I SA/Lu 775/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A w L. przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Ośrodek jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi zdrowotne w oparciu o umowę z NFZ oraz w ramach umów z zakładami pracy oraz dla ludności świadczy usługi z zakresu medycyny pracy. Wnioskodawca podał, że w związku z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług zmieniła się od dnia 1 stycznia 2011 r. definicja zwolnionej od podatku usługi zdrowotnej, stąd wątpliwości dotyczące realizowanych usług z dziedziny medycyny pracy, takich jak: 1/ badania profilaktyczne grup pracowników, dla których orzeczenie o zdolności do wykonywania pracy na danym stanowisku wynika z odrębnych przepisów np. zatrudnienie na stanowisku strażnika w banku czy konwojenta gotówki, jak i kandydatów na myśliwych (Dz.U.2000r., Nr 79, poz. 898), 2/ badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony, czy detektywa (Dz.U.2003 r., Nr 160, poz. 1563), 3/ badania osób ubiegających się o prawo jazdy, 4/ badania lekarskie i psychologiczne osób ubiegających się o odzyskanie zatrzymanego przez policję prawa jazdy (Dz.U.2004 r., Nr 2, poz. 15). Wnioskodawca podał, że badania te wykonywane są zgodnie z procedurami określonymi w rozporządzeniach Ministra Zdrowia i mają na celu ocenę zdolności fizycznej i psychicznej osób w zakresie wykonywania określonych czynności i zadań. Wyjaśnił, że wykonywane badania lekarskie dotyczą: 1/ badania ogólnego stanu zdrowia, obejmującego w szczególności ocenę układu krążenia i oddechowego, układu nerwowego, stanu narządu wzroku, słuchu oraz sprawności narządu ruchu, 2/ badań specjalistycznych: badania okulistyczne, otolaryngologiczne, neurologiczne i ew. inne wskazane w danym przypadku, 3/ w przypadku badań psychologicznych: ocenę poziomu umysłowego, ocenę osobowości ze szczególnym uwzględnieniem funkcjonowania w sytuacjach trudnych oraz ocenę poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej do wykonywania określonych prac czy czynności. Wyjaśnił, że badaniom powyższym podlegają nie tylko pracownicy, lecz również osoby starające się o pozwolenie na broń lub prawo jazdy dla potrzeb prywatnych. W związku z powyższym zapytał, czy wszystkie badania lekarskie i psychologiczne z zakresu medycyny pracy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"), jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce. Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca uznał, że wszystkie realizowane świadczenia medycyny pracy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, bowiem są to usługi w zakresie opieki medycznej służące szeroko rozumianej profilaktyce, zachowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane przez kadrę medyczną w ramach publicznego zakładu opieki zdrowotnej, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125 poz. 1317 z późn. zm. – dalej: "smp") oraz na podstawie wskazanych odrębnie przepisów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe usługi, jako wchodzące w zakres samej opieki medycznej, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, bowiem służą utrzymaniu, oddaleniu, uniknięciu bądź zapobieżeniu chorobom, urazom czy problemom zdrowotnym czy też wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia i jako mające charakter diagnostyczny, wykonywane są w celu ochrony zdrowia. Ponadto są zgodne z celem redukcji ewentualnych przyszłych kosztów opieki medycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, intencją nowelizacji ustawy o VAT jest opodatkowanie jedynie takich czynności medycznych jak np. operacje plastyczne poprawiające urodę, pobranie próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa, a zadania służby medycyny pracy z samego charakteru wykonywane są w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania lub poprawy zdrowia. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Wyjaśnił, że powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 - dalej : "Dyrektywa 112"). Odwołując się do orzecznictwa ETS (obecnie Trybunału Sprawiedliwości UE) wskazał, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wyjaśnił, że to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia i nie liczy się charakter usługi. Wyjaśnił, że zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika również, iż ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Organ zauważył również, że przepisy ustawy o VAT ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa o zakładach opieki zdrowotnej), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Dlatego też przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy 112 oraz orzecznictwie ETS. Odwołując się do wyroku w sprawie C-307/01 wyjaśnił, że jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, lecz dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, to