I FSK 1454/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 137/09 w sprawie ze skargi H. W. Sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od H. W. Sp. z o.o. w A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 137/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi H. W. – Sp. z o. o. w A., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i hotelowych. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, że w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich zorganizowała konferencję jednemu ze swoich kontrahentów. Usługa ta obejmowała m.in. udostępnienie miejsc noclegowych oraz usługi gastronomiczne. W związku z dużą ilością uczestników i brakiem wystarczającej ilości pokoi, Spółka wynajęła pokoje gościnne w innym hotelu , aby zapewnić nocleg wszystkim uczestnikom konferencji. Zleciła także firmie zewnętrznej wykonanie usług gastronomicznych dla uczestników konferencji. Następnie wystawiła fakturę VAT za "organizację i obsługę konferencji". Faktura ta obejmowała koszt usług hotelowych i gastronomicznych zamówionych w innym hotelu. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w ww. stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego od usługi polegającej na organizacji i obsłudze konferencji o podatek poniesiony z tytułu wynajmu pokoi oraz korzystania z usług gastronomicznych innego hotelu? 2) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy, tj. po wydaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku? 3) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z niniejszych pytań, Spółce należą się odsetki za okres od dnia, w którym możliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.t.u., do dnia dokonania obniżenia podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy zgodnie z art. 86 ust. 11 tej ustawy. Zdaniem Spółki, ze względu na to, iż u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "usługi turystyki", należy rozumieć je zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), który stanowi, że usługami turystycznymi są m.in. usługi hotelarskie oraz wszystkie inne świadczone turystom lub odwiedzającym. Takie rozumienie przedmiotowego pojęcia koresponduje również z jego potocznym znaczeniem. Przemawia za tym również zasada neutralności VAT, stosownie do której podmiot, który nie jest końcowym adresatem danej usługi nie powinien ponosić związanego z nią ciężaru podatku. Spółka stwierdziła więc, że skoro usługa hotelowa i np. gastronomiczna wchodzi w zakres pojęcia usług turystyki, to tym samym jest uprawniona do odliczenia podatku od usług hotelarskich i gastronomicznych nabytych w innym hotelu. W związku z powyższym Spółka wyraziła również stanowisko, że może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy po wydaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku. W takiej sytuacji odsetki dotyczyłyby okresu, w którym możliwe było dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. (obniżenia nie dokonano na skutek mylnej w ocenie Spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.). Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał 10 grudnia 2008 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 u.p.t.u. wynika, iż co do zasady podatnik nie może dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku świadczenia usług innych niż wymienionych w wyjątkach z art. 88 ust. 1 pkt 4. Dalej organ stwierdził, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "usługi turystyki". W związku z tym pojęcie to należy określać przy zastosowaniu wykładni językowej i posiłkować się ogólnie przyjętą definicją wskazaną w słowniku języka polskiego. Analizując definicje pojęć "turystyka", "usługi turystyczne", "nocleg" zawarte w wydawnictwach słownikowych, organ doszedł do wniosku, iż usługa hotelarska może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyki jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, która w szczególności obejmuje transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. W ocenie organu, nabyte przez Spółkę usługi gastronomiczne i hotelowe nie mogą zostać uznane za tożsame z nabywanymi dla potrzeb turystyki i w związku z tym nie mogą zostać objęte wyłączeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Usługi te bowiem były związane z organizacją konferencji, a zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://sjp.pwn.pl/), pod pojęciem konferencji rozumie się spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień. Spółce nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup usług gastronomicznych i hotelowych. Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zagadnień, organ wskazał, iż z uwagi na nie podzielenie stanowiska Spółki odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, kwestie te pozostają poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia, co jest zgodne z intencją Spółki. Nie godząc się z powyższą interpretacją, pełnomocnik Spółki, po uprzednim wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do sądu I instancji skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał Sąd, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu kwestią sporną w sprawie stała się interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. pojęcia "usługi turystyki". Obydwie strony postępowania słusznie zauważyły, że na gruncie u.p.t.u. próżno szukać definicji tego pojęcia. Nie można jednak zgodzić się z organem, w ocenie Sądu, że nie może być ono definiowane przez pryzmat regulacji prawnych zawartych w przywoływanej wyżej ustawie o usługach turystycznych. Dla zapewnienia spójności systemu prawa jest to wręcz zabieg konieczny. Sięgając zatem do to tej regulacji prawnej, znajdujemy w niej legalną definicję pojęcia "usługi turystyczne", przez które ustawodawca rozumie: usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych). Zdaniem Sądu, nieprzekonujący jest argument organu, że tak zdefiniowane pojęcie "usługi turystyczne" nie jest tożsame z użytym przez ustawodawcę podatkowego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. pojęciem "usługi turystyki". Doszukiwanie się różnic pojęciowych w obu tych zwrotach językowych nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia i stanowi raczej rodzaj sofizmatu - próby dowiedzenia swoich racji bez względu na wartość logiczną twierdzenia. W ocenie Sądu, zdefiniowane w cyt. ustawie o turystycznych pojęcie "usługi turystyczne" można uznać za tożsame z terminem "usługi turystyki", którym posłużył się ustawodawca w interpretowanym w niniejszej sprawie przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak wskazał Sąd, podobne stanowisko zajął także NSA w wyroku z 4 września 2008 r., I FSK 1252/07. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że błędne jest stanowisko organu, iż przez "usługi turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy rozumieć jedynie zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Zdaniem Sądu, w pojęciu tym mieszczą się także usługi hotelarskie i bez względu na to, czy świadczone są one w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych. Według wniosku o wydanie interpretacji, tego typu usługi skarżąca Spółka sprzedała swemu kontrahentowi. W konsekwencji Spółka miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne. Pismem z dnia 8 lipca 2009 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił: I. Naruszenie prawa materialnego tj: - art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że użyte w tym przepisie pojęcie "usługi turystyki" jest tożsame z pojęciem "usługi turystyczne" zawartym w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, oraz że w pojęciu tym mieszczą się usługi hotelarskie bez względu na to, czy świadczone są one w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupione od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne; II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy wydał interpretację z naruszeniem prawa materialnego, mimo iż zawiera ona prawidłowe stanowisko i uzasadnienie prawne i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny, istotnej i wynikającej z wniosku okoliczności, iż przedmiotem usługi wykonanej przez Skarżącą była organizacja i obsługa konferencji na rzecz jednego z kontrahentów, wskazujące na faktyczne pominięcie tej okoliczności przez Sąd; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, iż pomimo uznania przez WSA, że Skarżąca świadczyła usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny, istotnej i wynikającej z treści tego przepisu kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu według szczególnych procedur zawartych w art. 119 u.p.t.u. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § l P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt l) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy : - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny, istotnej i wynikającej z wniosku okoliczności, iż przedmiotem usługi wykonanej przez Skarżącą była organizacja i obsługa konferencji na rzecz jednego z kontrahentów, wskazujące na faktyczne pominięcie tej okoliczności przez Sąd; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, iż pomimo uznania przez WSA, że Skarżąca świadczyła usługi turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny, istotnej i wynikającej z treści tego przepisu kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu według szczególnych procedur zawartych w art. 119 u.p.t.u. Sąd I instancji uznając ,że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja użytego przez ustawodawcę w art.88 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.t.u.pojęcia "usługi turystyki" skoncentrował się w uzasadnieniu wyroku na definicji tego pojęcia wynikającej z przepisów ustawy o usługach turystycznych. Brak jest natomiast w uzasadnieniu wyroku odniesienia do przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego w którym Skarżąca wskazała ,że w ramach działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich zorganizowała konferencję jednemu ze swoich kontrahentów oraz wynajęła pokoje gościnne oraz zleciła wykonanie usług gastronomicznych dla uczestników konferencji, a następnie wystawiła fakturę VAT za "organizację i obsługę konferencji". W tym stanie faktycznym organ uznał, że usługi Skarżącej były związane z organizacją konferencji, a nie usługą turystyczną ,co stanowiło podstawę przyjętego przez organ stanowiska ,którego nie podzielił Sąd. Sąd I instancji stwierdzając, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne nie odniósł się do treści art. 88 ust. 1 lit.a u.p.t.u. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z wyjątkiem przypadków "gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119,wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie ."Zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji konstatacja, że " Z przepisu tego wynika ,że adresatem prawa do doliczenia podatku naliczonego są w drodze wyjątku podatnicy nabywający usługi noclegowe i gastronomiczne, którzy świadczą usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe (i) usługi gastronomiczne ." pomija całkowicie kwestię usług turystyki opodatkowanej na podstawie art. 119 , do której również Skarżąca w żaden sposób w toku postępowania nie odniosła się Skarżąca. Ponadto ,powołując się na wyrok NSA z 04.09. 2008 sygn. akt I FSK 1252 /07 , uznając legalną definicję pojęcia "usługi turystyczne" za tożsame z pojęciem "usługi turystyki " zdefiniowanym w ustawie o usługach turystycznych, stwierdził ,że błędne jest stanowisko organu ,że przez "usługi turystyki " należy rozumieć jedynie zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką, gdyż w pojęciu tym mieszczą się także usługi hotelarskie i bez względu na to, czy są one świadczone w powiązaniu z innymi rodzajami usług turystycznych. Powyższe stanowi w ocenie tego Sądu o prawie Spółki do odliczenia podatku naliczonego ,wynikającego z faktur dokumentujących zakup u podmiotów zewnętrznych usług noclegowych i gastronomicznych. Natomiast organ udzielający interpretacji znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia " usługi turystyki" ustalił stosując wykładnię językową , wywodząc , że tylko wtedy ,gdy usługa noclegowa lub gastronomiczna wchodzi w skład usługi turystyki , która jest pojęciem szerszym od np. usługi noclegowej świadczonej przez hotel , która nie w każdym przypadku musi wchodzić w skład usługi turystyki może bowiem stanowić samoistną usługę świadczoną przez podmiot prowadzący działalność właśnie w tym zakresie. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni przez Sąd I instancji, stwierdzić należy ,że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem w przypadku braku definicji ustawowej użytych w ustawie podatkowej pojęć , pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej poprzez odniesienie do ich znaczenia w słowniku języka polskiego. Zważywszy ,że stanowisko Sądu I instancji o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanej przez organ, nie zostało wyjaśnione z uwzględnieniem stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę ,że wszelkie wątpliwości i elementy sporne powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń bez odniesienia się do każdego z nich z osobna ,co umożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające.(wyrok NSA W-wa z 2009.02.19 I FSK 72/08 LEX nr 519287). W orzecznictwie zawraca się też uwagę ,że Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń winna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (wyrok z 2009.05.13 I OSK 679/08 LEX nr 574391) Podkreślić także należy ,że w uchwale z 2010.02.15 II FPS 8/09 NSA (ONSAiWSA 2010/3/39) NSA stwierdził ,że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy , co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.