Kwestionując stanowisko organu interpretującego, autor skargi podniósł, że pierwszeństwo należy dać definicji sformułowanej w obowiązujących przepisach prawa, chociażby były to przepisy z innego aktu prawnego niż akt, na podstawie którego organ rozstrzyga daną sprawę. Skoro jedna z dziedzin odwołuje się do określonych pojęć nie definiując ich, to wówczas wykładni tych pojęć należy dać pierwszeństwo przepisom innej dziedziny prawa, dla której te pojęcia są szczególnie charakterystyczne. Dopiero wówczas, gdy inne przepisy nie definiują danego pojęcia, można odwoływać się do wykładni językowej. Pełnomocnik Spółki stwierdził, iż usługa hotelowa świadczona przez Spółkę stanowi usługę turystyczną w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych, polegającą na zapewnieniu swoim kontrahentom miejsc noclegowych zarówno z własnego zasobu, jak i tych wynajętych u zewnętrznych podmiotów gospodarczych, jak również na "wykupieniu" usług gastronomicznych. Kontrahentów natomiast, zdaniem pełnomocnika, należy uznać za turystów, zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy o usługach turystycznych, gdyż pochodzili oni z innej miejscowości. Stąd Spółka ma możliwości odliczenia podatku należnego od wykonanej usługi podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podwykonawcę. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 137/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu kwestią sporną w sprawie stała się interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. pojęcia "usługi turystyki". Obydwie strony postępowania słusznie zauważyły, że na gruncie u.p.t.u. próżno szukać definicji tego pojęcia. Nie można jednak zgodzić się z organem, w ocenie Sądu I instancji, że nie może być ono definiowane przez pryzmat regulacji prawnych zawartych w przywoływanej wyżej ustawie o usługach turystycznych. Dla zapewnienia spójności systemu prawa jest to wręcz zabieg konieczny. W powołanej regulacji prawnej, zawarta jest legalna definicja pojęcia "usługi turystyczne", przez które ustawodawca rozumie: usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych). Zdaniem Sądu, nieprzekonujący jest argument organu, że tak zdefiniowane pojęcie "usługi turystyczne" nie jest tożsame z użytym przez ustawodawcę podatkowego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. pojęciem "usługi turystyki". W ocenie Sądu, zdefiniowane w cyt. ustawie o turystycznych pojęcie "usługi turystyczne" można uznać za tożsame z terminem "usługi turystyki", którym posłużył się ustawodawca w interpretowanym w niniejszej sprawie przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu, iż przez "usługi turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć jedynie zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Zdaniem Sądu, w pojęciu tym mieszczą się także usługi hotelarskie i bez względu na to, czy świadczone są one w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych. Według wniosku o wydanie interpretacji, tego typu usługi skarżąca Spółka sprzedała swemu kontrahentowi. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Minister Finansów, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że użyte w tym przepisie pojęcie "usługi turystyki" jest tożsame z pojęciem "usługi turystyczne" zawartym w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, oraz że w pojęciu tym mieszczą się usługi hotelarskie bez względu na to, czy świadczone są one w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy wydał interpretację z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż zawiera ona prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny, istotnej i wynikającej z wniosku okoliczności, iż przedmiotem usługi wykonanej przez Skarżącą była organizacja i obsługa konferencji na rzecz jednego z kontrahentów, wskazujące na faktyczne pominięcie tej okoliczności przez Sąd; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż pomimo uznania przez WSA, że Skarżąca świadczyła usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny, istotnej i wynikającej z treści tego przepisu kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu według szczególnych procedur zawartych w art. 119 u.p.t.u. Wyrokiem z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1454/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd II instancji stwierdził, że WSA w Białymstoku uznając, że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 88 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.t.u. pojęcia "usługi turystyki" skoncentrował się w uzasadnieniu wyroku na definicji tego pojęcia wynikającej z przepisów ustawy o usługach turystycznych. Brak jest natomiast, zdaniem NSA, w uzasadnieniu wyroku odniesienia do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, w którym Skarżąca wskazała, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich zorganizowała konferencję jednemu ze swoich kontrahentów oraz wynajęła pokoje gościnne oraz zleciła wykonanie usług gastronomicznych dla uczestników konferencji, a następnie wystawiła fakturę VAT za "organizację i obsługę konferencji". Ponadto NSA podniósł, że Sąd I instancji twierdząc, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne nie odniósł się do treści art. 88 ust. 1 lit. a u.p.t.u. