III SA/Wa 801/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania C. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] września 2010 r. nr [...]. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżaca pismem z 28 stycznia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, m.in. za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, z tytułu dokonanych w tym okresie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, pozostałych olejów smarowych. Ponadto Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości odsetek, które zostały nienależnie wpłacone w dniu 27 września 2007 r. od nieterminowo zapłaconego nienależnego podatku akcyzowego za wyżej wymieniony okres. Do wniosku załączone zostały korekty deklaracji AKC-U, w których Spółka nie wykazała nabywanych wewnątrzwspólnotowo ww. wyrobów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając swoje żądanie podkreśliła, iż Rzeczpospolita Polska nie implementowała w sposób prawidłowy rozwiązań wskazanych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.), zwanej dalej “dyrektywą energetyczną", do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako "u.p.a". W związku z powyższym w tym zakresie powinny mieć zastosowanie przepisy dyrektywy energetycznej, z których wynika, iż produkty dystrybuowane przez Spółkę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji oznacza to również, iż nienależnie został uiszczony podatek akcyzowy, a tym samym powstała w tym zakresie nadpłata. W szczególności Skarżąca zwróciła uwagę na zapis art. 1 ww. dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą energetyczną. Zakres pojęcia produkty energetyczne reguluje art. 2, wymieniając między innymi wyroby opisane kodem CN 2710, 3403, 3811, 3817, do których należą także towary będące przedmiotem obrotu Spółki. Podatnik wskazał również na brzmienie art. 2 ust. 4, zgodnie z którym dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie towary energetyczne (w tym również wyroby sprzedawane przez Spółkę), które byłyby wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. W przeciwnym przypadku wyroby sprzedawane przez Spółkę nie podlegają podatkowi akcyzowemu. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca wskazała, iż zgodnie z polskimi uregulowaniami prawnymi w tym zakresie akcyzie, jako towary akcyzowe zharmonizowane podlegają zgodnie z załącznikiem nr 1 i 2 u.p.a. towary opisane kodami CN 2710, 3403 19, 3403 99, 3811, 3817 00, 3819 00. Wynika z tego jednoznacznie, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo i dystrybuowane na terytorium Polski przez Spółkę podlegają podatkowi akcyzowemu bez względu na sposób ich przeznaczenia i zużycia. Innymi słowy wymienione towary są również objęte podatkiem akcyzowym w sytuacji gdy są - jak ma to miejsce w przypadku Spółki - przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe. Zdaniem Skarżącej powyższego nie zmienia również fakt zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, uregulowanego w § 13 rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) dalej:"rozporządzenie wykonawcze “, zgodnie z którym zwalnia się sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, gdyż: - zwolnienie to ma węższy zakres niż wyłączenie przewidziane w dyrektywie energetycznej. Oprócz bowiem przeznaczenia na cele napędowe lub opałowe (taki warunek został przewidziany w dyrektywie energetycznej), w polskim rozporządzeniu przewidziano, iż zwolnienie ma zastosowanie, o ile powyższe towary nie będą użyte jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Z uwagi więc na fakt, iż zakres zwolnienia przewidziany w polskiej ustawie jest węższy niż w dyrektywie energetycznej, to w tym zakresie również polska ustawa akcyzowa jest niezgodna z przepisami unijnymi, a więc powinny mieć zastosowanie przepisy dyrektywy energetycznej, - zwolnienie przewidziane w § 13 obwarowane jest szeregiem warunków, których spełnienie w wielu przypadkach jest niemożliwe bądź bardzo utrudnione zaś warunków tych nie przewiduje dyrektywa energetyczna - to w tym samym w tym zakresie również polska ustawa akcyzowa nie jest zgodna z eyrektywą energetyczną. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odrębnie do każdej deklaracji AKC-U złożonej z tytułu dokonanych w kwietniu 2005 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, iż w kwietniu 200 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19, 3403 19, w krajach gdzie towary te nie są objęte podatkiem akcyzowym. Spółka składała na dzień powstania obowiązku podatkowego miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3zh wykazując podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jako zaliczki dzienne w miesięcznym okresie rozliczeniowym, dokonywała wpłat tych zaliczek w terminie 25 dni od dnia powstania obowiązku w podatku akcyzowym. W powyższej decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż we wrześniu 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. deklaracje AKC-U obejmujące czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych w kwietniu 2005 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów o kodach CN 