I FSK 72/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 750/05 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 września 2005 r. w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 750/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 września 2005 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kwestii: - uznania stawek minimalnych za obronę z urzędu przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), jako stawek netto do których można i należy doliczyć podatek VAT, a nie stawek brutto (do których wliczany jest podatek VAT); - opodatkowania VAT przychodów uzyskiwanych przez adwokatów w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu; - opodatkowania wynagrodzeń za sprawy, w których orzeczenia zapadły po dniu 1 maja 2004 r., wystawiania faktur z tego tytułu oraz składania deklaracji VAT-7 - umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpoznając powyższy wniosek postanowieniem z dnia 6 czerwca 2005 r. stwierdził, że przedstawione przez stronę we wniosku stanowisko jest niezgodne z prawem. Ponadto organ I instancji podniósł, że do przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu mają zastosowanie ogólne zasady rozliczania podatku VAT - dla podatnika będącego podatnikiem podatku od towaru i usług. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 września 2005r. stwierdził, że interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego objęta zaskarżonym postanowieniem jest prawidłowa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w związku z tym odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług. Pismem z dnia 18 czerwca 2007 r. Z. M. wniósł uzupełnienie skargi oraz ograniczył zarzuty skargi do błędnej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na uznaniu kwot z tytułu opłat wypłacanych przez sądy i prokuratury z tytułu pokrycia nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie przepisów ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., które są traktowane jako obrót na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, a także nieuwzględnieniu w wykładni przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT interpretacji przepisów ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, w którym zostały określone stawki minimalne za obronę z urzędu, które zdaniem skarżącego nie są stawkami brutto (z wliczonym w te stawki ewentualnym podatkiem VAT), lecz stawkami netto, do których należy doliczyć podatek VAT. Ponadto skarżący wskazał, że w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 15 listopada 2005 r., czyli przed wejściem w życie § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002r. Nr 163, poz. 1348), a także po 15 listopada 2005 r., czyli po wejściu w życie § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia, stawki minimalne za obronę z urzędu nie mogły być traktowane jako stawki brutto, lecz należało je interpretować jako stawki netto - czyli stawki do których należało dodawać 22 % VAT. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 21 czerwca 2007r. Z. M. oświadczył, że ogranicza zarzuty skargi do kwestii interpretacji przepisów prawa co do tego, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, czy też zawarty jest w tejże stawce. Natomiast w pozostałym zakresie, w jakim dotyczył jego wniosek o interpretację, uznał stanowisko organu za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez adwokatów nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec nie spełnienia jednego z warunków wymienionego w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, odnoszącego się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (sąd) za ich wykonanie przez zleceniobiorcę (adwokata). Odnosząc się do kwestii, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia, czy zawarty jest w tejże stawce, Sąd wskazał na treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia otrzymanego od nabywcy. Sąd podniósł, że § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. Nr 219 poz. 1872), zgodnie z którym w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tych opłatach, obowiązuje od dnia 15 listopada 2005 r. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko skarżącego zgodnie z którym w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. a 15 listopada 2005 r., czyli przed dniem wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego - stawki minimalne za obronę z urzędu nie mogły być traktowane jako stawki brutto, czyli z wliczonym w te stawki podatkiem VAT, lecz należało te stawki interpretować jako stawki netto, czyli stawki do których należało dodać 22 % podatku VAT. Sąd zgodził się z argumentami organów podatkowych, że obowiązek podatkowy dla rzeczonych przychodów powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie będące przychodem brutto, co jest jednoznaczne z koniecznością wystawienia dla sądu faktury VAT w terminie 7 dni i opodatkowania tego przychodu podatkiem VAT wg stawki 22 %, bowiem z wartości przyznanego wynagrodzenia należy wyodrębnić wartość netto oraz podatek VAT. Pismem z dnia 4 grudnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) przez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku wskutek nie ustosunkowania się do zarzutu skargi i braku interpretacji zagadnienia prawnego czy Minister Sprawiedliwości naruszył § 127 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie " Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) poprzez zaniechanie unormowania z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. zasad obliczania podatku od towarów i usług poprzez podwyższenie o stawkę tego podatku zasądzonych opłat w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. Zdaniem Strony bezczynność w tym zakresie naruszyła § 127 ww. rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów i doprowadziła do unormowania dopiero z mocą obowiązującą od 15 listopada 2005 r., poprzez wprowadzenie od 15 listopada 2005 r. regulacji w treści § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia z 28 września 2002 r. Regulacja ta, pomimo trwania luki prawnej w rozporządzeniu Ministra sprawiedliwości pomiędzy 1 maja 2004 r. a 15 listopada 2005 r., powinna być w ocenie Skarżącego interpretowana w tym okresie czasu tak samo jak po 15 listopada 2005 r. z uwagi na tożsame rozumienie pojęcia prawnego "obrotu" w ujęciu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz pojęć prawnych "stawek minimalnych" i "opłat" w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej z urzędu w ujęciu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według spisu kosztów załączonego do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. "przez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku wskutek nie ustosunkowania się do zarzutu skargi i braku interpretacji zagadnienia prawnego, czy Minister Sprawiedliwości naruszył § 127 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) poprzez, zaniechanie unormowania z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r.- zgodną z datą wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w drodze znowelizowania z mocą obowiązującą od 1 maja 2004 r. w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasad obliczania podatku od towarów i usług poprzez podwyższenie o stawkę tego podatku zasądzonych opłat w sprawach w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, która to naruszająca § 127 w/w rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów bezczynność doprowadziła do unormowania dopiero z mocą obowiązującą od 15 listopada 2005 r. na podstawie § 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nie opłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 219, poz. 1872) poprzez wprowadzenie od 15 listopada 2005 r. regulacji w treści § 2ust 3 w/w rozporządzenia z 28 września 2002 r., która to regulacji a pomimo trwania luki prawnej w rozporządzeniu Ministra sprawiedliwości w czas okresie pomiędzy 1maja 2004 r. a 15 listopada 2005 r. powinna być interpretowana w tym okresie czasu tak samo jak po 15 listopada 2005 r. z uwagi na tożsame rozumienie zarówno w okresie pomiędzy 1 maja 2004 r. i 15 listopada 2005 r. , a także po tej dacie pojęcia prawnego "obrotu" w ujęciu art. 29ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz pojęć prawnych "stawek minimalnych" i "opłat" w sprawach w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej z urzędu w ujęciu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r.". Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Obowiązkom tym autor skargi w tym zakresie nie sprostał. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny. W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku z dnia 12 września 2007 r. doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania, że odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług co do tego, czy podatek VAT nalicza się od minimalnej stawki wynagrodzenia jakie otrzymuje adwokat wykonujący czynności z urzędu, czy też zawarty jest w tejże stawce. Należy dodać, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537). Dlatego też okoliczność wskazywana przez Skarżącego, iż Sąd ferujący wyrok w sprawie nie odniósł się do "zagadnienia prawnego czy Minister Sprawiedliwości naruszył § 127 ( ... )" jest w sprawie nieistotna. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w niniejszej sprawie dokonywał kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., a nie działań Ministra Sprawiedliwości. Nie było zatem żadnego powodu, aby w treści uzasadnienia Sąd i Instancji szczegółowo wyjaśniał w uzasadnieniu tę kwestię. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy też zwrócić uwagę na to, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może odnieść się merytorycznie do tej polemiki, skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.