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u. wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie . Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni przez Sąd I instancji, NSA stwierdził, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, w przypadku braku definicji ustawowej użytych w ustawie podatkowej pojęć, pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej poprzez odniesienie do ich znaczenia w słowniku języka polskiego. W związku zaś z faktem, że stanowisko Sądu I instancji o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanej przez organ, nie zostało wyjaśnione z uwzględnieniem stanowiska organu, NSA zwrócił uwagę, iż wszelkie wątpliwości i elementy sporne powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń bez odniesienia się do każdego z nich z osobna ,co umożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji w niniejszej sprawie jest wyraziste i zawiera ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Otóż Sąd drugiej instancji odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem w przypadku braku definicji ustawowej użytych w ustawie podatkowej pojęć, pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej poprzez odniesienie do ich znaczenia w słowniku języka polskiego. Oznacza to, że dokonując wykładni pojęcia "usługi turystyki", którym posługuje się art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., należy kierować się nie definicjami pojęć zbliżonych w odrębnych ustawach, w tym w ustawie o usługach turystycznych, ale w pierwszej kolejności odnieść należy się do znaczenia tego pojęcia, jakie nadaje mu język potoczny. Jedynie na marginesie warto zauważyć, że pogląd odnośnie swoistego prymatu wykładnia językowej znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i n.). W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Zatem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego znalazłoby zastosowanie w przypadku nabywania przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika świadczącego usługi turystyki i jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Niewątpliwie zatem obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego może mieć miejsce w sytuacji nabycia usługi turystyki, w skład której wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Odnosząc się do języka potocznego, definicję pojęcia "usługi turystyki" odszukać należy w słowniku języka polskiego. Pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 555). Z kolei usługa to działalność służąca do zaspokajania potrzeb ludzkich, np. prace rzemieślnicze, przewóz towarów, ich ochrona itp. (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, s. 622). Wskazówkę interpretacyjną pojęcia "usługi turystki" zawiera art. 119 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis stanowi, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem do usług turystyki ustawodawca podatkowy zaliczył w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie, przy czym usługi te powinny być skierowane do turysty. Uwzględniając powyższe rozważania zasadnie stwierdził organ podatkowy, że usługa noclegowa albo gastronomiczna może również być realizowana poza usługami turystyki. Nie każde bowiem świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki. Do usług turystyki nie można zaliczyć świadczenia usług hotelowych nie pozostających w związku z wypoczynkiem, rekreacją, odwiedzinami niezależnie od tego, czy mają one charakter indywidualny lub zorganizowany. Związku takiego nie ma również w przypadku organizacji i obsługi konferencji, pod którym to pojęciem rozumie się "spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień" (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, s. 986). W dalszej kolejności należy odnieść się do postanowień art. 119 u.p.t.u. regulującego szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. Powinność ta wynika z faktu, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nabywanie usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u., stanowi przeszkodę w obniżeniu kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W myśl postanowień art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Regułę opodatkowania marży (art. 119 ust. 1 u.p.t.u.) stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Należy jednak mieć na uwadze to, że zgodnie z postanowieniami art. 119 ust. 4 u.p.t.u. podatnikom, o których mowa w ust. 3, czyli będącym nabywcami usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turystów. Uwzględniając powyższe rozważania stanowisko organu podatkowego zajęte w indywidualnej interpretacji jest prawidłowe i to niezależnie od tego, czy nabywane przez wnioskodawcę usługi turystyki były opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u., czy też na zasadach innych niż określone w tym przepisie prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a