taka usługa nie podlega zwolnieniu z VAT. W ocenie Ministra Finansów, z treści wniosku, celu świadczonych usług, wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia - jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej, natomiast nie wypełnił przesłanki o charakterze przedmiotowym. Uznał, że świadczone usługi z zakresu medycyny pracy tj. wykonywanie badań profilaktycznych, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku, czy też wykonywania określonych czynności - nie są wykonywane w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Odwołał się regulacji ustawy o służbie medycyny pracy i argumentował, że przepisy tej ustawy zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno okresowych jak i kontrolnych) do "profilaktycznej opieki zdrowotnej". Profilaktyka zdrowotna obejmuje natomiast działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Wyjaśnił, że w ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna, natomiast jej centralnym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Dlatego też, opieka medyczna , jako zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Natomiast głównym celem wskazanych przez Wnioskodawcę usług jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa medyczna nie ma zatem zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 19 września 2011 r. Ośrodek wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A, w L. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucił naruszenie: - art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię; - art. 1 oraz art. 4 pkt 1 smp poprzez ich błędną wykładnię, wykluczającą profilaktyczne badania lekarskie wykonywane w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej z zakresu usług opieki medycznej służących bezpośredniemu celowi- profilaktyce i zachowaniu zdrowia pracujących; - art. 6 ust 1 pkt 2 lit a i c smp poprzez nie uznanie, że ocena możliwości wykonywania pracy (badania lekarskie pracowników) jest profilaktyczną usługą medyczną zwolnioną z VAT, jako spełniająca bezpośredni cel profilaktyczny; - art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm. – dalej: "op"),poprzez nie wyjaśnienie w wyczerpujący i rzetelny sposób wszystkich okoliczności sprawy podanych przez wnioskodawcę, w szczególności definicji zawartych w smp i celu opieki profilaktycznej oraz nieuwzględnienie orzecznictwa ETS przy wydawaniu interpretacji dotyczącego wprost opieki profilaktycznej; - art. 14c § 2 op poprzez niepełną ocenę prawną stanowiska skarżącego i niepełne uzasadnienie prawne tej oceny. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, iż żadna z ustaw polskiego prawa medycznego ani ustawa o VAT nie definiują pojęcia "opieka medyczna", jednakże najbardziej doń zbliżoną jest definicja profilaktycznej opieki zdrowotnej zawarta w art. 4 pkt 1 smp, zgodnie z którą poprzez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Zarzucił, że organ pominął, iż na dzień wydania zaskarżonej interpretacji nie obowiązywała już ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm. ). Uzasadniał, że jest podmiotem leczniczym prowadzonym w formie SPZOZ; jest również jednostką organizacyjną służby medycyny pracy (art. 2 ust. 2 pkt 2 smp), która jest utworzona w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1 smp). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 2 lit. a-c smp ,służba ta sprawuje profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracującymi poprzez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy, orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w kodeksie pracy, ocenę możliwości wykonywania pracy uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy. W ocenie skarżącego, wbrew argumentacji organu, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Skarżący zauważył, że wprawdzie "opieka medyczna" oraz "świadczenia opieki medycznej" powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (powołał wyrok w sprawie C-262/08 pkt 29). Odwołał się również do wskazanego przez organ wyroku w sprawie C - 307/01 i uzasadniał, że Trybunał nie wymienił badań profilaktycznych z zakresu medycyny pracy jako wyłączonych ze zwolnienia podatkowego. Podał także przykłady interpretacji indywidualnych, które w jego ocenie uzasadniają stanowisko strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja zgodna jest z prawem. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył art. 14h w związku z art. 121 § 1 op ani art. 14c § 2 op. Z treści wniosku strony skarżącej oraz treści interpretacji wynika, że organ odniósł się w pełni do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej dokonanej we wniosku. Ponieważ organ negatywnie ocenił stanowisko skarżącego, czyli ocenę prawną zawartą we wniosku, zobowiązany był do przedstawienia własnego stanowiska i wskazania przepisów prawa, w kontekście których, jego zdaniem, ocenić należy zaistniały stan faktyczny. Obowiązek ten wynika z art. 14c § 2 op i został przez organ wykonany. