I SA/Wr 1641/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 27 kwietnia 2011 r. (uzupełnienie w dniu 11 lipca 2011 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze z.), dalej u.p.t.u., złożony przez Gminę Z. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 grudnia 2010 r. Gmina sprzedała nieruchomości gruntowe niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha. Nieruchomości te nie były objęte aktualnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] położona jest częściowo w jednostce planistycznej o przeznaczeniu – zabudowa mieszkaniowa z usługami i częściowo w jednostce o przeznaczeniu – usługi, działka nr [...] położona jest w jednostce planistycznej o przeznaczeniu – zabudowa mieszkaniowa z usługami. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działki sklasyfikowane są jako grunty orne (R VI) i nieużytek (N). Dla tego terenu nie była wydana decyzja administracyjna o pozwoleniu na budowę lub inne dokumenty na podstawie przepisów prawa budowlanego, o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz aktów prawa miejscowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się z zapytaniem, czy była zobowiązana naliczyć podatek od towarów i usług od tej sprzedaży, a jeśli nie to czy w chwili obecnej podatek ten należy zwrócić. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wyraził pogląd, że Gmina nie powinna była naliczyć podatku od towarów i usług od tej transakcji sprzedaży nieruchomości, albowiem skoro nie istnieje dokumentacja stwierdzająca przeznaczenie zbywanej nieruchomości pod zabudowę, a także brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, to wiążącym dla Gminy są zapisy w ewidencji gruntów, z której wynika, że zbywana działka ma charakter nieruchomości rolnej. Z podatnych względów Gmina powinna na wniosek kupujących zwrócić podatek nabywcy gruntów. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku. Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym o przeznaczeniu danego terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z kolei dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, gdyż nie zawierają danych o przeznaczeniu danego gruntu, co jest warunkiem decydującym o zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a jedynie obejmują dane dotyczące ich aktualnego wykorzystania - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Co prawda art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Z kolei ewidencja gruntów i budynków stosowana przy ocenie nieruchomości, jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych, a ponadto również nie jest aktem prawa miejscowego. O przeznaczeniu terenu nie może przesądzać fakt, że działki są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów jako grunty orne i nieużytek. Ewidencja gruntów jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. Sprzedaż opisanych we wniosku działek niezabudowanych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem w myśl zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działki przeznaczone są pod zabudowę. Pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Gmina wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Rozstrzygające są bowiem zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a nie zapisy w studium zagospodarowania przestrzennego gminy. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 6 września 2011 r. [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W ocenie strony skarżącej, w przypadku braku aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek będących przedmiotem sprzedaży, wiążące powinny być zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów jako grunt rolny, dla której nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Dla celów podatku od towarów i usług należy uznać, że jest to teren niezabudowany inny niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Nie ma znaczenia, że nieruchomość w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest położona na terenach budownictwa mieszkaniowo – usługowego. Studium bowiem nie jest przepisem prawa miejscowego i może być w dowolnym momencie zmienione przez Radę Gminy. Studium nie stanowi podstawy prawnej do wydawania decyzji administracyjnych związanych z realizacją inwestycji w gminie, takich jak np. pozwolenia na budowę, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działek gruntowych przez Gminę, przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy pod zabudowę mieszkaniową z usługami lub usługi. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wywoływała rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ich wyniku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów w dniu 17 stycznia 2010 r. sygn. akt I FPS 8/10, w którym NSA orzekł, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Powołał się na orzeczenie w sprawie C – 468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). W związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i na te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008 r., nr 6, s. 24). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów - wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 372/07 (LEX nr 490966). Przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie wymaga dalszej wykładni, stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przepisu tego wynika, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium" (ust. 1). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. A zatem rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana za pomocą wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymagań konstytucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy zawarte w powołanym wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA w dniu 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. Powoduje to uznanie za uzasadniony zarzut skargi odwołujący się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ interpretacyjny przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji uwzględni wykładnię powyższego przepisu zaprezentowaną w niniejszym wyroku, jak również w wyroku NSA z dnia 17 styczna 2011 r. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.