2710 19 i 3403 19, które uprzednio wykazywane były przez Skarżącą w powyżej wskazanych miesięcznych deklaracjach AKC- 3. W konsekwencji złożenia ww. deklaracji AKC-U Spółka uiściła odsetki od nieterminowych wpłat należnego podatku akcyzowego. Ponadto organ podatkowy I instancji podniósł, iż w dniu 1 lutego 2010 r. Podatnik złożył korekty ww. deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdzie wykazał podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w wysokości 0 zł, wykazując tym samym nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W związku z tą okolicznością Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, że należało przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości z tytułu dokonanych przez Spółkę w kwietniu 2005 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W zakresie uznania nabywanych przez Spółkę wyrobów w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w u.p.a. produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz dyrektywą energetyczną i Dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. z 1992 r. L 76/1) zwanej dalej: “dyrektywą horyzontalną". Stwierdzenie to poprzedzone zostało przywołaniem brzmienia przepisów dyrektywy horyzontalnej jak i dyrektywy energetycznej w korelacji z przepisami u.p.a. oraz wyprowadzeniem konkluzji, iż wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach unijnych oraz na gruncie przepisów krajowych. Ponadto organ podatkowy I instancji podkreślił, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów unijnych w innych państwach Unii Europejskiej uznanie, że wyroby ropopochodne wymienione w u.p.a. bez względu na ich przeznaczenie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] września 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do u.p.a., w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzi do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.), w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie, iż w celu nieopodatkowania (zwolnienia) podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach, w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, - art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki, - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: “Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez nieuwzględnienie w podjętym rozstrzygnięciu wyroków sądowych wskazanych przez Spółkę, art. 7, w związku z art. 54 i art. 55 u.p.a. poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zapłaconą akcyzą. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie, zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa unijnego zawarte zostały w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie energetycznej. Podkreślił, że dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wykaz wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiastd energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1 tej dyrektywy). Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, ma ona zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu zaś do olejów mineralnych, taką stosowną dyrektywą jest dyrektywa energetyczna. W świetle jej art. 2, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN: 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 81 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się dyrektywa energetyczna. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b) stanowi, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b) stanowi: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczenia zawartym w dyrektywie horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli przemieszczania (...)". Wśród wymienionych produktów nie ma produktów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99. Następnie wskazał, że analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo, nie podlegają ani dyrektywie energetycznej, ani dyrektywie horyzontalnej. Na podstawie jasnej i jednoznacznej treści art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami unijnymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dokonując interpretacji stwierdzenia zawartego w ww. przepisie, że: "(...) dyrektywa nie ma zastosowania" należy wnioskować, że wyłączenie olejów smarowych nie jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkty, które Podatnik nabywa oznaczane kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione. Zaznaczył, iż ww. interpretacja regulacji dyrektywy energetycznej jest także zgodna z preambułą. W punkcie 22 preambuły wskazano bowiem, iż: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw (...)." W konsekwencji, na podstawie analizy przepisów obu omawianych dyrektyw, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Wskazać należy, że konstrukcja krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art. 2 u.p.a. podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika 2 do u.p.a. stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego zgodnie z krajowymi przepisami nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, zaliczyć należy do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, a także wyłączającym stosowanie dyrektywy horyzontalnej w tym zakresie - przesądza w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. o zgodności przepisów u.p.a. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej dotyczące niezgodności krajowych przepisów z prawem unijnym, bowiem przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7, w związku z art. 54 i art 55 u.p.a. wyjaśnił, iż w przypadku gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie odbywa się w procedurze zawieszonej akcyzy, podatnik zobowiązany jest do zrealizowania tej transakcji na zasadach i warunkach określonych w przepisach regulujących procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Wskazał, że z uwagi na to, iż oleje smarowe nabywane przez Skarżącą są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przepisy u.p.a. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają innego sposobu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów niż na podstawie art. 55 u.p.a. lub z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to należy uznać, że gdy podatnik nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w państwie członkowskim, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe powinno być rozpatrywane na podstawie art. 55 u.p.a. Prawidłowości dokonanego rozliczenia na podstawie art. 55 ww. ustawy nie podważa przywołana przez Skarżącą okoliczność, że na terytorium państwa członkowskiego wywozu nabywane oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie zmienia to faktu, że przemieszczenie nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju odbywało się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej zaś sytuacji zastosowanie przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdzie art. 55 u.p.a. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. - art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do ustawy z dnia 26 stycznia 2004 r. u.p.a., w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a także art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzić do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 13 rozporządzenia wykonawczego, w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, poprzez uznanie, iż w celu nieopodatkowania (zwolnienia) podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, - art. 65 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i art. 2 ust. 4 lit b) dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie maja zastosowania żadne stawki, - § 13 rozporządzenia wykonawczego, w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz stanowiącego jego odpowiednik art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U UE z dnia 30 marca 2010/C 83/01 str. 47) - poprzez uznanie, iż Polskie przepisy nie wprowadzają regulacji dyskryminującej towary z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, ponieważ nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać z takiego zwolnienia, - art. 7, w związku z art. 54 i art. 55 u.p.a. - poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zapłacona akcyza, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązek podatkowy w przypadku tych towarów powinien powstać na zasadach ogólnych, zasad postępowania, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie przepisów niezgodnych z prawem unijnym, a więc działanie organów podatkowych nie na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skrgę Dyrektor izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się w części zasadna. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (co wynika m.in. z art. 120 O.p.). Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu, jakim jest Konstytucja RP, jest sama Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). Od dnia 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od tego dnia nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) zostało związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zmienionego od 1 grudnia 2009 r. Traktatem z Lizbony (pierwotnym prawem wspólnotowym); po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z kolei stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale także ich stosowania. Jeśli chodzi o zakres istotnych dla sprawy przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w relewantnym dla jej rozstrzygnięcia czasie, to przedstawiał się on następująco. Przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów były zawarte, jak i w chwili obecnej, między innymi w dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Według tych przepisów oleje smarowe (wcześniej określane mianem olejów mineralnych) objęte kodem 2710, co do zasady, zostały zakwalifikowane do "produktów energetycznych" (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej). Przepisy te nie precyzowały, jakie przeznaczenie produkty te powinny mieć. Dopiero z motywu dwudziestego drugiego dyrektywy energetycznej i art. 2 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że produkty te, a także inne, stanowią z mocy prawa przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. W przypadku wykorzystania produktów energetycznych, a więc i olejów smarowych, do celów innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania dyrektywa "nie ma zastosowania" (art. 2 ust. 4 lit. a tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). W ten sposób prawodawca wspólnotowy uznał, że zasadniczo produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze, a gdy są wykorzystywane w inny sposób powinny być wyłączone spod tych regulacji. Uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06). Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od takich produktów nie jest jednak bezwarunkowe. W szczególności państwo członkowskie musiało w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień TWE, o treści obowiązującej do dnia 30 listopada 2009 r., w szczególności art. 25 i art. 90, ale też przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (pkt 42 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08). Wśród zasad wynikających z TWE można też dodatkowo wymienić zasadę proporcjonalności (art. 5 ust. 3 TWE) oraz ograniczenia ilościowe w przywozie i wywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym (art. 28 i art. 29 TWE). Prawo wspólnotowe obok zakazu stosowania ceł importowych zakazuje stosowania środków o skutku podobnym do ceł, np. opłat na granicach lub podatku importowego (art. 25 TWE), tak jak i wprowadza zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym (art. 28 i nast. TWE). Powyższe zakazy dotyczą sytuacji związanych bezpośrednio z faktem przekroczenia granicy państwa, natomiast art. 90 TWE odnosi się do traktowania produktów importowanych po przekroczeniu granicy, czyli nakładania podatków wewnętrznych. Zakazy te nie pokrywają się w swych zakresach. Wystąpienie zakazu dyskryminacji podatkowej uzależnione jest od kilku przesłanek, jakie musi spełniać oceniana opłata (wyroki ETS wydane w sprawach Weigel C-387/01 pkt 64, Nygfrd C-234/99 pkt 19). Po pierwsze, musi tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, musi być nakładana systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie musi być zgodne z obiektywnymi kryteriami i po czwarte, nie może przy jego podejmowaniu mieć znaczenie pochodzenie danego produktu. Natomiast opłata będzie równoważna cłu, jeśli będą jej podlegały wyłącznie towary pochodzące z importu. Na konieczność rozróżnienia zakresów tych zakazów zwracał uwagę ETS (wyroki wydane w sprawach Haahr Petroleum C-90/94, GT-Link C-242/95 pkt 1, 20 i 21 i połączonych sprawach Texaco C-114/95 i Olieselskabet Danmark C-115/95 pkt 6 i 23). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że opłata o skutku równoważnym cłu może być sprzeczna z prawem wspólnotowym tylko w całości, natomiast dyskryminacja występuje w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym (sprawa Fazenda Publica v.Frikarnes C-28/96 pkt 21-23, CELBI C-266/91 pkt 23-24). Środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy (sprawa Procureur du Roi C-8/74). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego w zakresie spraw podatkowych jest zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE). Wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa testy: - towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne), - towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób używane). Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Dopuszczalna jest jednak dyskryminacja odwrotna występująca wówczas, gdy obrót krajowy podlega wyższemu opodatkowaniu (sprawa Dounias C-228/98 Freskot C-355/00 i Pereux C-86/78 pkt 32-33). Przepis art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, aby objął wszystkie przepisy podatkowe, które są sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (sprawa H.Hansen C-148/77). W związku z tym należy analizować wielkość opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wszystkie elementy podatku w tym podstawę opodatkowania i stawki. Należy zwrócić uwagę, że stosowna procedura ma być określona przez prawo krajowe z tym, że nie może być mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez odpowiednie organy sprzecznie z prawem wspólnotowym, czyli nie może uprawnień tych czynić niemożliwymi do dochodzenia lub nadmiernie utrudnionymi (zob. D. Adamski Zakaz, op. cit., s.7). Jeżeli towary nie mają cechy towarów podobnych albo gdy podobieństwo jest wątpliwe ingerencja prawa wspólnotowego w krajowy system opodatkowania nie kończy się. W tej sytuacji należy jeszcze badać, czy towary pochodzące z innych państw członkowskich nie występują jako towary konkurencyjne (sprawa Komisja v. Włochy C-184/85 pkt 10), czyli czy nie naruszają zakazu protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych (art. 90 ust. 2 TWE). Przy wystąpieniu takiego podatku państwo członkowskie ma obowiązek wprowadzenia tylko takich zmian w systemie opodatkowania, aby usunąć ochronny skutek dla towarów krajowych. Przy definiowaniu towarów konkurencyjnych należy skorzystać z testu opartego już na pojęciach ekonomicznych, a mianowicie testu krzyżowej elastyczności popytu. Chodzi tu o zależność pomiędzy wzrostem cen produktu sprowadzanego, a wzrostem sprzedaży produktu krajowego. Jeśli taka zależność zachodzi, to i jeden towar można zastąpić drugim konkurencyjnym. Analogicznie jak przy towarach podobnych bierze się pod uwagę sposób produkcji oraz preferencje konsumentów zarówno aktualne jak i przyszłe. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności (współmierności) (art. 5 zd. 3 TWE), to oznacza ona, że podjęte środki prawne w prawie krajowym muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki ustawodawca chce osiągnąć, czyli przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Z zasady tej rozumianej szeroko wynika, że prawo krajowe nie może nakładać na obywateli (przedsiębiorców) wspólnotowych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny przykładowo wymieniony w art. 30, art. 39 ust. 3 i art. 46 TWE. Daje to temu podmiotowi gwarancję, że przysługujące mu na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Wyjątki od podstawowych swobód należy interpretować restrykcyjnie. W literaturze przedmiotu w oparciu o orzecznictwo ETS podjęto próbę opisu tej zasady z uwzględnieniem rekonstrukcji testu proporcjonalności przydatnego w praktyce (zob. artykuł D. Miąsika i wyroki ETS tam powołane [w:] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 205 – 307). W związku z tym zawsze ochrona interesów państwa musi być wyważona w zestawieniu z uciążliwością dla podatników. Powyższe zasady honorowane są w orzecznictwie (por. w tym zakresie m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.03.2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2688/10, którego tezy skład orzekający w podziela). W zakresie przepisów krajowych obowiązujących w 2008 r., to na ich podstawie produkty energetyczne, jakimi są oleje smarowe, bez określania ich przeznaczenia, zostały uznane za wyroby akcyzowe, a gdy były wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., poz. 5 Załącznika Nr 1 i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Wprawdzie przepisy krajowe nie zawierały wówczas podobnej regulacji, jaka wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ale używały w tym zakresie określonych pojęć precyzujących przeznaczenie jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Poza tym wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane, czyli nie będące paliwami i olejami opałowymi definiowano jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.). Przy czym według ustawodawcy krajowego przedmiotem opodatkowania z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r.), zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r., były wyroby akcyzowe (art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.), czyli również wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Tym samym zestawiając regulacje wspólnotowe z krajowymi należy dojść do wniosku, że towar zakwalifikowany do kodu CN 2710, czyli wyrób akcyzowy według przepisów krajowych, jak i każdy inny wyrób - bez względu na symbol – wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należy uznać z "produkt energetyczny", a w rozumieniu przepisów krajowych za "wyrób akcyzowy zharmonizowany". W takim przypadku do czynności dotyczących takich towarów należy stosować nie tylko regulacje krajowe, ale też przepisy funkcjonujące w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast, gdy towar - nawet objęty kodem CN 2710 - zostanie wykorzystany w innym celu niż jako paliwo, będzie wyłączony spod działania wspólnotowych uregulowań ramowych. Jednak wówczas musi być uznany za towar podlegający krajowym przepisom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Prawo do opodatkowania takich towarów następuje na zasadzie posiadanego uprawnienia państwa członkowskiego do samodzielnego objęcia regulacjami krajowymi czynności dotyczących takich wyrobów (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Uprawnienie to wynika z przepisów prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS i NSA, ale ma pewne ograniczenia wyznaczone przepisami powołanymi powyżej. Organ podatkowy stosuje krajowe przepisy dotyczące opodatkowania takich wyrobów winien badać, odwołując się do wypracowanych w orzecznictwa ETS elementów tej oceny, czy regulacje te nie wykraczają poza tak wyznaczone granice. W przypadku pozytywnego wyniku jest on zobowiązany do nie stosowania przepisu krajowego naruszającego przepisy wspólnotowe w oparciu o zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, gdy występuje wyraźna sprzeczność między tymi regulacjami. Przy bezpośrednim stosowaniu przepisów zawartych w dyrektywach muszą zostać spełnione dodatkowe warunki opisane w orzecznictwie ETS. Natomiast, gdy nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie (tak WSA w Gliwicach w ww. wyroku z dnia 11 marca 2011 r.). Dodatkowo z regulacji krajowych obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. wynikało, że na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. 2004 r. ustawowo zostały zwolnione od akcyzy między innymi towary "inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", czyli zakresem tego zwolnienia nie zostały objęte wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1, jakimi są między innymi oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710, tylko np. objęte poz. 6 załącznika nr 1. Delegacja ustawowa z art. 24 ust. 2 u.p.a. wskazywała, że przepisy wykonawcze mogły określać tylko warunki tego zwolnienia, a nie ustanawiać różne rodzaje zwolnień. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia wykonawczego, z którego to przepisu wyraźnie wynika, że odsyła on do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Natomiast, jeśli chodzi o inne zwolnienia, to w tym zakresie ustawodawca jedynie ogólnie wymienił je w art. 25 u.p.a. z 2004 r. W art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a. z 2004 r. postanowił, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W ramach tego, na mocy delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., przekazał ministrowi do spraw finansów publicznych uprawnienie do określania szczegółowego zakresu zwolnień, a także warunków i trybu ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia między innymi stanowiąc przepis § 13 rozporządzenia wykonawczego, którego treść miała różne brzmienie. Jeśli chodzi o wyrób akcyzowy w postaci olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, który został przeznaczony do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, to jedynie jego sprzedaż została zwolniona z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten obowiązywał od dnia 20 sierpnia 2004 r. W okresie od dnia 20 sierpnia do dnia 6 grudnia 2004 r. warunki wyżej wymienionego zwolnienia zostały określone w ust. 2a i 2d § 13 tego rozporządzenia. Zwolnienie miało zastosowanie pod warunkiem, że: 1/ podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2/ nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3/ podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Natomiast według przepisu ust. 2d § 13 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 2a pkt 1 powinno było zawierać, co najmniej: 1/ nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP; 2/ ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust.1 pkt 5 lub 6; 3/ określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby; 4/ datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W okresie od dnia 7 grudnia do dnia 31 grudnia 2004 r. treść zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego nie zmieniła się. Rozszerzył się tylko zakres warunków wymaganych przy jego stosowaniu. Zostały one szczegółowo opisane w ust. 2a – ust. 2c i ust. 2e § 13 tego rozporządzenia. Od dnia 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów poza zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ustanowił nowe zwolnienie w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia dotyczące czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 wraz z określeniem warunków jego stosowania. Jednym z warunków było to, że uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5. Z analizy powyższych przepisów wynika, że: 1/ po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, 2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE powołane powyżej, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, 3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa, 4/ w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; 5/ w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r.; 6/ czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków; z tym, że zakresem przedmiotowym zwolnienie objęło tylko części olejów smarowych, a mianowicie tylko oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93; 7/ według regulacji krajowych wyrób używany przez stronę skarżącą i zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 mógł być objęty tylko zwolnieniem z tytułu sprzedaży w kraju na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, a nie z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonej w § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego. Mając to na uwadze należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 2, art. 3 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegają co do zasady krajowemu podatkowi akcyzowemu, tzn. są objęte przedmiotem opodatkowania tego podatku jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie, w jakim polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na wymienione oleje smarowe przy wykorzystaniu uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i pod warunkiem poszanowania stosownych ograniczeń wspólnotowych, o których była wcześniej mowa. Na poziomie wspólnotowym przepisy dyrektywy horyzontalnej stosuje się do "olejów mineralnych" wykorzystywanych jako paliwo. W związku z tym wyroby "inne niż te wymienione w ust. 1", w stosunku do których państwa członkowskie mają prawo wprowadzać i utrzymać podatki akcyzowe, to między innymi "oleje mineralne" wykorzystywane w innym celu niż paliwo. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. z przepisów prawa wspólnotowego wynikała konieczność dokonania zwolnień w krajowym podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są oleje smarowe wykorzystane w innych celach niż paliwo. W związku z tym brak podstaw do przyjmowania, że zwolnienie przedmiotowych wyrobów odbywało się bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto - w ocenie Sądu - oleje smarowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. Wynika to z tego, że przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej określając przypadki, kiedy dyrektywa nie ma zastosowania w końcowej części wyraźnie stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Stosownie do art. 20 dyrektywy energetycznej "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Tym samym, poprzez użycie sformułowań "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają ..." przepis ten – w sensie negatywnym - zakazuje stosowania wymienionych tam ograniczeń w stosunku do nie wymienionych produktów energetycznych. Poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zakaz ten będzie miał również zastosowanie do produktów wyłączonych spod działania przepisów wspólnotowych i nie wymienionych w art. 20 dyrektywy energetycznej. W związku z tym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Z powyższych regulacji wynika jednak, że państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. Bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 20, w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie oznacza konieczności wprowadzenia zwolnienia w krajowym porządku prawnym w stosunku do wyrobów wyłączonych z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Stan ten mógł mieć jedynie wpływ na ocenę naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego przez krajowe przepisy nakazujące opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w określonej sytuacji prawnej, gdy takie same wyroby lub zbliżone zostały zwolnione z podatku. Powyższe poglądy przyjmowane są w orzecznictwie (por. m.in. ww. wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2011 r., wyrok NSA z 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1084/11). Podobnie w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1029/09), dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednak przy ocenie sprawy należało uwzględnić całość unormowań krajowych, w tym przepisy § 13 rozporządzenia wykonawczego w zakresie warunków do uzyskania zwolnienia w stosunku do objętych wnioskiem Skarżącej wyrobów oznaczonych kodem CN 2710. Wszakże w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W doktrynie wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa nie może prowadzić do zwiększenia zakresu obowiązków jednostki. Także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażone zostało stanowisko, że wykładnia prowspólnotowa kończy się tam, gdzie jej zastosowanie prowadziłoby do nałożenia nowych obowiązków na jednostki. Jednostka, której prawa na skutek istnienia takich norm zostały naruszone, może domagać się niestosowania norm sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. Podatki bezpośrednie – Prawo polskie a prawo wspólnotowe - pod. red. H. Litwińczuk, Warszawa 2009, Wydawnictwo Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., str. 21 i n.). Wadliwość zaskarżonej decyzji polegała na tym że organ nie uwzględnił sytuacji prawnej jaka wynikała w tym okresie z różnych przepisów krajowych, a na co zwracał uwagę pełnomocnik stron skarżącej, a mianowicie, że czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu była objęta przedmiotem opodatkowania i nie była zwolniona z tego podatku, chociaż w tym czasie zwolniona z podatku akcyzowego była sprzedaż krajowa tego wyrobu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z zachowaniem pewnych warunków i nabycie wewnątrzwspólnotowe innych wyrobów znajdujących się w tym samym grupowaniu CN 2710 (2710 19 83 – 2710 19 93) zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego. Według modelu stosowania prawa stan prawny sprawy winien obejmować krajowe przepisy podatkowe niesprzeczne z przepisami wspólnotowymi, które obowiązywały na dzień wydania interpretacji, gdyż we wniosku opisany został zaistniały stan faktyczny, czyli stan na dany moment, bo bez odwołania do wcześniejszych okresów rozliczeniowych i zdarzenia przyszłe. Organy podatkowe ustalając stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie przeprowadziły analizy tego przepisu oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego, tj. powołanych zasad ogólnych oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Organ nie dokonał analizy czy ustawodawca polski naruszył prawo wspólnotowe przez nieprzestrzeganie wymogów art. 28 i art. 90 TWE i ustalenie węższego zakresu zwolnienia olejów smarowych nabytych wewnątrzwspoólnotowo w stosunku do ich sprzedaży. Nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji wskazującej, że analiza ta została przeprowadzona, czym naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ winien uwzględnić powyższe oceny prawne dokonane przez Sąd (art. 153 P.p.s.a.) i zbadać szczegółowo, czy dane krajowe regulacje podatkowe nie naruszały ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego. Uznając, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez prawidłowego przeprowadzenia ich wykładni prowspólnotowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tejże ustawy.