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył również wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza przepisów ustawy o służbie medycyny pracy, do których odwołał się tylko posiłkowo przy interpretacji przepisu prawa podatkowego – art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2010, Nr 226, poz. 1476 ze zm. ) – zwolnieniu od podatku VAT podlegały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. W ocenie Sądu, wykładnia powyższego przepisu, dokonana w zgodzie z regulacją art. 132 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 112, prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotnym jest cel usługi świadczonej w zakresie opieki medycznej. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy nie negował zawartego w uzasadnieniu wniosku stanowiska Ośrodka, że świadczenie usług medycznych w celach profilaktycznych może podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Organ ocenił jedynie, że w czterech przedstawionych w opisie stanu faktycznego rodzaju świadczeń (usług) ten cel nie zachodził. Ocenił, że wskazanym we wniosku usługom przyświecał cel stwierdzenia istnienia lub nie istnienia przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na danym stanowisku, lub wykonywania określonych czynności, a nie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, czy też poprawa zdrowia. W ocenie Sądu, dokonana przez organ wykładnia jest prawidłowa. Zgodnie z regulacją prawa wspólnotowego zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zdaniem Sądu, jeśli kontekst, w jakim usługa opieki medycznej jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem jest ochrona zdrowia, włączając w to profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, to usługa taka będzie podlegać zwolnieniu. Jeżeli natomiast z kontekstu w jakim ta usługa jest wykonywana wynika, że zmierza ona do zaopiniowania, ustalenia, oceny, czy też dostarczenia wiadomości specjalnych w zakresie stanu zdrowia potrzebnych do podjęcia stosownej decyzji, zwolnienie nie może mieć do takiej usługi zastosowania. Ośrodek w złożonym wniosku zapytał, czy wykonywane badania lekarskie osób: - kandydujących do pracy związanej z posiadaniem broni i kandydatów na myśliwych, - ubiegających się o licencję pracownika ochrony lub licencje detektywa, - ubiegających o wydanie prawa jazdy, - ubiegających się o odzyskanie zatrzymanego prawa jazdy, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wskazał przy tym jaki jest zakres tych badań i jaka jest podstawa prawna żądania ich przeprowadzenia. W takim stanie faktycznym nie jest dowolne stanowisko organu, że głównym celem tych usług jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa medyczna nie ma zatem na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Wprawdzie takie badanie może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia danej osoby poprzez wykrycie problemu zdrowotnego, czy też skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel tego badania polega na stwierdzeniu predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności (kierowanie pojazdem, przyjęcie w posiadanie broni itp.), dlatego też taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18, stanowiącego prawidłową implementację uregulowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że w orzeczeniu ETS w sprawie C-307/01, powoływanym zarówno przez organ jak i skarżącego, Trybunał nie wykluczył, iż badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jednakże nie można pomijać uzasadnienia tego stanowiska, gdzie Trybunał wyraźnie zaznaczył, iż po pierwsze badania wykonywane na żądanie pracodawcy, czy też zakładów ubezpieczeniowych muszą być regularne, a po drugie, że mogą one spełniać wymogi konieczne dla zwolnienia, gdy mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowania stanu zdrowia pracowników albo osób ubezpieczonych. Jak wyżej wskazano, istotny nadal pozostaje cel usługi - zachowanie zdrowia, a nie wykazanie predyspozycji do wykonywania określonego zawodu lub czynności, a ten cel miały wskazane we wniosku usługi. Niezasadny był zarzut skargi, że organ pominął, iż na dzień wydania zaskarżonej interpretacji nie obowiązywała już ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, lecz ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm. ). Wskazać należy, że organ w interpretacji poinformował o tej zmianie oraz o zmianie treści art. 43 ust. 1 pkt 18. Ponieważ skarżący wnosił o interpretację zaistniałego przed złożeniem wniosku stanu faktycznego organ prawidłowo przyjął stan prawny obowiązujący przed dniem 1 lipca 2011 r. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.